臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01136號原 告 財團法人臺北市景福宮代 表 人 甲○○訴訟代理人 施博文 會計師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年1月31日府訴字第09584987800號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告所有臺北市○○區○○段1 小段69地號持分土地，原
經被告所屬中南分處認定係寺廟用地，核定依土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款規定免徵地價稅，面積為919 平方公尺。嗣系爭土地於89年7 月29日分割登記，面積縮減為662 平方公尺（另分割出69之1 地號土地，面積257 平方公尺，持分全部）。復經被告查得系爭土地曾於87年間與臺北市○○區○○段1 小段70地號土地（原面積為3,579 平方公尺，91年8 月15日與69之1 地號合併，現面積為3,836 平方公尺）併同申辦建造執照並領得臺北市政府工務局核發之87建字第545 號建造執照，被告所屬中南分處認本件有關建築基地面積核算部分仍有疑義，復以92年8 月19日北市稽中南甲字第09290346500 號函請臺北市政府工務局建築管理處（自95年8 月1 日起改隸臺北市政府都市發展局，下稱建管處）提供上開建案87建字第545號建築執照並查復70地號土地上建物是否使用系爭土地作為法定空地，經建管處以92年9 月12日北市工建照字第09266396700 號函復被告所屬中南分處略以，說明：二、旨揭地點領有本局87 建 字第545 號建造執照，經查該建造執照為以70、69兩地號土地作為申請基地範圍；並以該
2 地號土地作為法定空地且該申請建物同時坐落於該2 地號上，準此，70地號上之建物當亦使用69地號全部土地作為建築基地及檢討建蔽率使用，惟建照圖並無分列該建物坐落於該2 筆地號上各為若干面積，是以本處無法據以回答69地號土地作為法定空地之面積為多少等語。
㈡嗣被告所屬中南分處乃核認系爭土地中320.31平方公尺部
分面積自88年起供臺北市○○區○○段1小段70地號土地地上建物作為建築基地，致原核定免徵地價稅原因消滅，應自89年起恢復課徵地價稅，乃以92年10月17日北市稽中南甲字第09261259200號函通知原告，補徵系爭土地中
320.31平方公尺部分面積（另因系爭土地坐落於飛航管制區內，依土地稅減免規則第11條之4第2項規定減徵百分之三十後，實際課稅面積為224.22平方公尺）89年至91年按一般用地稅率核課之地價稅，合計新臺幣（下同）632,600元。原告不服，申請復查，未獲變更。原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府以93年7月1日府訴字第09309009000號訴願決定：「原處分撤銷，由被告於收受決定書之次日起60日內另為處分。」撤銷理由略以，理由
七、…被告前經單獨以寺廟建築面積核算其建築基地面積應為341.85平方公尺，已如前述，則如再加上原處分認定系爭土地供上開商業大樓使用之部分面積320.31平方公尺，合計為662.16平方公尺，已超出0.16平方公尺，本件被告中南分處固因以建蔽率推算基地面積導致無法除盡而有畸零數發生，惟為維護訴願人權益，該超出原告所有系爭土地總面積0.16平方公尺部分，仍不應計入本案應課稅面積內，亦即系爭土地應課稅面積為320.15平方公尺，復因系爭土地坐落於飛航管制區內，依前揭土地稅減免規則第11條之4第2項規定減徵百分之三十後，實際課稅面積應為
224.1平方公尺等語。嗣被告乃以93年9月30日北市稽法甲字第09361939600號重為復查決定：「原核定申請人所有坐落本市○○區○○段1小段69地號土地89年至91年地價稅實際課稅面積更正為224.10平方公尺。」原告並於93年11月16日繳納系爭地價稅。被告並按更正後之課稅面積
224.1平方公尺，按一般用地稅率核課原告系爭土地93年及94年地價稅，原告業分別於93年11月16日及94年11月29日繳納。
㈢原告復於95年9月6日主張系爭土地符合土地稅減免規則第
