臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01272號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡朝安律師複代理人 鍾典晏律師（兼送達代收人）複代理人 林大鈞律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國96年2月8 日台財訴字第09500638700 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告為環球國際唱片股份有限公司（以下簡稱臺灣環球公司）負責人，乃所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國（下同）92年度給付國外營利事業香港環球公司電腦系統連線平臺支援服務、電腦軟硬體維護及程式資料庫支援使用等服務費合計新臺幣（下同）1,194,869 元，未依所得稅法第88條第1 項第2 款規定，於給付時按給付額扣取20% 稅款238,974 元，經被告查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款238,974 元，並按短扣稅額處1 倍之罰鍰計238,974 元。
原告不服，申請復查，經被告以95年11月10日財北國稅法字第0950245758號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰74元，變更核定罰鍰為238,900 元，其餘仍予維持。原告仍表不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按所得稅法第8 條第3 款與第11款之立法意旨，乃基於我國所得稅法所採用之屬地原則，而列舉各種所得之課徵範圍及認定標準。其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款之各種所得，而在中華民國境內取得之其他收益。同法第8 條第11款所謂其他收益，係指所得稅法第8 條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言，如非屬第1 款至第10款之所得類型，方為第11款所謂之其他收益。是故，判斷是否為中華民國來源所得，首應判斷所得類型，適用相對應之條款。倘系爭所得為勞務所得，則應以勞務提供地為判斷標準，如於境外提供勞務，則非屬中華民國來源所得；如於境內提供勞務，則為中華民國來源所得。換言之，如屬境外提供之權利授權或勞務提供等，以及取自境外之利息或財產交易所得等則非屬中華民國來源所得。不應將境外提供之權利授權或勞務提供等之權利金所得或勞務所得，曲解為同條第11款之其他收益，此亦為最高行政法院95年判字第1254號判決之旨意，另有鈞院90年度訴字第6022號判決可參照。
㈡、倘若所得稅法第8 條第1 款至第10款與第11款之邏輯關聯與法律解釋，「境外營業股利」、「境外分配之盈餘」、「境外提供之勞務」、「自境外取得之利息」、「境外供他人使用取得之權利金」、「境外財產交易之增益」、「境外經營之盈餘」或「境外參加之獎金或給與」即為同條第11款之其他收益，亦為中華民國來源所得，則所得稅法第8 條第1 款至第10款之「境內」乙詞應可刪除，而無制訂之必要性，此觀本條立法理由即可得知。承上，若立法者有意將上述「境外營業股利」等8 項所得認定為中華民國來源所得，則立法體例或規範內容之取捨，即將境內外所得判斷，以給付人之報酬提供地為準認定即可，無須臚列各項所得之認定標準，並採用現行的規範方式與內容及現行之立法理由。
㈢、本件系爭勞務服務費歸屬典型「勞務報酬」之類型，不應劃歸於「其他收益」：
