臺北高等行政法院判決
96年度訴字第1376號98年10月1日辯論終結原 告 甲○○○訴訟代理人 蔡明和律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年2 月15日台財訴字第09600042650 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定不利於原告部分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實 及 理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，96年8 月10日變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣被告以原告於民國86年間出售坐落台北縣汐止市土地1 筆，於86年及87年間將售地所得分別以現金贈與子楊嘉楨、媳詹慧珠及孫楊于慶，及將售地所得用以購買中興商業銀行（下稱中興銀行）及世華聯合商業銀行（下稱世華銀行）無記名可轉讓定期存單（下稱NCD ），屆期由子楊嘉楨、媳詹慧珠兌領後，本金換單續存、利息轉存渠等帳戶或本金、利息均轉存渠等帳戶，合計贈與子媳共新臺幣（下同）612,659,253 元及贈與孫楊于慶銀行存款1,000,000 元，各筆資金之贈與情形及相關卷證所在如附表一所示（附表一各欄無利息紀錄者，即為現金贈與）；各筆資金之來龍去脈如附表二所示。惟原告未依規定辦理贈與稅申報，案經被告查獲，於86年度贈與總額中減除原告之子及媳於當年度代繳其應負擔地價稅12,734,524元，核定86年度贈與總額318,373,668 元，應納稅額150,801,834 元，並處罰鍰150,801,80
0 元；87年度贈與總額282,551,061 元，應納稅額132,890,
530 元，並處罰鍰132,890,500 元。原告不服，申請復查，經被告以其中87年2 月20日到期面額100,000,000 元之存單由楊嘉楨兌領，本金換單續存，利息轉存詹慧珠銀行帳戶（即附表一第2 頁受贈人詹慧珠部分序號2 之贈與款項），嗣後該存單於87年11月20日至88年10月2 日間，歷次到期均由原告兌領本金換單續存，依財政部72年3 月1 日台財稅第31
299 號函釋，應屬贈與返還，准予追減87年度贈與詹慧珠100,000,000 元；又依原告提示之世華銀行新生分行匯出匯款申請書、約定書、存款明細分戶帳戶影本查核，其中匯款人及受款人均為原告共3 筆，分別為88年1 月8 日9,970,120元（含匯款手續費520 元）、同年6 月4 日9,825,480 元（含手續費480 元），均係源自於附表一第2頁 受贈人楊嘉楨部分序號6 之贈與款項，及87年3 月12日9,998,840 元（含手續費200 元），係源自附表一第2 頁受贈人楊嘉楨部分序號5 之贈與款項，原告主張為贈與之返還，核屬可採，准予追減86年度贈與楊嘉楨19,795,600元（按此部分係源自於附表一第2 頁受贈人楊嘉楨序號⒍之贈與，應自87年度贈與總額中扣除方是，詳後述），及追減87年度贈與楊嘉楨9,998,
840 元；又80年度地價稅1,007,955 元於80年12月16日繳納，楊嘉楨銀行帳戶同日提領1,023,446 元，兩者金額差距微小，原告主張該部分款項應予扣除，核屬可採，應准予追減86年度贈與1,007,955 元。總計復查決定准予追減86年度贈與總額20,803,555元、罰鍰10,401,800元及87年度贈與總額109,998,840 元、罰鍰54,999,400元，各初核、復查結果如附表三所示。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠本稅
⒈原告委任楊嘉楨、詹慧珠處理委任事務，按民法第541 條
第2 項立法要旨「受任人於處理委任事務之際，其所收取之金錢、物品及孳息，既因委任之故而收領，自屬於委任人所有。…」根本不發生贈與情事。
⑴按最高行政法院91年度判字第1436號判決指出「原告既
主張系爭款項為消費借貸或委任關係，並提出證據…依舉證責任之分配理論，被告應負有證明本件原告與楊慧淳、楊慧貞之間係屬贈與契約之責，被告僅憑銀行帳戶間資金之流動，即率爾認定本件系爭法律關係為贈與，實嫌速斷！」又查依遺產及贈與稅法第4 條第2 項所定之贈與行為，除須財產所有人以自己之財產無償給予他人之意思，尚須他人有允受之意思表示為構成要件。財政部訴願決定亦指出「審諸稅捐之核課，係加諸納稅義務人不利益之處分行為，自應由稽徵機關就上開遺產及贈與稅法第4 條第2 項所定一方無償財產，另一方同意允受之意思表示之構成要件，負舉證責任。原處分機關僅摘取片段資金流程及匯款行為外觀，即率爾認屬贈與，尚嫌速斷！」（參見財政部93年度訴願決定書彙編選輯第603 頁）原告既已主張與楊嘉楨、詹慧珠係委任關係，否認有無償給予他人之意思，且楊嘉楨、詹慧珠並無允受之意思表示行為，被告卷內並無楊嘉楨及詹慧珠有允受之意思表示行為資料，且被告亦表示本金續作無記名可轉讓定期存單，是其本金自無法存入受贈人銀行帳戶，卻即率爾認定本件系爭法律關係為贈與，實嫌速斷！⑵次按民法第541 條第1 項規定「受任人因處理委任事務
，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委任人。」同條第2 項「受任人以自己之名義，為委任人取得之權利，應移轉於委任人。」經查立法要旨「謹按受任人於處理委任事務之際，其所收取之金錢、物品及孳息，既因委任之故而收領，自屬於委任人所有，至其後均應交付於委任人。若受任人以自己名義取得權利，亦應移轉於委任人。」原告委任楊嘉楨、詹慧珠處理委任（投資理財）事務，其權利（包含經濟處分權）自當歸屬原告所有（訴願及複查決定亦承認多筆款項之一部或全部，均以原告名義匯往國外投資，可見經濟處分權在原告人），根本不生贈與情事，被告率爾認定本件系爭法律關係為贈與，實嫌速斷。
⑶退一步言，被告若認「可轉讓定期存單（無記名）」續
作，係贈與行為，受任人楊嘉楨、詹慧珠續作後，均依民法第541 條第1 項規定，將「可轉讓定期存單（無記名）」交付原告，時間均在查獲前（88年10月4 日），亦應不構成贈與。
⑷按民法第940 條規定「對於物有事實上管領之力者，為
占有人。」同法第942 條規定「受僱人、學徒或基於其他類似之關係，受他人之指示，而對於物有管領之力者，僅該他人為占有人。」楊嘉楨、詹慧珠係受原告指示辦理NCD 續作及領取利息時，並非占有人而係占有輔助人。甲○○○對於NCD 有事實上管領之力，依同法第94