8條第1項第9款免徵地價稅之規定，向被告所屬中南分處申請依稅捐稽徵法第28條規定退還已繳納之89年至91年、93年及94年地價稅，經被告所屬中南分處以95年9月18日北市稽中南甲字第09560928800號函復原告否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告應退還89至91年度及93至94年度溢繳之地價稅1,097,945 元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈依土地稅法第6條及土地減免規則第8條第1項第9款「寺
廟用地免徵地價稅」規定之唯一要件為「辦妥財團法人或寺廟登記之宗教團體且供寺廟使用之土地」，除此之外，別無其他限制規定，被告及訴願決定機關不依法行政，而援與寺廟用地免徵地價稅無關之地政法規容積率、建敝率否准更正退稅，其認事用法，顯有違誤：
憲法第19條規定人民有依法律納稅義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務或享受減免稅捐之優惠而言，分別為司法院釋字第217號及釋字第496號解釋意旨。符合寺廟用地免徵地價稅，參酌土地稅法及土地減免規則規定，僅有辦妥財團法人或寺廟登記之宗教團體及供寺廟使用之土地。除此之外，別無其他限制規定，準此，被告於前揭土地稅法和土地減免規則之外，創造增加法律所無之限制規定，已嚴重違背前揭司法院釋字第217號、釋字第496號、釋字第565號、釋字第597號及釋字第607號解釋對「租稅法定主義」之解釋意旨。是以，被告否准退稅，已違背土地稅及土地減免規則，其否准退稅之處分及訴願決定顯已違背「租稅法定主義」。
⒉被告援引與租稅無關之土地容積率等地政規定否准原告
寺廟用地免徵地價稅，違背中央法規標準法第5條及第6條「法律保留原則」之規定：
行政機關為行政行為需有法律授權，或法律依據，何種租稅得以優惠或不得優惠，均應由法律定之，方符合「法律保留原則」，此由中央法規標準法第5條第2項「關於人民之權利、義務者，應以法律定之」及同法第6條「應以法律規定之事項，不得以命令定之」規定，得以明瞭。然遍查土地稅法及有關法令，既無「土地之部分面積作為法定空地，…則應按一般用地稅率課徵地價稅」等明文法令規定，且亦此無法律明確授權，被告逕以之為取消原告寺廟用地免徵地價稅，並據以補稅，其行政處分顯已嚴重抵觸前揭中央法規標準法第5條及第6條之規定。
⒊原告自建廟已來有130年以上歷史，寺廟土地一直供寺
廟之用，此從原告廟史沿革及系爭土地謄本上之記載即可得知，且有地籍圖謄本及寺廟照片足供證明，此亦為被告所不否認。準此，原告土地符合寺廟用地免徵地價稅之要件，依法應准於免稅，溢繳系爭年度地價稅，依法應准退稅。
⒋依土地稅法第3條第1項第1款規定，地價稅之課徵係課
土地所有權人之該筆土地垂直之地上地下之領域，應即其租稅客體並非所謂容積率或建蔽率，準此，被告則以原告土地除建築物佔用面積為257.26平方公尺建蔽率（基地面積196.63+騎樓面積60.63），其餘則被當成法定空地認定之基礎範圍，顯有不當。
⒌退一步而言，縱法令有以建蔽率為課徵地價稅之課稅客
體（與現行土地稅法第3條牴觸），則原告87年改建申請建照前，中山段一小段69地號，面積919平方公尺，88年7月29日分割為2筆即中山段一小段69地號（保留原地號）面積（減縮）662平方公尺、中山段一小段69－1地號，面積257平方公尺（已預備過戶予訴外人統一大飯店股份有限公司，下稱統一飯店）以上2筆土地面積分割後與原筆相用，合計919平方公尺。87年統一飯店改建申請建照時，其所有面積中山段一小段70地號土地，面積3579平方公尺，中山段一小段69－1地號（移轉取得），面積（增加）257平方公尺，依原告互易契約取得合計（後來70地號土地，又與69－1地號合併為70地號），面積3836平方公尺。則統一飯店大樓總樓面積換算應為3984.63平方公尺，但其現有面積僅3836平方公尺，依課稅原則，兩者相減3984.63－3836=148.63平方公尺，亦即，統一飯店大樓縱有超建，其超越使用之面積亦僅是148.63平方公尺，惟被告一直以320.31平方公尺課徵地價稅，經查係將統一飯店騎樓面積
171.68平方公尺加上148.63平方公尺，共計320.31平方公尺，復因該地位屬於飛航管制區：地價稅減免30%，故以224.10平方公尺計算，該部分課徵地價稅，惟被告於系爭年度應就171.68平方公尺騎樓面積已課徵統一飯店地價稅，再以同一騎樓（面積）再課徵原告，顯然已重複課稅云云。