１、原告為臺灣環球公司92年度之負責人，臺灣環球公司則為荷蘭商UNIVERSAL TRADING COMPANY B.V.所百分之百持有之臺灣子公司，同屬國際環球唱片集團（Universal MusicGroup ）之成員。依目前集團之架構規範，係將所有集團成員各國子公司所使用之資訊系統，概由集團總部以「區域資訊中心」架構，全球統一建制與維護，即由各地子公司連線至各其所屬區域資訊中心之伺服器，進行資料傳輸、儲存、處理、更新與維護。臺灣環球公司乃與英國環球唱片國際有限公司（Universal Music International Limited ，以下簡稱英國環球公司）與香港環球公司於91年1 月各簽訂一紙為期5 年之服務合約，並按月或按季支付相關連線費與支援、服務費用。因而，臺灣環球公司係利用亞太區域資訊中心，即香港之伺服器（93年後另遷至澳洲）之硬體與所存程式軟體（如版稅、存貨、會計與電郵程式），進行公司資料儲存與處理，並由英國倫敦之資訊團隊於我國境外透過遠端連線，提供系統監控、維護與支援服務。
２、國際環球唱片集團既定且持續、一致（on-going）之全球資訊科技計畫（Worldwide Information Technology Plan ）內容，係透過整合集中，大幅減少散佈、獨立於各國之AS
400 伺服器操作環境，以收樽節成本之效。故臺灣環球公司自90年3 月起，將公司重要資訊系統與應用程式全數轉移至位於香港之資訊中心伺服器，而不再使用本地伺服器儲存所需應用程式，或處理日常進、銷、存貨與會計等財務資料，故本地伺服器僅作儲存使用者設定、個人資料之用。合約期間內由香港環球公司按香港、英國環球唱片服務合約所示，提供、支援與維護臺灣與香港間之寬域網路連接服務（WideArea Network connectivity facility）、網路服務（Novell Service），以及維持香港資訊中心伺服器（AS 400）及伺服器內之存貨系統服務（Cordis System Service ）、版稅計算系統服務（Carlos System Service ）、電郵支援服務（e-mail Support Service）與會計系統服務（JDESupport Service ）；另由英國環球公司提供全球寬域網路連線服務與內部網路服務，以及前揭存貨、版稅、電郵與會計程式系統之支援、維護服務，以上內容於合約第3 條資訊服務內容（3.Information Service Contents）規定甚明。
３、由前所述，環球唱片集團所架設之倫敦、香港與臺灣全球網路架構，係以香港資訊中心伺服器為核心，臺灣環球公司於日常實際操作，係透過網路遠端連線（即GNS WAN ），登錄（Log-in）進香港資訊中心之AS 400伺服器（93年後另遷至澳洲），並傳輸日常進、銷、存貨與會計等財務資料，並利用該伺服器之硬碟空間與所存之程式軟體（如存貨、會計與電郵程式），進行資料儲存與處理，處理後始傳回臺灣。如臺灣環球公司員工於登錄、使用前揭網路、存貨、會計系統程式過程中，發生任何疑問或錯誤，則以電郵或電話聯繫倫敦資訊團隊，告知問題內容，由其連線至香港資訊中心伺服器，進行軟體之更新或除錯動作，前述事實可由雙方往來電郵，即可確知。
４、鑑於前揭香港資訊中心伺服器乃為本件網路架構之核心，儲存網路、存貨、會計與電郵程式，臺灣環球公司員工須透過遠端連線，登錄系統後始可運用、處理，又倫敦資訊團隊應臺灣環球公司之要求所進行之更新、除錯動作，亦係倫敦資訊團隊連線至香港資訊中心伺服器中所進行，故臺灣環球公司所支付予香港環球公司之服務費、連線費等，性質上即屬臺灣環球公司使用遠端連線與香港資訊中心伺服器，以及其維護伺服器運作之對價，亦即臺灣環球公司所支付予香港環球公司之勞務報酬，自歸屬所得稅法第8 條第3 款勞務報酬之類型，不應劃歸所得稅法第8 條第11款之其他收益。
㈣、臺灣環球公司支付國外公司之系爭勞務服務費，其勞務非於境內提供，非屬中華民國來源所得，自非屬應扣繳所得：
１、按所得稅法第3 條第3 項及第88條第1 項第2 款之規定，及同法第8 條各款關於中華民國來源所得之定義，均規定以應稅所得之事實發生於境內，始構成中華民國來源所得甚明。是故，原告使用香港環球公司所提供之電腦系統連線平台、電腦軟硬體及程式資料庫使用權以及相關支援等服務，須係於中華民國境內提供者，方構成其中華民國來源所得，原告始有依前該規定辦理扣繳稅款之義務，合先敘明。
