臺北高等行政法院判決
96年度訴字第1215號原 告 甲○○訴訟代理人 許祺昌（會計師）複 代理人 黃正琪律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年2 月8 日台財訴字第09500634080 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父何朝家（民國《下同》93年9 月17日死亡）於93年4 月12日贈與存款新臺幣（下同）15,000,000元予第三人張文褘，被告乃核定93年度贈與總額15,000,000元，應納贈與稅額2,795,000 元，並對繼承人（即原告、何素青、何宜忠、何素容、何水錦及高珠6 人）發單補徵，繳納期限自為95年5 月11日至7 月10日止。原告逾繳納期限，於95年7 月12日（被告收文日期95年7 月13日）申請以第三人所有臺北縣中和市○○○段頂南勢角小段150-29地號、屏東縣屏東市○○段○○○○○號土地抵繳應納贈與稅，經被告審核結果，抵繳土地不符遺產及贈與稅法第30條第2 項易於變價規定，乃以95年10月23日財北國稅徵字第0950247455號函，否准受理抵繳申請，並檢還原贈與稅繳款書，請原告儘速繳納。原告復於95年11月9 日請求核發重訂繳納期限之繳款書，被告以原告已逾繳納期限申請，乃以95年11月17日財北國稅徵字第0950247476號函復否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，原告就被告否准另發繳款書之處分仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按財政部92年2 月10日台財稅第0000000000號函釋：「納
稅義務人逾遺產及贈與稅法第30條第1 項規定之納稅期限，申請實物抵繳，稽徵機關可予受理。惟其逾越納稅期限後至實物抵繳申請書送達稽徵機關日前之期間，應依稅捐稽徵法第20條及遺產及贈與稅法第51條規定，加徵滯納金及利息。」。本件原告曾於95年7 月12日申請以第三人所有之2 筆土地抵繳贈與稅，惟獲被告以95年10月23日財北國稅徵字第0950247455號函，以「該土地非屬課徵標的物，應符合前項法條易於變價或保管之要件」，進而認定該
2 筆土地並不符合規定，駁回原告之申請。惟揆諸前揭函釋意旨，納稅義務人雖逾遺產及贈與稅法之納稅期限，申請實物抵繳，稽徵機關仍可予以「受理」，僅逾越納稅期限後至實物抵繳申請書送達稽徵機關日前之期間，方須加徵滯納金及利息。則系爭函釋既明示稽徵機關可予「受理」，自無分該申請於嗣後係獲「核准」或「駁回」之結果，否則即應指明唯有在獲「核准」或係獲「駁回」處分之情況下方有該函釋之適用，此至為顯明。
⒉系爭贈與稅之納稅期限係至95年7 月10日止，原告雖逾納
稅期限始提出抵繳申請，惟業經被告予以「受理」，且逾越納稅期限後至實物抵繳申請書送達稽徵機關日前之期間僅1 日，揆諸前揭財政部函釋與遺產及贈與稅法第51條第
1 項之規定，每逾2 日方得加徵應納稅額百分之1 滯納金，故本件自無須加徵滯納金為是。故原告於接獲被告95年10月23日財北國稅徵字第0950247455號函後，隨即於95年11月9 日提出請求核發重訂繳納期限後之稅單以憑繳納之申請書，否則依據原開立稅單，原告尚須繳納自95年7 月12日起至繳納稅款日之滯納金，此顯與前揭法令不相符合。詎料，被告卻予以否准，與前揭法令明顯未合。訴願決定書卻將財政部92年2 月10日台財稅第0000000000號函釋，自行解釋為「係指納稅義務人逾期申請實物抵繳，經稽徵機關核准及納稅義務人完成所有權移轉登記為國有之案件，始有適用．．．納稅義務人逾期申請實物抵繳經稽徵機關否准辦理者，自應按原核定繳納期限繳納」，此顯係無限擴張函釋之內容，對於信賴法令之納稅義務人權益實造成莫大侵害，顯有嚴重違誤。
⒊又被告95年10月23日財北國稅徵字第0950247455號函否准