⒍提出原告寺廟沿革、原告系爭土地謄本、原告系爭土地
之地籍圖謄本及照片、臺北市政府工程局使用執照附表（92使字第0139號）及本件訴願決定書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈經查，原告所有系爭土地，原經被告所屬中南分處認定
係寺廟用地，核定免徵地價稅在案，嗣經統一飯店於87年3月31日以系爭土地（當時面積為919平方公尺，約278坪）及其相鄰之70地號土地（當時面積為3,579平方公尺）作為建築基地，向臺北市政府工務局申請辦理商業大樓之建造執照，並經該局核准發給87建字第545 號建造執照。嗣原告與統一飯店及案外人大華建設股份有限公司於88年3月4日訂定互易協議書，約定系爭土地由甲方（即原告）保留200坪（約662平方公尺）所有權，其餘土地辦理分割登記並移轉予乙方（即統一飯店與大華公司），乙方塗銷於系爭土地上之地上權並負擔甲方重建廟宇之建造經費及代為申辦寺廟之建造執照。其後原告亦以系爭土地及70地號土地為建築基地向臺北市政府工務局合併前開建案申辦寺廟之建造執照，並經該局核發88建字第414號建造執照。其後系爭土地於89年7月29日完成分割登記（原處分卷附件6可參），分割為69（面積為662平方公尺）及69之1（面積為257平方公尺）地號等2筆土地，69地號土地即系爭土地部分，單獨屬原告所有，69之1地號土地則移轉予統一飯店所有，並於91年8月15日與70地號合併後面積為3,836平方公尺。嗣寺廟建物於90年間完工並領得該局核發之90年11月23日90使字第390號使用執照，建築面積為196.63 平方公尺，騎樓地為60.63平方公尺；商業大樓建物於92年間完工並領得該局核發之92年4月30日92使字第139號使用執照，建築面積為2,786.05平方公尺，騎樓地為
171.68平方公尺，此有87建字第545號（原處分卷附件10）、88建字第414號建造執照申請書（原處分卷附件19）、互易協議書（原處分卷附件13）、90使字第390號（原處分卷附件2）、92使字第139號使用執照申請書（原處分卷附件3）及其所附87建字第545號竣工圖（原處分卷附件9）可參。
⒉原告所有系爭土地，嗣經被告所屬中南分處於92年8月
19日以北市稽中南甲字第09290346500號函（原處分卷附件8可參）請建管處提供上開建案87建字第545號建築執照並查復70地號土地上建物是否使用系爭土地作為法定空地，經建管處以92年9月12日北市工建照字第09266396700號函（原處分卷附件11可參）復被告所屬中南分處略以，說明二、旨揭地點領有本局87建字第545號建造執照，經查該建造執照為以70、69地號土地作為申請基地範圍；並以該2地號土地作為法定空地且該申請建物同時坐落於該2地號上，準此，70地號上之建物當亦使用69地號全部土地作為建築基地及檢討建蔽率使用，惟建照圖並無分列該建物坐落於該2筆地號上各為若干面積，是以本處無法據以回答69地號土地作為法定空地之面積為多少等語。為釐清系爭土地提供上開建物作為法定空地之面積，俾據以核算系爭土地應繳納之地價稅，被告乃於92年10月8日以北市稽財甲字第09263212800號函（原處分卷附件12可參）示略以，說明三、本○○○區○○段○○段69、70地號土地地上二棟建物，依87建字第545號竣工圖面記載，70地號上之建物建築面積為2786.05平方公尺，建蔽率為0.6992 ，則其基地面積應為3,984.63平方公尺，再加上騎樓地面積171˙68平方公尺，為該建物所需建築基地面積合計4,156.31平方公尺。69地號上之建物，建築面積為
196.63平方公尺，建蔽率為0.6992，則其基地面積應為
281.22平方公尺，再加上騎樓地面積60.63平方公尺，該建物所需建築基地面積合計341.85平方公尺。綜上所述，兩建物所需建築基地共計約4,498平方公尺，等於