２、按所得稅法第8 條之立法理由為：「參酌各國所得稅來源劃分之規定，明訂各種所得之課徵範圍及認定標準，以確定納稅義務．．．二、勞務報酬：以勞務提供地是否在我國境內為準。．．．」，又按95年判字1254號判決及財政部65年8月30日台財稅第35817 號與67年7 月15日台財稅34675 號函釋意旨，勞務報酬是否屬我國來源所得，以勞務提供地為準，如於納稅義務人於本國境內提供勞務，則該勞務報酬則屬國內所得；倘納稅義務人於我國境外提供勞務，則非屬我國來源所得，是否由國內匯出款項在所不問。本件系爭勞務服務費所涉及勞務事實均於香港資訊中心之伺服器中履行完成，而非由香港環球公司於中華民國境內所提供，參諸前揭立法理由與最高行政法院判決及財政部96年5 月25日台財稅字第09604526350 號函釋見解，系爭勞務服務費非屬我國來源所得，非應扣繳所得，原告當無扣繳義務，自無該當應扣未扣之客觀構成要件，被告處分之認事用法，自有違失之處。
㈤、勞務報酬是否屬境內所得，僅以勞務提供地於境內為唯一判斷要件，非於境內提供即屬境外所得：
１、訴願決定另以所謂香港環球公司勞務提供地在國外，而其使用地及結果地在中華民國境內，故該勞務與中華民國境內之使用因素發生牽連關係，因而認定原告92年度系爭勞務服務費屬境內所得云云。申言之，依訴願決定之見解，即使勞務服務提供之行為地在國外，只要該勞務與中華民國境內之使用因素發生牽連關係，則屬中華民國來源所得。
２、惟財政部65年8 月30日台財稅第35817 號及67年7 月15日台財稅34675 號函釋明確揭示：勞務報酬是否屬我國來源所得，以勞務提供地為準，不以使用效益是否及於中華民國境內為要件，倘勞務提供地非於我國境內，則非屬中華民國勞務之報酬。依上開訴願決定之見解，勞務服務提供之行為地在國外，只要該勞務與中華民國境內之使用因素發生牽連關係，亦屬中華民國來源所得，顯已牴觸財政部前揭2 函釋揭櫫之勞務報酬判斷標準，亦有違行政程序法第161 條之規定，訴願決定之見解自不足採。
㈥、原告就系爭款項應否扣繳並無故意或過失：
１、原告因信賴最高行政法院95年度判字第1254號及財政部65年
8 月30日台財稅第35817 號、67年7 月15日台財稅34675 號函釋，並據該判決與前兩函釋得知：因勞務報酬是否屬我國來源所得，以勞務提供地為準，本件納稅義務人於我國境外提供勞務，則非屬我國來源所得，縱原告盡善良管理人注意義務，亦難以窺知被告竟改認系爭勞務服務費為在中華民國境內之其他收益，責令原告補繳稅款，並課以罰鍰。再者，原告信賴財政部前揭2 函釋揭櫫之勞務報酬判斷標準，認定系爭勞務服務費，屬勞務報酬，應以勞務提供地為唯一判斷標準，故非中華民國來源所得，不應予以扣繳，詎知被告持與財政部函釋不同見解，本案原告與被告對於所得稅法第8條之法律見解不同，原告對於扣繳義務之違反實無不法意識，遑論故意過失。故原告對於系爭勞務服務費未盡扣繳義務，於主觀上實無故意或過失。換言之，原告於支付系爭勞務服務費，未為扣繳，乃肇因於原告對於系爭所得之定性，並不具有避免此項錯誤之期待可能性，原告行為即無可歸責的情形，不應予以處罰。被告逕對原告處罰，顯有認事用法之違誤而應予撤銷。
２、依行政罰法第7 條第1 項及第8 條規定，原告信賴財政部歷年函釋揭櫫之法律見解，並無違反扣繳義務之過失，遑論有故意之情事，實無處罰之必要，被告持與過往財政部歷年函釋不一致之法律見解對原告課以罰鍰處分，於法有違，應予撤銷：
⑴、設若被告所採取之法律解釋方式，確為立法本意（非自認）
，則財政部65年8 月30日台財稅第35817 號與67年7 月15日台財稅第34675 號函釋以及下述現行有效之財政部之函釋，所採取法條解釋理由與結論，則有修正或不予適用的必要（財政部56年台財稅發字第12486 號函、64年6 月5 日台財稅第34068 號函、65年8 月30日台財稅第35817 號函、66年2月22日台財稅第31196 號函、65年9 月24日台財稅第36477號函、69年10月15日台財稅第38556 號函、82年3 月30日台財稅第000000000 號函及82年3 月24日台財稅第000000000號函）。因上述函釋未能適時修正或不予援用，容易導致人民因信賴財政部函釋對於所得稅法第8 條第3 款之解釋方法與結論，卻誤解現行稽徵主管機關之法律見解，導致扣繳義務人確信勞務之提供地為國外，無須履行扣繳義務，惟嗣後竟遭補稅與處罰之情事。況且，如容許上述函釋繼續適用，將導致法律適用不確定性，無形中增加商業活動交易成本和稅捐分擔計算上之不確定性，降低外國人與本國人交易之誘因，以及加重扣繳義務人可能產生稅捐扣繳的法律風險與負擔。