原告以第三人之不動產抵繳稅款之申請，並檢還原贈與稅繳款書，則原告如持以繳納，勢必併繳滯納金，自應將前開否准公函視為滯納金處分，而原告95年11月9 日請求核發重訂繳納期限之繳款書，實係對滯納金之處分不服，被告應作成復查決定，乃竟拘泥於原告申請書未記載「復查」2 字，即指原告未申請復查，而僅函復否准重新製發重訂繳納期限之繳款書，自有違誤。本件應將被告95年11月17日財北國稅徵字第0950247476號函視為被告已作成復查決定。
㈡被告主張之理由：
⒈原告主張依財政部92年2 月10日台財稅字第0920451221號
令規定，納稅義務人雖逾遺產及贈與稅法之納稅期限，申請實物抵繳，稽徵機關仍可予以「受理」，僅逾越納稅期限後至實物抵繳申請書送達稽徵機關日前之期間，方須加徵滯納金及利息。則系爭函釋既明示稽徵機關可予「受理」，自無分該申請於嗣後係獲「核准」或「駁回」之結果，否則即應指明唯有在獲「核准」或係獲「駁回」處分之情況方有該函釋之適用等云云。查依稅捐稽徵法第20條與遺產及贈與稅法第51條規定，納稅義務人逾期未繳納稅款，應自繳納期限屆滿之次日，每逾2 日按滯納本稅加徵百分之1 滯納金，至多按滯納稅額加徵百分之15滯納金，自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局（現為中華郵政股份有限公司）1 年期定期存款利率，就應納本稅及滯納金，按日加計利息。按贈與稅之實物抵繳，屬於贈與稅之租稅債務之清償方法，即租稅之金錢給付義務因抵繳而變更為實物給付義務，惟在申請核准實物抵繳後，於抵繳實物之所有權移轉予租稅債權人國家之前，其租稅債權債務仍未消滅，財政部92年2 月10日台財稅字第0920451221號令規定，係指納稅義務人逾期申請實物抵繳，經稽徵機關核准及納稅義務人完成所有權移轉登記為國有之案件，始有適用，且因以實物抵繳方式取代現金繳納，故逾越納稅期限後至實物抵繳申請書送達稽徵機關日前之期間，應依稅捐稽徵法第20條及遺產及贈與稅法第51條規定加徵滯納金及利息；原告逾期申請實物抵繳，經被告否准辦理，即未繳納贈與稅，自應按原核定繳納期限繳納，其理自明，而非原告所述。原告復於95年11月9 日申請核發重訂繳納期限之贈與稅繳款書，顯已逾繳納期限始提出申請，且於法無據，被告否准受理並檢還原贈與稅繳款書，並無違誤。另本案贈與稅原告已於95年11月24日繳納本稅2,795,000 元，應自繳納期限屆滿之次日起至繳納日（即95年7 月11日至95年11月24日）止，依稅捐稽徵法第20條及遺產及贈與稅法第51條規定，加徵滯納金419,250 元及滯納利息18,986元，並無違誤，併予敘明。原告所訴，委無足採。
⒉被告95年10月23日財北國稅徵字第0950247455號函，係針
對原告申請以第三人土地抵繳贈與稅，所為之否准處分，非滯納金處分。原告95年11月9 日提出之申請，其意旨為請求重發重訂繳納期限之繳款書，非對滯納金表示不服。
縱認其有對滯納金表示不服之意，因本件滯納金計至95年
8 月11日止，則復查期間應於同年9 月10日屆滿，其在95年11月9 日提出，也已逾期而不合法。
理 由
一、被告代表人原為許虞哲，96年8 月10日變更為凌忠嫄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按遺產及贈與稅法第30條第1 項、第2 項規定：「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2 個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期2 個月。」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」；第51條：「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定其限繳納者，每逾2 日加徵應納稅額1%滯納金；逾期30日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行；法院應於稽徵機關移送後7 日內開始辦理。