臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01298號原 告 台灣土地重劃股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王忠偉 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年2 月13日台財訴字第09500575680 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告91年度未分配盈餘申報，原列報「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」為虧損新臺幣（下同）319,858,943元，加計「依所得稅法第39條規定扣除之核定虧損額」403,884,938 元，並減除「彌補以往年度之虧損」58,352,719 元、「其他經財政部核准之項目」25,673,276元，未分配盈餘為0 元、應納稅額為0 元，經被告初查核定「彌補以往年度之虧損」為0 元及「其他經財政部核准之項目」為0元，未分配盈餘為84,025,995元、應納稅額為8,402,599元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，而提起本件行政訴訟。原告未於言詞辯論期日到場，僅提出書狀為聲明、陳述。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：⒈原告91年度有無可彌補虧損之盈餘？⒉本件未完工在建工程成本設算利息支出帳外調減數轉列遞
延利息，是否屬財政部核准之未分配盈餘減除項目？㈠原告主張之理由：
⒈彌補以往年度虧損：
⑴原告91年度未分配盈餘申報案件中，以經董事會所造
送及經股東會決議91年度虧損撥補表所列示之91年度帳別稅後盈餘58,352,719元彌補以前年度虧損，列為91年度未分配盈餘申報案件之未分配盈餘減項，惟遭被告以原告91年度帳載稅後盈餘58,352,719元，其中包含有應付利息費用逾2 年轉列收入84,051,398元係非屬財務會計應認列之收入，而不予以承認原告經股東會決議之虧損撥補表所列示之91年度稅後盈餘58,352,719元彌補以往年度虧損之金額。
⑵惟查，被告忽以：「原告91年度帳載稅後淨利中所包
含之逾二年應付利息費用轉列收入84,051,398元非屬商業會計法及商業會計準則所規定之實際盈餘，故無法用於實際彌補虧損」為理由；忽又以「原告91年度帳載稅後淨利雖為58,352,719元，惟係調整加計符合查核準則第108 條之1 所規定應轉列其他收入部分之金額，經此調整結果，實質上僅是將原告帳載之利息支出顯示實際上並未支出之效果，此調整後之數據，才真正顯示原告當年度實質上確有其申報數所呈現之所得情況」為理由，所述前後矛盾。況被告僅以所得稅法施行細則第82條第3 款及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第108 條之1 規定：「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」卻未能列舉所得稅法等相關法規對於此項收入之「轉列」僅能採帳外調整，不得列為帳列其他收入之相關規定，另窺諸商業會計法或商業會計處理準則均未有營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾
2 年而尚未給付者，「不得帳列」為其他收入科目之相關規定。
⑶原告以為實質課稅原則，若被告認為逾2 年轉列收入
為原告實際上無利息支出之利益，故應予以認列為當年度課稅所得額，則亦應予以認列為當年度之帳載稅後淨利，並得以彌補以往年度虧損。另依課稅公平原則，若被告認為此項轉列收入僅屬課稅所得之利益，但不得認列為當年度帳載之稅後淨利，此即為財務會計所得及稅務課稅所得之差異，亦應依所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定，准列為當年度末分配盈餘之減除項目，被告及財政部反卻以此核定原告91年度應就未分配盈餘加徵10% 稅額，實已違反兩稅合一制之立法意旨或實質課稅原則。
⒉其他經財政部核准項目部分：
⑴原告因91年度帳列有未完工之在建工程，故依查核準
則第97條第8 款規定，將其91年度帳載之利息支出25,673,276元予以帳外資本化，並調減當年度利息支出，致增加當年度之課稅所得額，且於申報91年度之未分配盈餘時，將此一利息支出之減少數列為未分配盈餘減除項目之「其他經財政部核准之項目」。但被告復查卻主張系爭利息支出減少非屬財政部核准之未分配盈餘減項，核定予以剔除。
⑵惟查，兩稅合一之主要精神，在於避免對於營利事業
所得及個人所得之重複課稅，並避免個人以保留盈餘不分配之方式規避或遲延個人所得稅，遂有對於營利事業未分配盈餘加徵10% 之營利事業所得稅，但又顧及財務會計所得及稅務課稅所得之差異性，故訂有所得稅法第66條之9 第1 款至第9 款列舉得列為未分配盈餘減項之相關規定，並訂有第10款授權主管機關視情況而訂定未分配盈餘之減項以補充列舉規定之不足。