⑵、本件原告與被告對於所得稅法第8 條之法律見解不同，原告
對於扣繳義務之違反實不具不法意識，遑論故意過失。更何況，原告於收迄被告責令補繳通知單後，即依限補繳，足見原告惡性顯非重大，被告於裁罰之際，原告可受責難程度甚低，所生影響不大，故被告未審酌行政罰法第18條第1 項所揭示之各項應予審酌因素，即有裁量怠惰之違法瑕疵，應予撤銷。
二、被告主張之理由：
㈠、中華民國來源所得，所得稅法第8 條設有11款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準。其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得，本件原告有無扣繳義務，實繫於該公司給付之系爭金額，是否屬於國外香港環球公司之中華民國來源所得。換言之，應自國外香港環球公司方面觀察，國外香港環球公司取得系爭金額是否為中華民國來源所得，如是，則應對之課徵營利事業所得稅，則原告於臺灣環球公司給付時，亦應有扣繳稅款之義務。本件系爭款項皆係我國營利事業（即臺灣環球公司）於我國金融機構匯款給付，此為原告所不爭，對取得該款項之國外香港公司而言，自係取得中華民國來源之所得。
㈡、原告所引財政部65年8 月30日台財稅字第35817 號、67年7月15日台財稅字第34675 號諸函釋，均係針對個案所為之釋示，與本件情形迥不相同，均無適用之餘地。又依所得稅法第8 條第3 款規定「在中華民國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得」，原告固主張其反面解釋為「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」，惟所謂「中華民國來源所得」係指取自中華民國之所得，依所得稅法第2 條第1 項規定「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」是以有中華民國來源所得即應課稅，係屬原則，不必課稅為例外，依例外解釋必須從嚴之法理，財政部上開諸函釋未釋示為非中華民國來源所得者，自無例外免稅之適用，原告將所得稅法第8 條第3 款反面解釋為「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」自不足採。
㈢、至於勞務提供地在國外，而其結果地、使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內使用之因素發生牽連關係，自屬所得稅法第8 條第11款所稱「在中華民國境內取得之其他收益」，為中華民國來源所得至明。本件臺灣環球公司給付系爭所得1,194,869 元，有該公司帳載資料、銀行匯款水單、及發票等資料可稽，且該筆所得既係由國外公司向中華民國境內提供勞務所獲之成果，並供原告之公司於中華民國境內使用，自屬所得稅法第8 條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益。依同法第88條第89條規定，原告即對之負有扣繳義務，被告責令原告補繳應扣未扣稅額238,974 元尚無不合。
又原告所引最高行政法院95年度判字第1254號判決，並未經採為判例，僅係個案之見解，案情各別，本件不受其拘束，併予陳明。
㈣、本件原告未依所得法第88條、第92條扣繳所得稅款，短漏扣繳稅額238,974 元，案經被告中北稽徵所查獲於94年11月10日以財北國稅中北綜所二字第0940203680號函，通知原告於94年12月20日前補繳應扣未扣稅款及補報，被告依所得稅法第114 條第1 款前段規定，按所漏扣繳稅額處1 倍罰鍰238,