69、70地號土地宗地面積（分別為662及3,836平方公尺）之合計數，與前揭臺北市政府工務局建築管理處函復意旨相符。因此，70地號上之建物所需建築基地面積4,156.31平方公尺扣除該地號宗地面積3,836平方公尺不足320.31平方公尺部分，即為該建物使用同段69地號土地作為建築基地之面積等語。而系爭土地面積為662平方公尺扣除地上之建物（德惠街11號）所需建築基地面積341.85平方公尺，其餘320.15平方公尺面積供上開商業大樓（即臺北市○○街○號等建物）作為法定空地使用，致原核定免徵地價稅原因消滅，自89年起恢復課徵地價稅，另因系爭土地坐落於飛航管制區內，依土地稅減免規則第11條之4第2項規定減徵百分之三十後，實際課稅面積為224.10平方公尺，是被告所屬中南分處據以課徵原告93年、94年地價稅，洵屬有據。（另92年地價稅原告亦依行政救濟程序上訴中，併予敘明。）⒊原告主張系爭土地從建廟以來ㄧ直供寺廟使用，符合寺
廟土地免徵地價稅之唯一要件為「辦妥財團法人或寺廟登記之宗教團體且供寺廟使用之土地」除此之外，別無其他限制規定，亦無供其他建築物作為法定空地致取消寺廟用地免徵地價稅之規定，則原處分適用法規顯有錯誤之違法云云。按建築法第11條第1項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；次按建築技術規則建築設計施工篇第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率。是建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地，經查上開商業大樓與原告所有寺廟等2棟建物，係以合併建築方式分別申請建造執照，建築基地均為系爭土地及70地號土地，其建築面積、基地面積、騎樓地面積及建蔽率等均係合併計算，此由建管處前揭92年9月12日北市工建照字第09266396700號函可知。復依原告與統一飯店及大華公司訂定之互易協議書第2條第3項及第5項記載略以，「乙方（即統一飯店、大華公司）在訂定本協議書前…設計最大的可建容積面積，並於87.10.31向市府工務局已領得建造執照87建字第545號在案，乙方於請領建造執照所保留予甲方（即原告）之可建容積面積…計200坪供甲方建築使用，甲方得於保留面積200坪範圍內為一切規劃、設計，並向主管機關請領建造執照…。」、「雙方依前2項之約定在各自使用範圍內為規劃設計時，應儘先將鄰接部分的土地作為法定空地，由雙方依法令之規定各自為使用。」。則原告所有之寺廟建物建築面積加上騎樓地面積合計257.26平方公尺（約78坪），系爭土地面積約計200坪，亦即系爭土地扣除寺廟建物部分土地之空地部分，即同時供寺廟及上開商業大樓作為法定空地使用。再者上開商業大樓以系爭土地及70地號土地合併作為建築基地並以設計最大容積面積規劃建造事宜，為原告所明知，而原告所有之寺廟建物僅占系爭土地約三分之一面積，如單獨以寺廟本身建築面積（196.63平方公尺）之建蔽率（0.6992）推算建築基地面積（含騎樓地60.63平方公尺）為341.85平方公尺，亦僅占系爭土地約一半之面積；反觀前開商業大樓部分，以建築面積（2,786.05平方公尺）之建蔽率（0.6992）推算建築基地面積（含騎樓地171.68平方公尺）為4,156.31平方公尺，顯已超出該商業大樓本身所在70地號土地總面積3,836平方公尺，其超出部分面積土地應即為其鄰接之系爭土地部分面積，則依本件前開各項建造執照、使用執照及其附圖所示，該商業大樓確已使用系爭土地之部分面積作為法定空地，自難認屬「寺廟用地」，是原告主張，核無足採。從而，被告認定系爭土地供上開商業大樓作為法定空地使用之部分面積土地，應按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤，並否准原告退還該部分面積土地89年至91年、93年及94 年之地價稅，洵屬有據。
⒋原告主張統一飯店超越使用之面積僅為148.63平方公尺
，被告面積計算錯誤，及主張應重行丈量系爭土地云云。經查，原告前就系爭臺北市○○區○○段○○○號土地被課徵92年地價稅事件提起行政救濟結果，經最高行政法院96年9月28日96年度判字第1727號判決駁回原告之上訴，前開判決就系爭土地供同區段70 地號土地上之建物（即該商業大樓）使用面積為224.10 平方公尺之事實認定依據、如何計算而得及法令之適用，均已詳述。是本件自無原告主張計算錯誤之情事，亦無應重行丈量系爭土地之情事，原告僅空言主張，實難憑採等語。理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，稅捐稽徵法第28條定有明文。