⑶財政部訴願決定理由中亦承認將原告帳列之利息費用
，予以帳外遲延調減利息支出，實際已使當期財務會計所得與稅務課稅所得之差異，但若被告只因所得稅法規定當年度利息支出於稅務申報時，必需予以帳外調減，而使當年度稅務申報有課稅所得，而不顧及原告91年度之稅後淨利實含有當年度利息費用25,673,276元，致造成當年度財務會計所得為實質虧損，以致無未分配盈餘予以彌補過往年度之虧損或發放股利所得之事實，卻以其財務會計所得與稅務課稅所得之差異終可消除，為避免於計算所得及未分配盈餘時，採用不同認列方法，增加核課及帳務處理之複雜性等理由而對原告之未分配盈餘予以課稅，實已違反兩稅合一制之立法意旨及實質課稅原則。
⑷又按，財務會計所得與稅務申報課稅所得之差異，不
論是否為暫時性差異，最終是否將會消除，對於未分配盈餘之影響，實應於差異年度立即消除，方符公平正義原則，以本案例，此一差異對於91年度帳列會計，實已產生實質未有未分配盈餘，但卻被加徵10% 未分配盈餘加徵稅款，即便於未來年度該差異終被消除，惟系爭年度末分配盈餘已被不公平課稅，故原告認為依實質課稅及公平原則，豈能被以「為避免於計算所得及未分配盈餘時，採用不同認列方法，增加校課及帳務處理之複雜性」等理由所犧牲。
㈡被告主張之理由：
⒈彌補以往年度虧損：
⑴原告91年度未分配盈餘申報，原列報減除「彌補以往
年度之虧損」58,352,719元，被告初查以原告帳載稅後淨利58,352,719元係計入應付費用逾2 年未支付轉列收入84,305,052元後之金額，此項目核非財務會計應列之收入，經減除該收入後為虧損，致無盈餘可供彌補以往年度虧損為由，核定「彌補以往年度之虧損」為0 元，徵諸行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第2 款及同法施行細則第48條之10第4 項規定，並無不合。
⑵原告雖執前開主張資為爭執。惟查，前揭所得稅法施
行細則第48條之10第4 項即明定，所得稅法第66條之
9 第2 項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度帳載累積虧損之數額。復依公司法第232 條第1 項規定，公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利；同法第20條第1 項、第228 條第1 項及第230 條亦規定，虧損之彌補，應由董事會向股東會提出虧損彌補之議案，並經股東會之決議。此外，商業會計處理準則第26條第2 項及所得稅法第66條之9 第2 項第2 款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語為「彌補以往年度虧損」，即應有實際彌補行為。基此，得依所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定為彌補以往年度虧損之未分配盈餘，當係指營利事業依商業會計法及商業會計處理準則規定處理之「帳載」未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為。
⑶又所得稅法第66條之9 第2 項各款所規定未分配盈餘
之減項，其立法目的係在使營利事業依法不能分配或已不存在之所得，准予減除，使未分配盈餘之計算臻於公平合理；另公司法雖規定，公司無盈餘時，不得分派股息及紅利，然所謂無盈餘，應係指公司當年度依商業會計法及財務會計準則所求得之會計所得，而該所得已因分配或其他原因行為而有依法不能分配或已不存在之具體情形。原告91年度帳載稅後淨利雖為58,352,719元，惟係調整加計符合查核準則第108 條之1 規定應轉列其他收入部分之金額，經此調整結果，實質上僅是將原告帳載之利息支出（費用）顯示實際上並未支出之效果，此調整後之數據，方真正顯示原告當年度之盈虧情形，亦即原告當年度實質上確有其申報數所呈現之所得情況，而非因稅法關於設算規定所呈現有收入之假象，易言之，應是原告之帳載數並未實質表達公司之所得情況。基此，該調整項目並非所得稅法第66條之9 第2 項規定之立法目的所要調整之財務會計實質上存有差異之情形存在。原告所訴，顯係誤解法令規定，核無足採。
⒉其他經財政部核准項目：
⑴按「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課
稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額…十、其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9 第2 項第10款所明定。又「因增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，但建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支。」為行為時查核準則第97條第
8 款所規定。原告91年度未分配盈餘申報，原列報減除「其他經財政部核准之項目」25,673,276元，被告初查以未完工在建工程成本設算利息支出帳外調減數非屬財政部核准之未分配盈餘減除項目，核定「其他經財政部核准之項目」為0 元。