0 條規定「對於物有事實上管領之力者，為占有人。」原告為NCD 之占有人，並得依同法第第765 條規定於法令限制之範圍內，自由使用、收益、處分其NCD ，並排除他人之干涉，原告自始至終為NCD 所有權人當無疑義，應無發生贈與之可能。
⑸又當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，
民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第13
6 條之規定，亦有準用，且當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，亦經改制前行政法院著有36年判字第16號判例可資參照。又主張消極事實者，無從舉證，此為眾所皆知之事實，故主張積極事實者應舉證證明，主張消極事實者，除法律另有規定外，無舉證之責，此為舉證責任之基本原則。是本件原告是否有如被告所指之贈與行為，其構成要件事實，被告自應負舉證責任。贈與係債權契約，以當事人間存有「約定」，亦即一方有將自己之財產無償予他人之「意思」，並經他方「允受」者為限；若一方無「無償給予他方」之意思，或他方未曾「允受」者，即不得以臆測之詞而指其間存有贈與行為。訴願決定五（第12頁）指「查系爭定期存單…兌領後，其本金仍續作無記名可轉讓定期存單，是其本金自無法存入受贈人銀行帳戶」，則被告何以證明該無記名可轉讓定期存單原告已贈與楊嘉楨、詹慧珠？⒉利息僅為本金之孳息，與本金為二種不同之權利，其法律
關係亦不相同，並非如被告所稱利息轉存詹惠珠、楊嘉楨銀行帳戶，續作之無記名可轉讓定期存單即為詹惠珠、楊嘉楨所有。
按鈞院92年度訴字第1598號中判決明白指出「利息僅為存款本金之孳息，與存款本金為二種不同之權利，其法律關係亦不相同，並非如原告所稱利息歸屬原告，本金即為原告所有；…至於存款利息約定由原告領取為另一法律關係，惟並不因此而使存款成為原告所有。」事實上，本金到期後得與利息分離，而為各自之處分，兩者並無相關，被告不得以取得利息而認定有取得本金之權利。此觀民法第70條立法理由「法定孳息，係為使用原本之報酬，…」，係指本金所有者得取得孳息，而非取得孳息者，擁有本金之權利。且被告在鈞院92年度訴字第1598號案件，針對原告劉金水主張無本金何來利息收入時，答辯主張「核課贈與標的為本金，利息並未核課，利息轉存為受贈人對所生孳息之應用方式，屬另一層法律事實。」及「…並非如原告所稱利息歸屬原告，本金即為原告所有」。被告豈可在不同案件中，採相反之解釋，於原告所有之無記名可轉讓定期存單到期解約時，利息轉存楊嘉楨、詹慧珠銀行帳戶，即率爾認定續作之無記名可轉讓定期存單為楊嘉楨、詹慧珠所有，顯與法不合。
被告以87年2 月2 日到期之1 億元無記名可轉讓定期存單利息162 萬元轉存詹惠珠銀行帳戶，竟率爾核課原告贈與詹惠珠續作之無記名可轉讓定期存單1 億元及162 萬元，後因該無記名可轉讓定期存單到期確由原告兌領，被告於復查階段追減原告1 億元贈與總額。從被告追減過程中可觀，1 億元無記名可轉讓定期存單均由原告續作，惟過程中利息卻分別轉存詹惠珠、楊嘉楨銀行帳戶（見卷一第12
5 頁附表四、詹慧珠87.2），可見並非如被告所稱利息轉存詹惠珠、楊嘉楨銀行帳戶，續作之無記名可轉讓定期存單即為詹惠珠、楊嘉楨所有，被告若僅依此論點之核課基礎，顯係錯誤，核不足採。
⒊可轉讓定期存單係屬有價證券，非現金，屬獨立財產，並
非被告所言與金融機構係消費寄託契約，訴願決定及原處分均認係銀行存款之見解均屬錯誤：被告指稱「又可轉讓定期存單係銀行為配合政策，促進健全貨幣市場之建立，便利工商企業及一般大眾短期資金之運用，依定期存款辦法發行有一定面額可轉讓之存期存單，核屬銀行法第8 條所規定之定期（儲蓄）存款之一種，有鈞院94年度訴字第
578 號判決可參照。」經查前段文字係鈞院94年度訴字第
578 號案件中被告（即財政部台北市國稅局）答辯之理由，而非鈞院判決之理由。鈞院在94年度訴字第578 號判決已明白指出：
⑴按可轉讓定期存單係屬有價證券，其利率一律為固定利
率，且不須預留印鑑，於屆期時一次支付本息，採分離課稅；可轉讓定期存單可背書轉讓，轉讓時亦不必至發行單位辦理過戶手續，得辦理掛失止付，止付後申請人須經公示催告經除權判決後始得補發存單；而一般定期存單必須預留印鑑，可轉讓定期存單不須預留。足見屬於有價證券之可轉讓定期存單係屬獨立財產（另見最高行政法院93年度判字第1678號判決）。
⑵屬於有價證券之可轉讓定期存單係屬獨立財產，與一般定期存款係金融機構與存款戶成立消費寄託契約不同。
⒋鈞院在94年度訴字第578 號判決明白指出：遺產及贈與稅
法第4 條第2 項之「直接贈與」與第5 條之「視同贈與」（即「以贈與論」）之重要區別在於稅捐稽徵機關認定直接贈與時，就「贈與合意」負舉證之責，認定為視同贈與時，無庸舉證有財產移動之雙方間有「贈與合意」。本案被告並非認定為視同贈與，被告應對原告與楊嘉楨、詹慧珠雙方間財產移動提出有「贈與合意」之證據。
⑴又鈞院94年度訴更一字第61號判決亦指出「該法（即遺
產及贈與稅法）第4 條第2 項贈與行為之成立，以贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立。而對此贈與行為成立之事實，為課徵贈與稅之基礎事實，應由稅捐稽徵機關負舉證之責。」另外，鈞院96年度訴字第1438號判決亦指出「財政部68年4 月14日台財稅第32338 號函釋意旨：『遺產及贈與稅法第5 條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4 條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。』上揭財政部函釋，與上揭遺產及贈與稅法之規定意旨，並無違背，被告機關辦理相關案件，自得援用之。」合先敘明。原告與楊嘉楨、詹慧珠係委任關係，原告並無贈與楊嘉楨與詹慧珠之意思，楊嘉楨與詹慧珠亦無允受，當無構成贈與情事，被告係依遺產及贈與稅法第4 條係規定認定直接贈與，核課原告贈與稅，自應就「贈與合意」負舉證之責。
⑵被告引用鈞院訴字第744 號及最高行政法院91年度判字
第745 號判決意旨說明「直接贈與」與「視同贈與」之理由，核不足採。鈞院在94年度訴字第578 號判決明白指出：
①最高行政法院91年度判字第745 號判決之基礎事實係