次按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」；「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」；「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；…」，土地稅法第3 條第1 項第1 款、第14條、第15條及第16 條 第1 項各定有明文。又按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：…九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記者不適用之。」；「飛航管制區依航空站飛行場助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙物高度管理辦法規定禁止建築之土地，其地價稅或田賦減徵百分之五十。…依前項辦法規定限制建築地區之土地，因實際使用確受限制者，其地價稅或田賦得在百分之三十範圍內，由直轄市、縣（市）主管機關酌予減徵。」，土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款及第11條之4 亦各定有明文。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠系爭土地有無非供寺廟使用之情形？㈡系爭土地被告課徵地價稅之面積應如何？㈢原告主張被告就系爭土地課徵地價稅之面積計算有誤，是
否可採？㈣原告請求退還89至91年度及93至94年度溢繳之地價稅，是
否可採？
三、系爭土地有無非供寺廟使用之情形？㈠經查，原告所有臺北市○○區○○段1 小段69地號持分土
地，原經被告所屬中南分處認定係寺廟用地，核定免徵地價稅在案。訴外人統一飯店於87年3 月31日以前開土地（當時面積為919 平方公尺，約278 坪）及其相鄰之70地號土地（當時面積為3,579 平方公尺）作為建築基地，向臺北市政府工務局申請辦理商業大樓之建造執照，並經該局核准發給87建字第545 號建造執照。嗣原告與訴外人統一飯店及大華建設股份有限公司於88年3 月4 日訂定互易協議書，約定前開土地由甲方（即原告）保留200 坪（約
662 平方公尺）所有權，其餘土地辦理分割登記並移轉予乙方（即統一飯店與大華公司），乙方塗銷於前開土地上之地上權並負擔甲方重建廟宇之建造經費及代為申辦寺廟之建造執照。其後原告亦以前開土地及70地號土地為建築基地向臺北市政府工務局合併前開建案申辦寺廟之建造執照，並經該局核發88建字第414 號建造執照。其後前開土地於89年7 月29日完成分割登記（原處分卷附件6 可稽），分割為69（面積為662 平方公尺）及69之1（ 面積為
257 平方公尺）地號等2 筆土地，69地號土地即本件系爭土地部分，單獨屬原告所有，69之1 地號土地則移轉予統一飯店所有，並於91年8 月15日與70地號合併後面積為3,836 平方公尺。嗣寺廟建物於90年間完工並領得該局核發之90年11月23日90使字第390 號使用執照，建築面積為
196.63平方公尺，騎樓地為60.63 平方公尺；商業大樓建物於92年間完工並領得該局核發之92年4 月30日92使字第
139 號使用執照，建築面積為2,786.05平方公尺，騎樓地為171.68平方公尺等情，有87建字第545 號（原處分卷附件10）、88建字第414 號建造執照申請書（原處分卷附件
19 ） 、互易協議書（原處分卷附件13）、90使字第390號（原處分卷附件2 ）、92使字第139 號使用執照申請書（原處分卷附件3 ）及其所附87建字第545 號竣工圖（原處分卷附件9 ）可稽，合先敘明。
㈡原告所有系爭土地，嗣經被告所屬中南分處於92年8 月19
日以北市稽中南甲字第09290346500 號函（原處分卷附件
8 可稽）請建管處提供上開建案87建字第545 號建築執照並查復70地號土地上建物是否使用系爭土地作為法定空地，經建管處以92年9 月12日北市工建照字第09266396700號函（原處分卷附件11可稽）復被告所屬中南分處略以，說明二、旨揭地點領有本局87建字第545 號建造執照，經查該建造執照為以70、69地號土地作為申請基地範圍；並以該2 地號土地作為法定空地且該申請建物同時坐落於該