前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」。遺產及贈與稅法施行細則第45條第2 項規定：「申請抵繳稅款之實物，不合於本法第三十條第二項規定者，主管稽徵機關應即述明不准之理由，通知納稅義務人仍按原核定繳納期限繳納。如不准抵繳之通知書送達納稅義務人時，已逾原核定繳納期限或距原核定繳納期限不滿十日者，應准納稅義務人於通知書送達日起十日內繳納。」另稅捐稽徵法第17條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」；第38條第3 項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」；稅捐稽徵法施行細則第12條規定：「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」。再按臺灣省稅務局66年1月31日稅法字第00532 號函：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內得要求稅捐稽徵機關，查對更正。其經稅捐稽徵機關查對更正後之繳納通知文書，得予改訂繳納期限。」；財政部78年5 月1日台財稅字第781143812 號函：「稽徵機關發單課徵之稅捐，納稅義務人未依限繳納，亦未依法提起行政救濟而告確定後，嗣經稽徵機關依職權更正其應納稅額時，應重新發單並另行改訂限繳日期。」。
三、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：依財政部92年2 月10日台財稅字第0920451221號令釋，納稅義務人雖逾遺產及贈與稅法之納稅期限，申請實物抵繳，稽徵機關仍可予以受理，僅逾越納稅期限後至實物抵繳申請書送達稽徵機關日前之期間，方須加徵滯納金及利息。本件之納稅期限係至95年7 月10日止，原告於95年7 月12日即提出抵繳申請，並經原處分機關予以「受理」，則逾越納稅期限後至實物抵繳申請書送達稽徵機關日前之期間僅1 日，依遺產及贈與稅法第51條第1項之規定，逾第30條規定期限繳納者，每逾2 日方得加徵應納稅額百分之1 滯納金，本件自無須加徵滯納金為是。為此，原告乃於95年11月9 日請求核發重訂繳納期限後之稅單以憑繳納，否則依原開立之稅單，尚須繳納自95年7 月12日起至繳納稅款日之滯納金，原處分機關否准受理，顯有未合；又被告95年10月23日財北國稅徵字第0950247455號函否准原告95年7 月13日實物抵繳之申請，並檢還原贈與稅繳款書，即屬被告所為之滯納金處分，原告95年11月9 日請求核發重訂繳納期限之繳款書，實係對滯納金之處分不服，被告95年11月17日財北國稅徵字第0950247476號函否准重新製發重訂繳納期限之繳款書即為復查決定，原告提起救濟程序之目的意在對於滯納金處分聲明不服云云。
四、經查，原告於95年11月9 日提出申請書，主旨略謂：「貴局否准被繼承人何朝家（基本資料，略）贈與稅抵繳案，敬請貴局核發重訂繳納期限後之稅單以憑繳納」，此有該申請書附於原處分卷可憑。核其意旨，無非避免逾繳納期限尚應繳納滯納金之不利益，而請求被告重訂繳納期限。惟稽之前開稅法規定及相關函釋意旨，重訂繳納期限製發繳款書乃發生於因稅捐稽徵機關之行政作業致納稅義務人遲誤繳納期限之情形，惟本件個案事實，乃原告於逾繳納期限後第3 日始提出以實物抵繳稅款之申請，經被告以95年10月23日財北國稅徵字第0950247455號函否准後，原告方提出重發稅單之請求，亦即遲誤事由係基於原告等納稅義務人之事由，與被告機關無涉。進一步言之，本件並非於繳納限期內申請延期，與前揭遺產及贈與稅法第30條第1 項後段規定不合；亦非於期限內申請抵繳，因被告否准在後而發生逾期，與遺產及贈與稅法施行細則第45條第2 項之規定亦有未合；本件也非於繳納期間內申請更正，自亦不得依稅捐稽徵法第17條規定所衍生之函釋即臺灣省稅務局66年1 月31日稅法字第00532 號函、財政部78年5 月1 日台財稅字第781143812 號函，請求另定繳納期限；末查本件亦非因原告提出行政救濟有復查決定、訴願決定或行政法院判決，自也無從依同法第38條第3 項規定或同法施行細則第12條規定，重新製發繳納通知書。綜上，即無從由現行之實體法上獲得被告就此個案事實，應予製發重訂繳納期限之稅單之法律上依據，原告請求顯屬無據。