974 元，惟因罰鍰應計至百元止，被告復於復查決定追減罰鍰74元，變更核定罰鍰為238,900 元，並無不合。雖原告主張被告裁罰未審酌行政罰法第18條第1 項規定，減輕處罰云云，惟裁罰倍數係屬行政裁量權之行使，依稅務違章案件減免處罰標準，本件違章情節尚無得予免罰或減輕其罰之情形，又本件違章裁罰發生在行政罰法施行之日即95年2 月5 日之前，自無行政罰法適用，原告所訴核無足採，併予陳明。另原告91年度相同案情，業經鈞院95年度訴字第1948號判決駁回在案，併予陳明。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年8 月17日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件原告係臺灣環球公司負責人。臺灣環球公司92年度自中華民國境內，給付國外營利事業香港環球公司之電腦系統連線平台支援服務、電腦軟硬體維護及程式資料庫支援使用等服務費合計1,194,869 元，為被告查獲未依所得稅法第88條第1 項第2 款規定，於給付時按給付額扣取20% 稅款238,97
4 元，限期責令原告即同法第89條所稱扣繳義務人，補繳應扣未扣稅款238,974 元，並按短扣稅額處1 倍之罰鍰計238,
974 元。原告不服，申請復查，經被告以95年11月10日財北國稅法字第0950245758號復查決定追減罰鍰74元，變更核定罰鍰為238,900 元，其餘仍予維持；原告再提訴願，復遭駁回等事實，為兩造所不爭，並有被告處分書（編號：Z0000000000000）、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、如事實概要所述之復查決定書及訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第10-14 、72、121 頁；本院卷第26-32 頁），洵堪認定。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：本件系爭勞務服務費歸屬典型「勞務報酬」之類型，不應劃歸於「其他收益」；支付國外公司之勞務費用，須其勞務係於境內提供，始屬該外國公司之中華民國來源所得，勞務買受人始有扣繳義務，換言之，所得倘屬所得稅法第8 條第3 款「勞務報酬」之所得，即非同條第11款「其他收益」之所得，而不應將境外提供之勞務所得，曲解為同條第11款之其他收益。是系爭勞務服務費既係香港環球公司位於「境外」之伺服器內所提供之勞務報酬，自非屬中華民國來源所得，原處分與訴願決定未詳予職權調查系爭勞務服務費性質，逕責令原告應補辦扣繳與申報，認事用法難謂無違誤。況原告對於系爭勞務服務費未盡扣繳義務，於主觀上實無故意或過失，本案罰鍰處分未審酌行政罰法第18條第1 項所定事項，亦有裁量怠惰之違法瑕疵云云。是本件爭點厥在系爭所得係屬所得稅法第8 條第3款之在中華民國境內提供勞務之報酬，抑或同條第11款之境內取得之其他收益？原告對於系爭所得是否有扣繳義務？暨是否具違章之責任條件？
三、本院之判斷：
㈠、按「（第1 項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2 項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。．．．（第3 項）營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」行為時所得稅法第3 條、第88條第1 項第2 款、第89條第
1 項第2 款、第92條第2 項、第114 條第1 款分別定有明文。由上述所得稅法第3 條規定比較觀察可知，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義；且對於營利事業稅基範圍之劃分乃著重於收益取自「境內」與否。