2 地號上，準此，70地號上之建物當亦使用69地號全部土地作為建築基地及檢討建蔽率使用，惟建照圖並無分列該建物坐落於該2 筆地號上各為若干面積，是以本處無法據以回答69地號土地作為法定空地之面積為多少等語；足證系爭土地確有非供寺廟使用之情形。
四、系爭土地被告課徵地價稅之面積應如何？系爭土地既有非供寺廟使用之情形，被告為釐清其提供上開建物作為法定空地之面積，俾據以核算應繳納之地價稅，乃於92年10 月8日以北市稽財甲字第09263212800 號函（原處分卷附件12可稽）示略以，說明三、本○○○區○○段○ ○段69、70地號土地地上二棟建物，依87建字第545 號竣工圖面記載，70地號上之建物建築面積為2786.05 平方公尺，建蔽率為0.6992，則其基地面積應為3,984.63平方公尺，再加上騎樓地面積171.68平方公尺，為該建物所需建築基地面積合計4,156.31平方公尺。69地號上之建物，建築面積為
196.63 平 方公尺，建蔽率為0.6992，則其基地面積應為
281.22平方公尺，再加上騎樓地面積60.63 平方公尺，該建物所需建築基地面積合計341.85平方公尺。綜上所述，兩建物所需建築基地共計約4,498 平方公尺，等於69、70地號土地宗地面積（分別為662 及3,836 平方公尺）之合計數，與前揭臺北市政府工務局建築管理處函復意旨相符。因此，70地號上之建物所需建築基地面積4,156.31平方公尺扣除該地號宗地面積3,836 平方公尺不足320.31平方公尺部分，即為該建物使用同段69地號土地作為建築基地之面積等語。被告所屬中南分處據以核認系爭土地中320.31平方公尺部分面積自88年起供臺北市○○區○○段1 小段70地號土地地上建物作為建築基地，致原核定免徵地價稅原因消滅，應自89年起恢復課徵地價稅，乃以92年10月17日北市稽中南甲字第09261259200 號函通知原告，補徵系爭土地中320.31平方公尺部分面積（另因系爭土地坐落於飛航管制區內，依土地稅減免規則第11條之4 第2 項規定減徵百分之三十後，實際課稅面積為224.22平方公尺）89年至91年按一般用地稅率核課之地價稅，合計632,600 元。原告不服，申請復查，未獲變更。原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府以93年7 月1 日府訴字第09309009000 號訴願決定撤銷原處分，撤銷理由略以，理由七、…被告前經單獨以寺廟建築面積核算其建築基地面積應為341.85平方公尺，已如前述，則如再加上原處分認定系爭土地供上開商業大樓使用之部分面積320.31平方公尺，合計為662.16平方公尺，已超出0.16平方公尺，本件被告中南分處固因以建蔽率推算基地面積導致無法除盡而有畸零數發生，惟為維護訴願人權益，該超出原告所有系爭土地總面積0.16平方公尺部分，仍不應計入本案應課稅面積內，亦即系爭土地應課稅面積為320.15平方公尺，復因系爭土地坐落於飛航管制區內，依前揭土地稅減免規則第11條之4 第
2 項規定減徵百分之三十後，實際課稅面積應為224.1 平方公尺等語。嗣被告乃以93年9 月30日北市稽法甲字第09361939600 號重為復查決定原告所有坐落本市○○區○○段1 小段69地號土地89年至91年地價稅實際課稅面積更正為
224.10平方公尺。亦即被告以系爭土地面積為662 平方公尺扣除地上之建物原告寺廟（德惠街11號）所需建築基地面積
341.85平方公尺，其餘320.15 平 方公尺面積供上開商業大樓（即臺北市○○街○ 號等建物）作為法定空地使用，致原核定免徵地價稅原因消滅，自89年起恢復課徵地價稅，另因系爭土地坐落於飛航管制區內，依土地稅減免規則第11條之
4 第2 項規定減徵百分之三十後，乃核定系爭土地實際課稅面積為224.10平方公尺，並無違誤。準此，被告所屬中南分處乃據以課徵原告93年、94 年 地價稅，核屬有據，亦無不合。是以原告主張被告就系爭土地上開非供寺廟使用部分，按一般稅率課徵地價稅，有違租稅法定主義及法律保留原則云云，並不足採。