贈與人將金錢存入受贈與人二年期定期存款帳戶，並非為受贈人購置可轉讓定期存單（見該案之原審即鈞院89年度訴字第744 號判決）。再本件之可轉讓定期存單並非定期信託資金憑證，定期信託資金憑證係債權憑證，表彰債權之證明，中途可解約領回，其並非具獨立財產性質之有價證券。
②至認為遺產及贈與稅法第5 條第3 款所稱「購置財產
」之「購置」係指具有「對立性的資源交換」而言，乃該案原審中屬於傍論之見解，非最高行政法院91年判字第745 號判決之見解。再何謂「對立性的資源交換」語意不明，亦難採據。被告援引該見解，亦不足採。
③遺產及贈與稅法第4 條第2 項之「直接贈與」與第5
條之「視同贈與」（即「以贈與論」）之重要區別在於稅捐稽徵機關認定直接贈與時，就「贈與合意」負舉證之責，認定為視同贈與時，無庸舉證有財產移動之雙方間有「贈與合意」。
⒌無記名可轉讓定期之續作，並非以「詹惠珠、楊嘉楨名義
」，更無「存入詹惠珠、楊嘉楨之銀行帳戶」，自無改制前行政法院62年判字第127 號判例之適用。
被告援引改制前行政法院62年判字第127 號判例「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」惟經查改制前行政法院62年判字第127 號判例之基礎事實係以被繼承人名義存入活期儲蓄存款帳戶，成立消費寄託契約，與本件無記名可轉讓定期存單不同，且承作無記名可轉讓定期存單時，其戶名係登載「無記名」或「CD無記名」，與一般存款或記名可轉讓定期存單有登載姓名不同，且並非以「詹惠珠、楊嘉楨名義」續作，被告認係以「詹惠珠、楊嘉楨名義」續作，應屬誤解。
另，被告亦指出本金續作無記名可轉讓定期存單，是其本金自無法存入受贈人銀行帳戶，當然無從從受贈人銀行帳戶查得餘額。且訴願決定書第12頁亦指出「本金續作無記名可轉讓定期存單，是其本金自無法存入受贈人銀行帳戶」。被告援引行政法院62年判字第127 號判例，顯有不當。
退一步言，若誠如複查決定所言無記名可轉讓定期存單，在未提領以前，不能指為他人所有，將發生無記名可轉讓定期存單中途轉讓後，權利仍為讓與人所有，無從轉為受讓人所有，恐造成金融秩序大亂、經濟崩潰。
⒍無記名可轉讓定期之續作，並無「存入詹惠珠、楊嘉楨之
銀行帳戶」，自無「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅。」函釋之適用。
被告指稱「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅。說明：三、惟本（84）年1 月5 日遺產及贈與稅法修正公布生效後，納稅義務人以現金轉存其配偶名下，經核認屬贈與者，應依該法第20條第6 款（編者註：現行法為第20條第1 項第6 款）配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額之規定辦理。」為財政部67年08月11日台財稅第35419號函、72年3 月1 日台財稅第31299 號函、76年5 月6 日台財稅第0000000 號函、80年8 月16日台財稅第00000000
0 號函及84年6 月20日台財稅第000000000 號函所明釋。經查，被告亦承認本金續作NCD ，是其本金自無法存入受贈人銀行帳戶，當然無從從受贈人銀行帳戶查得餘額。且財政部訴願決定書第12頁亦指出「本金續作無記名可轉讓定期存單，是其本金自無法存入受贈人銀行帳戶」。顯見本件NCD 續作部分，並無原告以現金轉存詹慧珠、楊嘉楨銀行帳戶之情形，當無依前開該函釋課徵贈與稅之情事。⒎持有人與所有權人概念有所區別
⑴占有為民法上的制度，持有為刑法上的概念，用以區分
竊盜與侵佔，二者均指對有事實上之管領力。但持有更著重對物的實力支配。占有得分為直接占有與間接占有，但持有則無此分類。占有為事實，而非權利。
⑵財政部85年10月21日台財稅第000000000 號函「核釋營
利事業或個人持有無息票公債之利息收入認列方式」、中興銀行及世華銀行可轉讓定期存單均指持有人領取本息時，應背書並加蓋印章。惟亦規定每次轉讓讓與人應在存單背面「受讓人欄」記載受讓人姓名，惟無記名式者轉讓後無需向本行辦理過戶手續，背書人及被背書人是否為本人及轉讓情形，本行不負認定責任。（詳見可轉讓定期存單持有人須知）本件存單背面「受讓人欄」並未記載有受讓人姓名可見並無有轉讓之情事，當無贈與之情事。
⑶法人承作NCD ，到期時由法人機構職員受任辦理無記名
可轉讓定期存單續作，並領取利息，如依被告之見解，該續作之NCD 已為持有之職員所有，惟事實並非如此，可見被告之見解有誤。事實上，NCD 持有人並非為所有權人。
⒏針對被告指稱NCD 究屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項之直
接贈與，抑或遺產及贈與稅法第5 條第3 款以贈與論規定課徵贈與稅之相關案例，其中指稱判決適用遺產及贈與稅法第4 條第2 項之直接贈與，核不足採。理由如下：⑴記名可轉讓定期存單與定期信託資金憑證原就非無記名
可轉讓定期存單，被告援引，恐有誤導鈞院之意，核不足採。
⑵最高行政法院93年度判字第1678號判決（該案之原審即
鈞院89年度訴字第6987號判決）之基礎事實係「其女乙○○受贈系爭無記名可轉讓定期存單後，領取現金再買受定期存單時，即買受記名乙○○之定期存單，並非買受無記名可轉讓定期存單。」且該判決指出「可轉讓之定期存單屬有價證券之一種，原判決認存單為銀行存款之單據，與現金無異等雖有不當，…」可見最高行政法院93年判字第1678號判決認定記名之定期存單適用「直接贈與」，且認可轉讓之定期存單屬有價證券，並非銀行存款之單據，非屬現金，依判決其意旨，應認定無記名可轉讓之定期存單不適用「直接贈與」，被告援引，恐有誤導鈞院之意，核不足採。
⑶最高行政法院96年度判字第1993號判決（該案之原審即
最高行政法院93年度判字第1678號判決），其判決係當事人能力問題，與NCD 究屬直接贈與，抑或以贈與論無關，恐有誤導大院之意，核不足採。
⑷最高行政法院96年度判字第771 號判決（該案之原審即
高雄高等行政法院94年度訴字第211 號判決），其判決基礎事實係定期存款，與NCD 究屬直接贈與，抑或以贈與論無關，恐有誤導鈞院之意，核不足採。
⑸台中高等行政法院95年度訴字第65號判決，其判決基礎
事實係原住民保留地；95年度訴字第630 號至634 號五案判決，均係同一原告之86-88 年不同年度贈與稅問題，惟判決基礎事實係前後主張借名分散存款、信託等不同方式，不獲採信，均與NCD 究屬直接贈與，抑或以贈與論無關，恐有誤導鈞院之意，核不足採。