㈡、次按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「（第1 項）非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第八十八條規定之各項所得者，不適用第七十一條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第八十八條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，離境前應向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。（第2 項）在中華民國境內無固定營業場所，而有營業代理人之營利事業，除依第二十五條及第二十六條規定計算所得額，並依規定扣繳所得稅款者外，其營利事業所得稅應由其營業代理人負責，依本法規定向該管稽徵機關申報納稅。」同法第71條第1 項、第73條著有規定：
是就在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內取得之營利事業所得，係採取以扣繳之方式而非申報之方式稽徵之。
㈢、又「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。二、中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。
三、在中華民國境內提供勞務之報酬。…四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。七、在中華民國境內財產交易之增益。八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。一○、在中華民國境內參加各種競技、競賽、機會中獎等之獎金或給與。一一、在中華民國境內取得之其他收益。」為所得稅法第8 條所明定。上述中華民國來源所得之範圍及認定標準；由該條第1 至10款之例示及第11款之概括規定可知，所得稅法所稱之中華民國來源所得，無非係指「在中華民國境內取得之各種收益」，各款之規定僅在便於說明。而所得稅法第8 條第3 款規定之本文「在中華民國境內提供勞務之報酬。」，關於中華民國來源所得之界定，固強調以勞務之提供地，然而何謂勞務報酬，因所得稅法沒有進一步立法定義之，本會產生狹義的勞務報酬與廣義的勞務報酬之爭議（依民法規定有以服勞務為目的之僱傭契約；另有以服勞務為達成其他目的之手段之勞務契約，如承攬、出版、委任、經理人及代辦商、居間、行紀、寄託、倉庫、運送、承攬運送等），惟所得稅法第8 條既有概括規定之立法，則不論採取狹義或廣義之看法，均不致影響稅基之範圍；析言之，凡所得稅法同法條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外，所有來自「中華民國境內」之收益均屬上述第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」之範疇。
㈣、經查，臺灣環球公司為荷蘭商UNIVERSAL TRADING COMPANY
B.V.所百分之百持有之臺灣子公司，同屬國際環球唱片集團（Universal Music Group ）之成員，而該集團成員各國子公司所使用之資訊系統，概由集團總部以「區域資訊中心」架構，全球統一建制與維護，即由各地子公司連線至各其所屬區域資訊中心之伺服器，進行資料傳輸、儲存、處理、更新與維護。臺灣環球公司乃與英國、香港環球公司簽訂為期
5 年之服務合約透過網路利用亞太區域資訊中心即香港之伺服器之硬體與所存程式軟體（如版稅、存貨、會計與電郵程式），進行公司資料儲存與處理。處理、更新與維護，並由英國倫敦之資訊團隊於我國境外透過遠端連線，提供系統監控、維護與支援服務；而臺灣環球公司則按月或按季支付相關連線費與支援、服務費用，臺灣環球公司且自90年3 月起，將公司重要資訊系統與應用程式全數轉移至位於香港之資訊中心伺服器，而不再使用本地伺服器儲存所需應用程式，或處理日常進、銷、存貨與會計等財務資料，本地伺服器僅作儲存使用者設定、個人資料之用等情，業據原告自承在卷，並有其提出之合約書、網路架構圖、資訊科技計畫書、電子郵件及主電腦IP設定資料等件影本附卷可稽（見本院卷第43-59 頁），復為被告所不爭，自堪信為真實。核現今科技發達，透過海底電纜之接通或國際網際網路之架設，資訊流通原不受地理時空之隔閡，擺脫須仰賴海、陸、空運輸始能送達資料之情形；惟因所得稅法係以境內及境外之地理事實概念來區分服務提供地及給付服務費地，是以本件原告網路電腦系統之核心伺服器主控電腦係設於上述香港公司而言，該香港公司係於中華民國境外提供臺灣環球公司上揭服務，乃堪認定，而與所得稅法第8 條第3 款規定以在「中華民國境內提供」之要件不符，要無該款規定之適用，先此敘明。