五、原告主張被告就系爭土地課徵地價稅之面積計算有誤，是否可採？按建築法第11條第1 項規定，建築基地為「供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地」；次按建築技術規則建築設計施工編第1 條第4 款規定，建蔽率係指「建築面積占基地面積之比率」。換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地；而建築基地面積之計算方式，原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後，即為該建築物之法定空地。經查，上開商業大樓與原告所有寺廟等2 棟建物，係以合併建築方式分別申請建造執照，建築基地均為系爭土地及70地號土地，其建築面積、基地面積、騎樓地面積及建蔽率等均係合併計算（亦即該2 建物之使用執照所載騎樓地、建築面積及基地面積等事項均係該2建物合併計算），此由建管處92年9 月12日北市工建照字第09266396700 號函復意旨，即可得知70地號土地上之建物（即該商業大樓）使用系爭土地及70地號土地等全部土地作為建築基地及檢討建蔽率使用。又依原告與統一飯店及大華公司訂定之互易協議書第2 條第3 項及第5 項記載：「乙方（即統一飯店、大華公司）在訂定本協議書前…設計最大的可建容積面積，並於87.10.31向市府工務局已領得建造執照87建字第545 號在案，乙方於請領建造執照所保留予甲方（即原告）之可建容積面積…計200 坪供甲方建築使用，甲方得於保留面積200 坪範圍內為一切規劃、設計，並向主管機關請領建造執照…」、「雙方依前2 項之約定在各自使用範圍內為規劃設計時，應儘先將鄰接部分的土地作為法定空地，由雙方依法令之規定各自為使用。」。則原告所有之寺廟建物建築面積加上騎樓地面積合計257.26平方公尺（約78坪），系爭土地面積約計200 坪，亦即系爭土地扣除寺廟建物部分土地之空地部分，即同時供寺廟及上開商業大樓作為法定空地使用。再者，上開商業大樓以系爭土地及70地號土地合併作為建築基地並以設計最大容積面積規劃建造事宜，為原告所明知，而原告所有之寺廟建物僅占系爭土地約三分之一面積，如單獨以寺廟本身建築面積（196.63平方公尺）之建蔽率（0.6992）推算建築基地面積（含騎樓地60.63 平方公尺）為341.85平方公尺（約107 坪），亦僅占系爭土地約一半之面積；反觀前開商業大樓部分，以建築面積（2,786.05平方公尺）之建蔽率（0.6992）推算建築基地面積（含騎樓地171.68平方公尺）為4,156.31平方公尺，顯已超出該商業大樓本身所在70地號土地總面積3,836 平方公尺，其超出部分面積土地應即為其鄰接之系爭土地部分面積，則依本件前開各項建造執照、使用執照及其附圖所示，該商業大樓確已使用系爭土地之部分面積作為法定空地，是被告認定系爭土地供上開商業大樓作為法定空地使用之部分面積土地，應按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。且在本件（89年至91年、93年及94年之地價稅）之外，被告上開核算系爭土地非供寺廟使用之面積即課徵一般用地稅率地價稅之面積，於另案訴訟（原告前就系爭土地課徵92年地價稅事件提起行政爭訟），亦經最高行政法院判決所採認，有最高行政法院96年
9 月28日96年度判字第1727號判決影本附本院卷可稽。是以原告主張被告就系爭土地課徵地價稅之面積計算有誤，有同一騎樓（面積），已課徵統一飯店地價稅，再向原告重複課稅云云，揆之前揭說明，尚非有據，不足為採。又本件事證已明，原告復主張系爭土地應重行丈量云云，核無必要，附此敘明。
六、原告請求退還89至91年度及93至94年度溢繳之地價稅，是否可採？承上所述，本件系爭土地確有非供寺廟使用之情事，被告就查得非供寺廟使用部分，按一般用地稅率課徵其89年至91年、93年及94年之地價稅，並無不合；且原告主張被告就課徵地價稅之面積計算有誤，並非可採；則原告請求退還各該年度溢繳之地價稅云云，核與稅捐稽徵法第28條請求退還稅款之法定要件未合，自不足採。
七、從而，本件被告重核復查決定課徵系爭土地89至91年度及93至94 年 地價稅，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告退還89至91年度及93至94 年 度溢繳之地價稅1,097,945 元云云，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 13 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 13 日
書記官 蕭純純