⑹高雄高等行政法院94年度訴字第211 號判決，其判決基
礎事實係定期存款；95年度訴字第187 號判決，其判決基礎事實係借款；95年度訴字第1069號判決，其係訴願期日有無遲誤問題。均與無記名可轉讓定期存單究屬直接贈與，抑或以贈與論無關，恐有誤導鈞院之意，核不足採。
⒐稅捐稽徵法第21條第1 項規定「稅捐之核課期間，依左列
規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」同條第2 項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」同法第22條規定「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」遺產及贈與稅法第7 條第1 項規定「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：…。」同條第2 項規定「依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」贈與期日與受贈人確定攸關贈與之核課期間，與人民之權利義務息息相關。本件發生迄今已逾十餘年，已逾核課期間，依前開規定在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。據此，若有贈與期日錯誤與受贈人錯誤自當撤銷原處分，再針對正確之贈與期日與正確之受贈人核課贈與稅，若已逾核課期間，則應不為核課。被告指出「縱系爭1,450 萬元、2,90
0 萬元、2,750 萬元資金，不以利息所得人為受贈人，而應以實際兌領人楊嘉楨為受贈人，原告同年度之贈與事實仍然存在，不影響原告同年度之贈與總額、應納稅額，僅受贈對象不同。」；及「被告縱未提供系爭NCD 到期之兌領情形，惟查系爭NCD 到期續作之NCD （帳號0000000000
0 ），於86年10月13日到期，其兌領人仍為楊嘉楨（詳被證13-86B2 之2 ），是原告（贈與人）當年度之贈與事實仍然存在，其86年度贈與金額及應納稅額仍然不變。」等說詞，顯與前開法律規定不合，核不足採。
⒑茲就被告核課原告贈與稅明細表提出說明如下：
⑴被告核課87年原告贈與詹慧珠金額部分：
①被告核課原告贈與詹慧珠87年2 月20日1,450 萬元
NCD 本金與利息234,900 元（卷一第145 頁明細表貳、一、序號1 及卷一第132 頁），惟經查係原告委任楊嘉楨辦理NCD 相關續作手續與領取利息（見第三卷
NCD 影本），續作後將NCD 交付原告，惟利息轉存入詹慧珠中興銀行中山分行帳戶，被告卻臆測原告將續作之1,450 萬元NCD 與利息234,900 元均贈與詹慧珠，且被告提供之87年2 月20日辦理NCD 續作1,450 萬元時之憑條，係以CD無記名辦理續作，根本無從證明係詹慧珠名義續作，認事用法恐有違誤。且該筆NCD係與1 億元之NCD （卷一第145 頁明細表貳、一、序號2 ）係原告同時委任楊嘉楨辦理續作手續與領取利息，其利息0000000 元亦轉存入詹慧珠中興銀行中山分行帳戶。原告申請複查，被告複查決定已將原認係贈與詹慧珠1 億元之無記名可轉讓定期存單部分追減，豈有相同情形認定不同之矛盾。此金額1,450 萬元應予減列。
②被告核課原告贈與詹慧珠87年2 月23日2,900 萬元
NCD 本金與利息472381元（卷一第145 頁明細表貳、
一、序號3 及卷一第132 頁），惟經查係原告委任楊嘉楨辦理NCD 相關續作手續與領取利息（見第三卷
NCD 影本），將到期2,900 萬元加上詹慧珠返還原告之100 萬元（卷一第132 頁）合計3,000 萬元續作後，將NCD 交付原告，惟利息轉存入詹慧珠中興銀行中山分行帳戶，被告卻臆測原告將續作之2,900 萬元NC
D 與利息234900元均贈與詹慧珠，且被告提供之87年
2 月23日辦理NCD 續作3000萬元時之憑條，係以CD無記名辦理續作，根本無從證明係詹慧珠名義續作，認事用法恐有違誤，此金額（即到期2,900 萬元NCD 加上詹慧珠返還原告之100 萬元）應予減列。③被告核課原告贈與詹慧珠87年2 月27日2,750 萬元
NCD 本金與利息445,500 元（卷一第145 頁明細表貳、一、序號4 及卷一第130 頁），惟經查係原告委任楊嘉楨辦理NCD 相關續作手續與領取利息（見第三卷
NCD 影本），將到期2,750 萬元加上詹慧珠返還原告之250 萬元（卷一第132 頁）合計3,000 萬元續作後，將NCD 交付原告，惟利息存入詹惠珠中興銀行中山分行帳戶，被告卻臆測原告將續作之2,750 萬元NCD與利息445,500 元均贈與詹惠珠，且被告提供之87年
2 月27日辦理NCD 續作3,000 萬元時之憑條，係以「CD無記名」辦理續作，根本無從證明係詹慧珠名義續作，認事用法恐有違誤。認事用法恐有違誤，此金額（即到期2,750 萬元NCD 加上詹慧珠返還原告之250萬元）應予減列。
④原告指稱（卷一第132 頁、四）指87年2 月27日續作
6,000 萬NCD 與事實不符，應是87年2 月23日續作3,
000 萬元NCD 及87年2 月27日3,000 萬元NCD ，被告查核資料有誤，併予說明。
⑤被告認定原告贈與詹慧珠以上3 筆NCD 共計7,100 萬
元，係楊嘉楨辦理NCD 之續作，且係以「CD無記名」方式存入，無法舉證原告與詹慧珠雙方間有財產移動之「贈與合意」，此部分金額應予減列。不得僅以到期解約後之利息轉入詹慧珠帳戶，而認定該筆600 萬元現金亦係贈與詹慧珠。
⑵被告核課87年原告贈與楊嘉楨金額部分：
①被告核課原告贈與楊嘉楨87年1 月3 日600 萬元NCD
本金與利息52,000元（卷一第145 頁明細表貳、二、序號1 及卷一第131 頁），惟經查僅提供存款明細分帳表（利息轉帳收入）（87年卷486 頁），被告指稱
600 萬元係現金提領，究係何人領取並未說明，且未說明流向，更未提供NCD 及到期登錄單（代轉帳支出傳票），根本無從證明是否有贈與楊嘉楨600 萬元情事，應請被告補提相關資料，不得僅以到期解約後之利息轉入楊嘉楨帳戶，而認定該筆600 萬元現金亦係贈與楊嘉楨，此部分金額應予減列。且當日楊嘉楨帳戶僅一筆260,003 元入帳，被告並未說明，亦無從證明是否與利息52,000 元有關。
②被告核課原告贈與楊嘉楨87年1 月3 日3,000 萬元