⑵原告雖執前開主張資為爭執。惟查，財務會計係以一
般公認會計原則為依歸，稅務會計係以課稅為目的，致產生財、稅會之差異，此差異並未因實施兩稅合一與否而存在，此參以財政部86年7 月24日台財稅第000000000 號函釋意旨，依據查核準則第97條第9 款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項等語，可知該項帳外調減之設算利息支出，於土地出售時，即作為其收入之減項，屆時同年度未分配盈餘之核定課稅所得，亦相對調減。準此，本件系爭未完工程在建工程成本設算利息支出帳外調整減除數轉列遞延利息，此一時間性差異項目，其差異終將消除，為避免於計算所得及未分配盈餘時，採用不同之認列方法，增加稅捐核課及帳務處理之複雜性，自不宜列為計算未分配盈餘調整之減項。原核定以原告本年度未完工在建工程成本設算利息支出帳外調減數，非屬財政部核准之未分配盈餘減除項目，核定「其他經財政部核准之項目」為0 元，並無不合，原告所訴委無足採。
主 文
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。又原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，均合先敘明。
二、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……彌補以往年度之虧損。……其他經財政部核准之項目。」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項定有明文。
三、原告91年度未分配盈餘申報，原列報減除「彌補以往年度之虧損」58,352,719元、「其他經財政部核准之項目」25,673,276元，經被告查核結果，以原告帳載稅後淨利58,352,719元係計入應付費用逾2 年未支付轉列收入84,305,052元後之金額，此項目核非財務會計應列之收入，經減除該收入後為虧損，並無盈餘可供彌補以往年度虧損為由，核定「彌補以往年度之虧損」為0 元；另以未完工在建工程成本設算利息支出帳外調減數，非屬財政部核准之未分配盈餘減除項目，核定「其他經財政部核准之項目」為0 元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開申報書、被告核定通知書、調整數額計算表及審查報告附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：若被告認應付費用逾二年未支付，應認列為當年度課稅所得額，則亦應認列為當年度之帳載稅後淨利，並得以彌補以往年度虧損；若被告認此項轉列收入僅屬課稅所得之利益，不得認列為當年度帳載之稅後淨利，亦應依所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定，准列為末分配盈餘之減項，始符實質課稅及公平原則。又財務會計所得與稅務申報課稅所得之差異，不論是否為暫時性差異，對於未分配盈餘之影響，實應於差異年度立即消除，方符公平正義原則，系爭在建工程成本設算利息支出之帳外調減數，實己產生當期財務會計所得與稅務申報課稅所得之差異，被告以系爭差異終將消除，及避免計算所得及未分配盈餘時，採用不同認列方法，增加校課及帳務處理之複雜性，而否准依上開第10款規定列為減項，亦違反兩稅合一制之立法意旨及實質課稅原則等語。故本件之爭執，在於原告91年度有無可彌補虧損之盈餘？及本件未完工在建工程成本設算利息支出帳外調減數轉列遞延利息，是否屬財政部核准之未分配盈餘減除項目？
五、關於彌補虧損部分：㈠按公司法第20條第1 項規定：「公司每屆會計年度終了，
應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」第228 條規定：「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。二、財務報表。
三、盈餘分派或虧損撥補之議案。前項表冊，應依中央主管機關規定之規章編造。第一項表冊，監察人得請求董事會提前交付查核。」第230 條第1 項規定：「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」第232 條第1 項規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」可知，上開公司法第232 條第1 項規定之公司彌補虧損之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；而虧損之彌補，依同法第20條、第228 條及第230條規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之；且商業會計處理準則第26條第2 項亦規定：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」而所得稅法第66條之9 第2 項第