五、原告雖援引財政部92年2 月10日台財稅字第0920451221號令釋為其依據。惟該函釋內容為「納稅義務人逾遺產及贈與稅法第三十條第一項規定之納稅期限，申請實物抵繳，稽徵機關可予受理。惟其逾越納稅期限後至實物抵繳申請書送達稽徵機關日前之期間，應依稅捐稽徵法第二十條及遺產及贈與稅法第五十一條規定，加徵滯納金及利息。」，係因遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，納稅義務人確有困難，得於「納稅期限內」，向該管稽徵機關申請實物抵繳。惟遇有逾期申請者，雖與此規定不合，仍得予以受理；俟經核准並納稅義務人完成所有權移轉登記為國有後，始發生完納相當於實物價值之稅額之結果，惟遲誤期限之滯納金仍應加徵，此為此函釋之意旨，而符合法律之本旨。非謂納稅義務人雖逾期申請抵繳並未獲准，仍可依該函釋請求改訂繳納期限。又倘原告主張可採，豈非納稅義務人可以毫無限制申請抵繳，以規避滯納金之義務，其不合理之處至為明顯。
六、又原告雖於本院行準備程序，並經辯論期日曉諭其訴訟類型是否為課予義務之訴後，改稱被告95年10月23日財北國稅徵字第0950247455號函否准原告以第三人之不動產抵繳稅款之申請，並檢還原贈與稅繳款書，則原告如持以繳納，勢必併繳滯納金，自應將前開否准公函視為滯納金處分，而原告95年11月9 日請求核發重訂繳納期限之繳款書，實係對滯納金之處分不服，被告95年11月17日財北國稅徵字第0950247476號函否准重新製發重訂繳納期限之繳款書即為復查決定，故本件爭執在於滯納金處分之違法與否云云。惟查，被告95年10月23日財北國稅徵字第0950247455號函，係針對原告95年
7 月13日（被告收文日期）申請以第三人土地抵繳贈與稅，所為之否准處分，非滯納金處分。原告95年11 月9日提出之申請，其意旨為請求製發重訂繳納期限之繳款書，非對滯納金表示不服，業經述明於前。況查，滯納金係對於逾繳納期限而未完納稅賦之納稅義務人，按其逾限日數依法定比例所核計。於實務上，滯納金之處分，乃併載於繳款書上「繳納期間」之欄位，其文義為「自xx年x 月x 日至xx年x 月x 日止逾期繳納每逾二日加徵1%滯納金（最高加徵15% ）」，或僅記載繳納期間，滯納金之欄位為空白，授權收繳稅款之第三人填寫，再於繳款書之背面載明加徵滯納金之法律文義（本件繳款書即採此方式，有本件繳款書影本附於訴願卷可稽），俟代收稅款之金融行庫於收取稅款（如係移送執行，則由行政執行處於執行程序中予以加徵）時，按納稅義務人實際滯納之日數，依每2 日徵收百分之1 之法定比例予以計算，最高收取30日（因依稅捐稽徵法第20條規定，逾30日仍未繳納時即發生移送法院強制執行之效果，故不再加計滯納金）。是以，滯納金處分雖無獨立之書面，惟以上開繳款書所載文義，足明滯納金之處分及具體內容，在發生滯納事實時即告確定。查本件繳款書載明繳款期限為95年7 月10日（星期一），而原告實際繳納期限為95年11月24日，已發生滯納事實，自應核計95年7 月11日起至同年8 月9 日止共30日之滯納金，即95年8 月9 日滯納處分因滯納事實之確定而成立，原告指被告95年10月23日財北國稅徵字第0950247455號函否准原告以第三人之不動產抵繳稅款之申請，應視為滯納金處分云云，顯屬無稽。是以，原告自始並未對滯納金處分聲明不服，本件亦非對於滯納金處分之合法性予以爭訟，故關於滯納金處分自非本件應予審究之程序標的，併予指明。
七、綜上所述，本件被告以原告申請製發改訂繳納期限之稅單，於法無據，予以否准，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 29 日
第四庭審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 29 日
書記官 楊 怡 芳