NCD 本金與利息156,003 元（卷一第145 頁明細表貳、二、序號2 及卷一第131 頁），惟經查僅提供存款明細分帳表（利息轉帳收入），未提供NCD 及到期登錄單（代轉帳支出傳票），根本無從證明是否有贈與3,000 萬元情事，應請被告補提相關資料，不得僅以到期解約後之利息轉入楊嘉楨帳戶，而認定該筆續作之3,000 萬元NCD 亦係贈與楊嘉楨，此部分金額應予減列。且當日楊嘉楨帳戶僅一筆260,003 元入帳，被告並未說明，亦無從證明是否與利息156,003 元有關。
③被告核課原告贈與楊嘉楨87年1 月5 日200 萬元NCD
本金與利息9,640 元（卷一第145 頁明細表貳、二、序號3 及卷一第131 頁）及1,000 萬元NCD 本金與利息48,200元（卷一第145 頁明細表貳、二、序號4 及卷一第131 頁），惟經查僅提供存款明細分帳表（利息轉帳收入）（87年卷486 頁），未提供NCD 及到期登錄單（代轉帳支出傳票），根本無從證明是否有贈與1,000 萬元、200 萬元情事，應請被告補提相關資料。不得僅以到期解約後之利息轉入楊嘉楨帳戶，而認定該筆續作之1,000 萬元NCD 及現金提領之200 萬元亦係贈與楊嘉楨，此部分金額應予減列。
④被告核課原告贈與楊嘉楨87年1 月12日1,000萬元NCD
本金與利息45,770元（卷一第145 頁明細表貳、二、序號5 ，惟查被告僅提供存款明細分帳表（利息轉帳收入）（87年卷486 頁），未提供NCD 及到期登錄單（代轉帳支出傳票），根本無從證明是否有贈與1,00
0 萬元情事，應請被告補提相關資料。不得僅以到期解約後之利息轉入楊嘉楨帳戶，而認定該筆續作之1,
000 萬元NCD 係贈與楊嘉楨，此部分金額應予減列。⑤被告核課原告贈與楊嘉楨87年5 月2 日5,000 萬元到期NCD 本金部分說明：
被告核課原告贈與楊嘉楨87年5 月2 日5,000 萬元
NCD 本金與利息466,667 元（卷一第145 頁明細表
貳、二、序號6 ），被告指稱證物係第三卷編第47至51頁（卷一第125 頁）惟查該證物有二張NCD （00000000000 、00000000000 ），被告主張係核課
NCD （00000000000 ）顯係錯誤，因為根據卷一第
151 頁所載該5000萬元資金係由註27a+b+c+d+e 五筆資金（27a 、b 、c 、d 、e 分別於卷一第149、150 頁）於87年3 月2 日到期時續作（00000000
000 ），於87年5 月2 日到期，被告庭訊時（97年
3 月26日準備程序筆錄第4 頁）亦承認因該五筆資金已經核課贈與故未再核課，而該NCD 參見卷一第
151 頁已載明為（00000000000 ），因此核課之NC
D 應為（00000000000 ），惟該NCD （0000000000
0 ）到期登錄單（代轉帳支出傳票）（86年卷36頁），戶名為原告甲○○○名義，亦即以原告甲○○○名義續作NCD （證物一），且分離課稅利息扣繳憑單開立原告甲○○○名義（為被告所不爭執，詳訴願決定書第13頁第10頁），此金額5,000 萬元並應予減列。
縱若被告指稱87年5 月2 日係核課NCD （00000000
000 ），則根據（卷一第151 頁），則該NCD5000萬元續作（00000000000 ）87年7 月2 日到期（00000000000 ）、87年10月2 日（00000000000 ）均由原告辦理續作手續，有87年7 月2 日、87年10月
2 日（查獲日前）世華銀行登錄單可證（證物十二），此金額5,000 萬元亦應認查獲前返還，應予減列5,000 萬元。
⑶被告核課86年原告贈與詹慧珠金額部分：
①被告核課原告86年8 月7 日至26日贈與詹慧珠17筆各
50萬元，合計850 萬元（卷一第144 頁明細表貳、一、序號1-5 及7-18），惟經查86年9 月17日已返還50
0 萬元（卷一126 頁），並與被告核課原告贈與楊嘉楨86年9 月17日4,200 萬元NCD 本金，及86年9 月17日楊嘉楨返還300 萬元（卷一126 頁），合計續作5,
000 萬元NCD ，並於86年10月17日起續作（卷0000-
000 頁），迄88年9 月22日、88年10月22日並以原告名義續作，有88年9 月22日、88年10月22日世華銀行登錄單可證，此金額500 萬元應予減列。另外，87年
2 月23日、87年2 月27日詹慧珠自中興銀行959 帳戶分別提領100 萬元、250 萬元承作無記名可轉讓定期存單返還原告（卷一第132 頁），為被告所不爭執，此金額350 萬元應予減列。
②另外，被告核課原告86年8 月13日贈與詹慧珠50萬元
（卷一第144 頁明細表貳、一、序號6 及卷一第129頁），惟經查詹慧珠5343帳戶當日並無50萬元存入，僅有一筆現金638,100 元存入，依流程表（卷一第12
9 頁）觀察，應與原告資金無關，此金額50萬元應予減列。
⑷被告核課86年原告贈與楊嘉楨金額部分：
①被告核課原告贈與楊嘉楨86年9 月13日500 萬元NCD
本金（卷一第144 頁明細表壹、二、序號1 ），惟經查86年9 月17日楊嘉楨返還300 萬元（卷一126 頁）及詹慧珠返還500 萬元（卷一126 頁）與到期4,200萬元NCD ，合計續作5,000 萬元NCD ，並於86年10月17日起續作（卷0000-000 頁），迄88年9 月22日、88年10月22日並以原告名義續作，有88年9 月22日、88年10月22日世華銀行登錄單可證（86年卷第57、59頁），此金額300 萬元應予減列。
②被告核課原告贈與楊嘉楨86年9 月13日5,000 萬元NC
D 本金與利息239,746 元（卷一第144 頁明細表壹、
二、序號2 ），惟經查被告未提供NCD 及到期登錄單（代轉帳支出傳票），應請被告補提相關資料。被告不得僅以到期解約後之利息轉入楊嘉楨，認定該筆續作之5,000 萬元NCD 係贈與楊嘉楨。且87年6 月15日到期續作時，係以原告名義續作，有87年6 月15日（查獲日前）世華銀行收入傳票（證物六），此金額5, 000萬元應予減列。
③被告核課原告贈與楊嘉楨86年9 月27日5,600 萬元（
卷一第144 頁明細表壹、二、序號5 ），經查87年3月2 日到期時，其中1,000 萬元與被告核課原告贈與楊嘉楨86年12月26日1,000 萬元無記名可轉讓定期存單本金與利息53,334元（法官卷第144 頁明細表壹.