㈤、次查，香港環球公司上揭服務費之取得係來自中華民國境內之臺灣環球公司，業於前述。鑑於前揭香港資訊中心伺服器乃為本件網路架構之核心，儲存網路、存貨、會計與電郵程式，臺灣環球公司員工須透過遠端連線，登錄系統後，利用該香港資訊中心伺服器之硬碟空間與所存之程式軟體，進行資料儲存與處理，處理後始傳回臺灣；而於登錄使用前揭網路、存貨、會計系統程式過程，發生任何疑問或錯誤，經以電郵或電話聯繫倫敦資訊團隊，告知問題內容，由其連線至香港中心伺服器，進行軟體之更新或除錯動作；上開傳回臺灣公司之資訊係利用香港資訊中心伺服器所提供之「程式軟體」加工而轉化成某種觀念或知識，供在中華民國境內之臺灣環球公司吸收或享有，藉以完成在中華民國境內之該公司有關進、銷、存貨與會計等財務資料之記錄工作，並進一步增加該公司財務資料之完整性及正確性，核與單純勞務之提供有別，而屬以勞務創造出來的工作成果（包括有體物及權利）使用之範疇；以此觀點而論，則被告認本件非屬所得稅法第8 條第3 款例示之「提供勞務之報酬」範圍，而應適用第11款「取得之其他收益」規定，就香港環球公司自中華民國境內取得之系爭收益課稅，於法即無不合。原告主張系爭所得係屬所得稅法第8 條第3 款規定之「勞務報酬」性質，既非於境內提供勞務之報酬，即非在所得稅法第8 條規定之中華民國來源所得範疇云云，乃係其主觀之法律見解，尚無可採。
㈥、按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳．．．九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前八款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」行為時各類所得扣繳率標準第3 條第9 款著有規定，核此規定係行政院依所得稅法第88條授權訂定，並未逾越母法授權之範圍及目的，復未違反憲法第15、23條人民財產權之保障及法律保留原則暨比創原則，被告辦理相關案件，自得援用。如前所述，香港環球公司取自臺灣環球公司之上開所得係中華民國來源所得，依前揭所得稅法第88、89條第1 項第2 款規定，應由給付事業之負責人即原告於給付時，依上開扣繳率予以扣繳，原告未予扣繳，則被告以臺灣環球公司給付之系爭所得1,194,869 元，屬香港環球公司自中華民國境內取得之其他收益，責令扣繳義務人即原告補繳應扣未扣稅額238,974 元（1,194,869 ×20% ＝238,974 ），揆之首揭規定，自無不合。
㈦、至財政部56年台財稅發字第12486 號、64年6 月5 日台財稅第34068 號、65年9 月24日台財稅第36477 號、65年8 月30日台財稅第35817 號、66年2 月22日台財稅第31196 號、67年7 月15日台財稅第34675 號、69年10月15日台財稅第3855
6 號、82年3 月24日台財稅字第820075080 號、82年3 月30日台財稅第000000000 號96年5 月25日台財稅字第09604526
350 號：：「查國外營利事業在我國境內未設置分支機構及代理人，其在國外代銷我國產品所取得之佣金報酬，雖係由國外營利事業負責前來我國或指定在我國境內其他人員領取新台幣，其因營業行為並非發生在我國境內，亦非我國來源所得，應准免課營業稅及所得稅。」、「貴公司向甲公司租用747 型飛機，並委託X 國乙航空公司修護，有關各項支出之課稅疑義，分別答復如次：⒈給付甲公司提供飛機器材之勞務費、倉儲費及運輸費，暨償付甲公司在國外支付之律師費及保護其本身利益之勞務費用，其勞務如係在國外提供，應准免徵所得稅。⒉給付乙航空公司基本修護費及額外修護費，暨器材之運送費用，稅金及代購費用，如各該修護運送及代購等勞務係在國外提供，應准免徵所得稅。…」、「國外驗船機構或個人受中國驗船協會之委託，在我國境外執行該會入籍船舶之檢驗工作，其勞務既係在國外提供，其應得之檢驗報酬，非屬我國來源所得，應免徵所得稅，並免予扣繳。」、「國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。」、「委託國外律師在國外辦理案件所給付之報酬，非屬中華民國來源所得，依法免納並免扣繳所得稅。」、「說明：…