2 款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語又為「『彌補』以往年度虧損」，非僅為「以往年度虧損」，亦即應有實際彌補行為，是以，得依所得稅法第66條之9 第2 項第
2 款規定為彌補以往年度虧損之未分配盈餘，當係指營利事業依商業會計法及商業會計處理準則規定處理之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為。所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定：「本法第66條之9 第2項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」核與所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定意旨相符，自得予適用。
㈡又按，「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾二
年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」為查核準則第108 條之1 所明定。查原告91年度帳載稅後淨利58,352,719元，係自行加計依前揭規定應付費用逾二年未支付轉列其他收入84,305,052元後之金額，經核系爭其他收入係依稅法規定所為之帳外調整數，非原告帳載依商業會計法等記載應列之收入，而經減除系爭應付費用逾2 年未支付轉列收入之金額84,305,052元後，原告91年度帳載所得為虧損，並無盈餘存在，自無法用以彌補已往年度之虧損，即無適用所得稅法第66條之9 第2 項第2 款「彌補以往年度虧損」作為未分配盈餘減項之可能，故被告核定「彌補以往年度之虧損」為0 元，於法並無不合。又所得稅法第66之9 條第2 項第10款，係立法者明文授予財政部核准其他作為未分配盈餘減除項目之權限，原告依前揭查核準則規定轉列報其他收入之帳外調整數，並未經財政部發布函令核准列為前開第10款所定作為未分配盈餘減除項目之範圍，原告主張應依所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定，自當年度未分配盈餘項目中予以減除云云，於法亦非有據。
六、關於其他經財政部核准項目部分：㈠按所得稅法第66條之9 規定，乃為避免營利事業藉保留盈
餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營所稅。又為正確計算該應加徵營所稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之9 第2 項規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，亦即將課稅所得還原為財務所得之未分配盈餘，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理（該法條立法理由參照）。惟因將課稅所得調整回（還原）為財會上未分配盈餘之計算公式頗為繁複，故所得稅法第66條之9 之計算公式中，除列示各加、減項外，並於所得稅法第66條之9 第2 項第10款設有概括規定，授權財政部以解釋函令予以補充之。而基於權力分立之憲政法理，財政部就特定項目是否予以補充，非司法審查之範疇。倘未經財政部以解釋函令補充上述未分配盈餘之減項，司法機關尚無權代替已經立法者授予排他性權力之行政機關來制定相關之補充規範。
㈡又按，「利息：…八、因增建設備而借款之利息，在建造
期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，但建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支。
」為行為時查核準則第97條第8 款所規定。查原告列報「其他經財政部核准之項目。」之25,673,276元，係91年度帳外設算在建工程資本化利息，為原告所不爭，而在建工程列於資產負債表存貨項下，並非損益科目，與本期盈餘無涉，不列入本期所得計算，非屬本期未分配盈餘計算項目，自無依所得稅法第66條之9 第2 項規定減除之可言。
況所得稅法第66條之9 第2 項就未分配盈餘，復明定以經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除該項所列各款後之餘額計算之，系爭在建工程利息資本化金額，並非經財政部核准之減除項目，故被告否准認列，核定「其他經財政部核准之項目。」為0 元，揆諸前揭說明，並無不合，原告所訴尚無可採。
七、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 21 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 畢乃俊法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 21 日
書記官 李淑貞