二. 序號18）及被告核課原告贈與楊嘉楨86年12月27日1,000 萬元無記名可轉讓定期存單本金與利息51,
667 元 （法官卷第144 頁明細表壹. 二. 序號20）及被告核課原告贈與楊嘉楨86年12月29日2,000 萬元無記名可轉讓定期存單本金與利息19,8312 元（法官卷第144 頁明細表壹. 二. 序號22），匯總續作5,00
0 萬元無記名可轉讓定期存單（法官卷第149-151 頁註27AB CDE、註27），並於87年5 月2 日起續作（卷
151 頁註27），迄87年11月2 日、87年12月2 日到期分別由原告辦理續作（00000000000 、00000000000）（詳法官流程圖- 第133 頁註27、世華銀行回函第
151 頁註27），有87年11月2 日（查獲日前）世華銀行登錄單可證（證物七），此金額合計5,000 萬元，應認係查獲日前返還，應予減列。
④被告核課原告贈與楊嘉楨86年11月27日50萬元（卷一
第144 頁明細表壹、二、序號10及卷一130 頁），惟經查楊嘉楨86年11月27日世華銀行8687帳戶並無50萬元之入帳，被告顯有錯誤（86年卷491 頁借方係指帳戶支出，非帳戶收入），此部分50萬應予減列。
⑤被告核課原告贈與楊嘉楨86年12月27日400 萬元NCD
本金與利息20,668元（卷一第144 頁明細表壹、二、序號19及卷一130 頁），惟經查楊嘉楨86年12月27日世華銀行8687帳戶並無20,668元利息之入帳，被告以20,668元利息轉入楊嘉楨帳戶，而認該筆到期NCD400萬元係贈與楊嘉楨，顯有錯誤，此部分400 萬及20,668元應予減列。且86年11月27日僅匯入1,305 萬元購買NCD （其中505 萬元由楊嘉楨匯入）（卷一130 頁流程表肆、一、〔二〕），豈能於86年12月27日到期時領取1,450萬元及利息，此部分顯有錯誤。
⑥被告核課原告贈與楊嘉楨86年12月29日500 萬元NCD
本金與利息23,332元（卷一第144 頁明細表壹、二、序號21及卷一130 頁），惟經查楊嘉楨86年12月29日世華銀行8687帳戶並無23,332元利息之入帳，被告僅以23,332元利息轉入楊嘉楨帳戶，且未提供NCD 及到期登錄單（代轉帳支出傳票），率而認該筆到期NCD500萬元係贈與楊嘉楨，顯有錯誤，此部分500 萬及23,332元應予減列。
⑸縱不承認係委任，亦應認查獲前返還，應予減列部分：
①87年7 月2 日5,000 萬元NCD 到期（00000000000 ）
由原告辦理續作手續，有87年7 月2 日（查獲日前）世華銀行登錄單可證（證物十二），此金額合計5,00
0 萬元應認查獲前返還，應予減列。②87年10月2 日5,000 萬元NCD 到期（00000000000 ）
由原告辦理續作手續，有87年7 月2 日（查獲日前）世華銀行登錄單可證（證物十二），此金額合計5,00
0 萬元應認查獲前返還，應予減列。③87年9 月1 日1,000 萬元NCD 到期，由原告匯款991
萬5,000 元（卷一第132 頁）至PRIMARY-TECHENTERPRISE CO.,LTD；88年7 月21日3000萬元NCD 到期，由原告匯款1,033 萬80元（卷一第129 頁）至ADVANCED- TECH ENTERPRISE CO.,LTD ，有原告名義匯款單可證（證物五）縱不承認委任關係，此991 萬5,000 元、1,033 萬80元由原告匯往國外投資，應認查獲前返還，應予減列。
④88年1 月5 日5,000 萬元NCD 到期，原告委由楊嘉楨
辦理續作手續，其中1,000 萬元轉入原告帳戶，另外4,000 萬元續作NCD ，88年3 月5 日4,000 萬元NCD到期，原告委由楊嘉楨辦理續作手續，其中1,000 萬元轉入原告帳戶，另外3,000 萬元續作NCD ，有世華銀行被告交易明細表可證（證物八）（均在查獲日前），此金額合計2,000 萬元應認查獲前返還，應予減列。
⑤88年2 月5 日四張各1,000 萬元NCD 到期（00000000
0000、000000000000、000000000000、000000000000）均由原告辦理續作手續，有88年2 月5 日（查獲日前）世華銀行登錄單及NCD 可證（證物九），此金額合計4,000 萬元應認查獲前返還，應予減列。
⑥88年4 月6 日三張各1,000 萬元NCD 到期（00000000
000 、00000000000 、00000000000 ）由原告辦理續作手續，有88年4 月6 日（查獲日前）世華銀行登錄單及NCD 可證（證物十），此金額合計3,000 萬元應認查獲前返還，應予減列。
⑦88年5 月6 日三張各1,000 萬元NCD 到期（00000000
000 、00000000000 、00000000000 ）由原告辦理續作手續，有88年4 月6 日（查獲日前）世華銀行登錄單及NCD 可證，此金額合計3,000 萬元應認查獲前返還，應予減列。
⑧88年6 月7 日三張各1,000 萬元NCD 到期（00000000
0000、00000000000 、00000000000 ）由原告辦理續作手續，有88年6 月7 日（查獲日前）世華銀行登錄單及NCD 可證（證物十一），此金額合計3,000 萬元應認查獲前返還，應予減列。
⑨88年7 月7 日3,000 萬元NCD 到期，00000000000 、
00000000000 、00000000000 0張無記名可轉讓定期存單各1,000 萬元係以原告名義續作（86年卷14-19頁），有世華銀行登錄單可證（證物四），縱不承認委任關係，惟此金額3,000 萬元應認查獲前返還，應予減列。
⑩88年8 月7 日7,000 萬元NCD 到期，續作6,000 萬元
NCD ，另外1,000 萬元轉存原告帳戶，為被告所不否認（卷一第152 頁註29）縱不承認委任關係，惟此金額1,000 萬元應認查獲前返還，應予減列。
⑪88年8 月7 日三張各1,000 萬元NCD 到期（00000000
000 、00000000000 、00000000000 ）由原告辦理續作手續，有88年8 月7 日（查獲日前）世華銀行登錄單及NCD 可證（證物十三），此金額合計3,000 萬元應認查獲前返還，應予減列。
⑫88年9 月7 日6,000 萬元NCD 到期（法官卷第143 頁
），其中00000000000 、00000000000 0張NCD （卷一第152 頁）各1,000 萬元係以原告名義續作，有世華銀行登錄單可證（證物三），縱不承認委任關係，惟此金額2,000 萬元應認查獲前返還，應予減列。
⑬88年9 月22日5,000 萬元NCD 到期（00000000000 ）
以原告名義辦理續作手續，有88年9 月22日（查獲日前）世華銀行登錄單（證物十四），此金額5000萬元應認查獲前返還，應予減列。
⑭87年12月2 日二張各5,000 萬元NCD 到期（00000000