二、勞務報酬是否屬於中華民國來源所得，應以勞務提供地是否在中華民國境內為準，船員在中華民國船隻上工作，即屬在中華民國境內提供勞務，不論航線如何，其在中華民國境內提供勞務所取得之勞務報酬，應屬所得稅法第8 條第3款規定之中華民國來源所得，應依法課徵所得稅。」、「公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得．可免扣繳我國所得稅。」、「㈢外國期貨經紀商、交易所、結算機構及其他相關機構部分在中華民國境外提供勞務而自國內期貨經紀商收取之佣金、手續費，非屬中華民國來源所得，其總機構在中華民國境外者，無須課徵營利事業所得稅。」、「公司委託在我國境內無固定營業場所之國外營利事業在境外翻譯技術文件所給付之報酬，可免徵所得稅並免予扣繳…」、「說明：…二、依所得稅法第
8 條第3 款規定，在中華民國境內提供勞務之報酬，屬我國來源所得。依此，如單純在我國境外提供勞務者，應非屬我國來源所得。惟相關勞務之提供，如係同時在中華民國境內及境外進行，或須國內業者之參與及協助始可完成者，因非屬單純在中華民國境外提供勞務，應屬中華民國來源所得，本部均本此原則辦理。」等函釋則因上述服務性質與本件有別；另最高行政法院95年判字第1254號及本院90年度訴字第6022號判決內容與本院上開見解亦無相齟，是無從援引為有利原告之論據，附敘明之。
㈧、末按「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項定有明文。承前所述，本件原告係臺灣環球公司之事業負責人，於給付香港環球公司上開所得時有扣繳之義務，其依法應予扣繳而未扣繳，自有違法故意；縱無故意，其應注意給付國外營利事業報酬時相關稅法規定，於有疑問時，並得向稅捐稽徵機關查詢，又無不能注意情事，竟疏未注意，即以其個人對相關法令主觀之解讀，率爾未盡此扣繳義務，是亦難解其過失之責。從而，被告審酌其違章情節，按上述應扣未扣稅額裁處法定最低之倍數（1 倍）之罰鍰238,900 元（計至百元止），於法洵無不合。原告無視所得稅法第114 條第1 款已就未盡扣繳義務者，依不同違章情節明定應課處罰鍰之倍數，被告並無裁量之空間，猶主張被告未審酌行政罰法第18條第1 項所定事項而有裁量怠惰之違法瑕疵云云，洵無可採；另本件報酬性質與上述財政部函釋內容有別，而最高行政法院95年度字第1254號判決亦僅就「中華民國境內提供勞務之報酬」為闡述，並未就「勞務」本身為說明，是原告執上述函釋及判決主張香港環球公司系爭所得係屬中華民國境外提供勞務之報酬，非屬我國來源所得，而認無扣繳義務，是無違章之故意、過失云云，乃引據有誤，不當擴張上述函釋及判決內容涵意，自亦無可取。
四、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以臺灣環球公司給付系爭所得1,194,869 元，屬香港環球公司自中華民國境內取得之其他收益，責令原告補繳應扣未扣稅額238,974 元，並按短扣稅額處1 倍之罰鍰計238,900 元（計至百元止），並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，及原告聲請至臺灣環球公司實地勘驗該公司電腦系統之實際運作狀況，經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 26 日
第七庭審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 26 日
書記官 黃明和