0000、00000000000 ）由原告辦理續作手續，有87年12月2 日（查獲日前）世華銀行登錄單及無記名可轉讓定期存單可證（證物十五），此金額1 億元應認查獲前返還，應予減列。
⑮87年12月30日5,000 萬元NCD 到期（000000000000）
由原告辦理續作手續，有87年12月30日（查獲日前）世華銀行登錄單及NCD 可證（證物十六），此金額合計5,000 萬元應認查獲前返還，應予減列。
㈡罰鍰
⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人
之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。贈與人為經常居住中華民國境內之中華民國國民者，向戶籍所在地主管稽徵機關申報；…。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9 百元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條及第44條所明定。又「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」為財政部76年5 月6 日台財稅第00000000號函釋在案。
⒉如上所述，退一步言，縱被告不承認原告與楊嘉楨、詹慧
珠為委任關係，參諸前揭鈞院97年度訴字第578 號判決見解，應認原告以自己之資金，無償為其子楊嘉楨及媳詹慧珠購置財產（可轉讓定期存單），其資金亦係構成遺產及贈與稅法第5 條第3 款之以贈與論之贈與行為，而非第4條第2 項之直接贈與，依上開財政部函釋，被告應先通知原告於收到通知後10日內申報（即輔導申報），如逾限仍未申報，始依同法第44條規定處罰，然本件被告並未通知原告申報，其逕予依遺產及贈與稅法第44條科處罰鍰，於法未合，訴願決定未予明察，顯有錯誤。
㈢綜上論述，本件訴願決定、原處分（復查決定）涉有違誤，
為此請求訴願決定、原處分（即復查決定不利於原告部分）均撤銷。
四、被告則以：㈠本稅
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息所得之所得……三、短期票券指1 年以內到期之國庫券、可轉讓之銀行定期存單。」「納稅義務人有左列各類所得者，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款……二、機關、團體、事業……所給付之……利息。」分別為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及所得稅法第2 條第1 項、第14條第1項 第4 類第3 款前段、第88條第1 項第2 款所明定。次按「銀行經營之業務如左：一、收受支票存款。二、收受其他各種存款。」「本法稱定期存款，謂有一定時期之限制，存款人憑存單或依約定方式提取之存款。」「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」「受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委任人。受任人以自己之名義，為委任人取得之權利，應移轉於委任人。」「稱寄託者，謂當事人一方，以物交付他方，他方允為保管之契約。」「寄託物為代替物時，如約定寄託物之所有權移轉於受寄人，並由受寄人以種類、品質、數量相同之物返還者，為消費寄託。」「寄託物為金錢時，推定其為消費寄託。」分別為銀行法第3 條第1 款、第2 款、第8 條及民法第474 條、第541 條、第589 條、第602 條第1項 前段、第603 條所規定。又「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」「父母以未成年子女名義存款於金融機構……其存款係以定期存款方式存入……屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回。」「依遺產及贈與稅法第5 條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。
」「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……各稅……個案調查案件……經辦人員應……立即進行函查、調卷……或其他相同作為……進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅。說明：
三、惟本（84）年1 月5 日遺產及贈與稅法修正公布生效後，納稅義務人以現金轉存其配偶名下，經核認屬贈與者，應依該法第20條第6 款（編者註：現行法為第20條第1項第6 款）配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額之規定辦理。」為財政部67年08月11日台財稅第35419 號函、72年3 月1 日台財稅第31299 號函、76年5 月6 日台財稅第0000000 號函、80年8 月16日台財稅第000000000 號函及84年6 月20日台財稅第000000000 號函所明釋。再按「短期票券之首次發售日期係指：（一）國庫券：中央銀行發行日。（二）可轉讓之銀行定期存單：銀行發售日。（三）銀行承兌匯票及商業承兌匯票：執票人首次向票券金融公司貼現（出售）日。（四）商業本票：1.交易本票：執票人首次向票券金融公司貼現（出售）日。2.融資性本票：發票人向票券金融公司貼現（發行）日。」「短期票券到期，扣繳義務人於給付利息時，應依規定扣繳率扣繳稅款，並以付息時票券持有人為納稅義務人，開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」為財政部69年12月31日台財稅第40617 號函及74年2 月16日台財稅第12059 號函所明釋。另按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」「核釋營利事業或個人持有無息票公債之利息收入認列方式。說明：二、營利事業所得稅方面：依據本部81年5 月28日台財稅第000000000 號函規定，無息票公債發售價格與面額之差額為利息，營利事業持有是類債券，應將上開利息於公債償還期間平均分攤計算每日應攤計之利息，並按每日應攤計之利息乘以其於該課稅年度之持有天數，計算該課稅年度應申報之利息收入。三、綜合所得稅方面：（一）個人原始持有記名或無記名之無息票公債，於債券到期兌領時，其發售價格與兌領金額之差額，係屬所得稅法第14條第1 項第4 類規定之利息所得，仍應依首揭函釋及本部75年7 月16日台財稅第0000000 號函規定，以到期時之債券持有人為扣繳對象，由扣繳義務人依規定扣繳稅款，並由兌領利息之債券持有人併計取得年度綜合所得總額課稅。（二）個人持有記名或無記名之無息票公債，於債券期滿前出售，其利息所得仍應以到期時之債券持有人為扣繳對象。」為財政部75年7 月16台財稅第0000000 號函及財政部85年10月21日台財稅第000000000 號函所明釋。末按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」「銀行接受無償存款，其與存戶間，乃屬金錢寄託關係。」分別為行政法院36年度判字第16號、62年度判字第127 號及最高法院55年臺上字第3018號著有判例。
⒉關於遺產及贈與稅法第4 條第2 項贈與之規定，與同法第
5 條以贈與論之規定，二者究有何差異，被告答辯如下：⑴遺產及贈與稅法第5條之立法意旨
①遺產及贈與稅法第5 條條文是參照國外的立法例，所
規定的這些事項，在實務上卻有其必要，如果不「視同」贈與，贈與稅的效果就大打折扣了（詳立法院公報第62卷第17期院會紀錄第52頁）。
②為防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅起見，故擬參
照日本法例訂明視同贈與（詳立法院公報第62卷第6期院會紀錄第45頁 ）。
③「視同贈與」乃是指表面上無贈與之行為，然其具有
第1 款至第6 款各款（遺產及贈與稅法第5 條各款）之情事者，其實質上已是贈與之實際，得視同贈與之行為，如果不在各款列舉範圍內者，則不得視同贈與。（詳立法院公報第62卷第38期委員會紀錄第33頁）。
④「視同」一詞是法律名詞，此條是對於有贈與之實質
，而以其他非贈與之形式所表達的行為所作之規定（詳立法院公報第62卷第38期委員會紀錄第33頁）。
⑵鈞院89年度訴字第744 號及最高行政法院91年度判字第
745 號判決意旨說明「直接贈與」與「視同贈與」之理由：
①遺產及贈與稅法第4 條第2 項「直接贈與」之理由：
按財政部84年6 月20日台財稅字第841630947 號函釋意旨所示：「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅」。而該函釋之內容，在法律解釋論上，其規範意旨及規範目的，應做以下之瞭解：
將資金存入他人之金融機關戶頭下，存款者與金融
機關間之法律關係，從私法的角度來觀察，按存入方式之不同，而會有各種不同的解讀，例如：
Ⅰ如果直接以自己名義或電匯的方式存入，可能被
視為純粹的事實行為（因為金融機關與開戶之第三人間本有概括之消費寄託契約及委任契約存在，金融機關有義務收受存入第三人戶頭之資金，至於存款人與金融機關間並無須有任何法律關係存在）。
Ⅱ如果是以開戶第三人之名義存入，則存款人可能
被定性為「開戶第三人」之代理人，代開戶之第三人與金融機關間訂定一個另一個特定的消費寄託契約。當然，存款人也可以代理第三人在金融機關開戶存款並同時存入資金（例如父母直接以子女名義開戶並同時存款）。
但從經濟上之實質角度觀察：
Ⅰ雖然存款人不是將自有資金直接交由該開戶之第
三人，而且該開戶之第三人，也必須另依債權法上的法律關係向金融機關請求提領該筆資金（例如金融機關破產時，該開戶之第三人，對其戶頭內之資金，並不享有具備排他性之所有權人地位）。
Ⅱ可是因為貨幣具高度流通性及可代換性，其交換
極為便利，加上金融機關受到政府之管理，信用風險極低，結果存入開戶人之帳戶內，實質上就等同於現金於開戶人支付。
Ⅲ因此若存款人與開戶人之間，沒有任何對價性的
原因關係存在時，仍應定性為遺產及贈與稅法第
4 條第2 項所指「以自己之財產（即存款資金）無償給予他人」之「直接贈與」行為。因此考慮到資金流通及交換上的便利性，而將存款
行為視為資金之直接贈與，正是本函釋之規範意旨之所在。
②另遺產及贈與稅法第5 條第3 款所指「以自有資金無
償為他購置財產」之「視同贈與」行為，其規範對象之最大特色，乃是強調贈與之對象，是把具有高度流通性之資金，透過與案外第三人之經濟上交換程序，變換為比較不具流通性之「財產」，而由第三人直接向受贈人為給付（如果是贈與人自己取得財產後，再由自己直接將財產交付給受贈人時，則又應歸類為遺產及贈與稅法第4 條第2 項之直接贈與，只不過直接贈與之對象為該「財產」而已），因此欲適用此項條款，須具備以下之要件：
贈與人要有「購置財產」之事實，而所謂的「購置
」是指「對立性的資源交換」，個案中，贈與人是否有此經濟上之交易目的，必須取向於行政實體法之規範目的，為實質判斷，而非單純依憑私法契約之類型為形式上的認定。
其次，透過資金交換而得之財產，在性質上，其流通性或交換上的便利性，應較資金為小：
Ⅰ因為財政部76年5 月6 日台財稅字第7571716 號
之函釋意旨，所以會在此「視同贈與」之情形下，要求先通知贈與人申報，乃是考量此種情形，贈與人可能不知此等行為被歸類為贈與行為，因此也瞭解自己負有繳納贈與稅之義務，而有由稽徵機關先行輔導之必要。若透過資金取得之財產，其流通性就等同於資金時，就不能還謂：「贈與人不知此等行為屬於贈與行為」，而適用該函釋，須先通知申報。
Ⅱ固然交換而得之財產，其流通性或交換上的便利
性，要小到多少程度，才可以認為符合遺產及贈與稅法第5 條第3 款之規定，可能沒有一個「一刀二斷」式的明確標準，但仍可以透過類型化之努力，由個案來判定。
Ⅲ最後，須第三人有直接讓受贈人取得該財產之事
實（類似於民法債編總則的「利益第三人約款」）。
⑶綜上，是被告認為遺產及贈與稅法第5 條規定之立法意
旨，係在防杜納稅義務人以該法條所列各款方式逃避贈與稅，納稅義務人之法律行為，如已具有該法條第1 款至第6 款各款所列之情事者，其實質上已屬贈與行為，應以贈與論核課贈與稅；其他之贈與行為即屬該法第4條規範之直接贈與行為。
⒊目前有關NCD 之贈與其屬性究應適用遺產及贈與稅法第4
條第2 項規定之直接贈與，抑或適用同法第5 條第3 款規定以贈與論規定課徵贈與稅，相關案例說明如下：
⑴判決適用遺產及與稅法第4 條第2 項規定之「直接贈與」之案例：
①無記名可轉讓定期存單（NCD）：
鈞院90年度訴字第6987號、91年度訴字第453 號、
91年度訴字第459 號、91年度訴字第615 號、91年度訴字第616 號判決。
臺中高等行政法院95年度訴字第65號、95年度訴字
第630 號、95年度訴字第631 號、95年度訴字第63
2 號、95年度訴字第633 號、95年度訴字第634 號判決。
高雄高等行政法院94年度訴字第211 號、95年度訴字第187 號、95年度訴字第1069號判決。
最高行政法院93年度判字第1678號、95年度判字第
357 號、95年度判字第428 號、95年度判字第791號、96裁字第1993號、96年度判字第771 號、96年度判字第1270號判決。
②記名可轉讓定期存單：
鈞院94年度訴字第889 號、91年度訴字第4012號、及最高行政法院94年度判字第1603號判決。
③定期信託資金憑證：
鈞院89年度訴字第744 號判決及最高行政法院91年度判字第7453號。
⑵適用同法第5 條第3 款規定以贈與論規定課徵贈與稅：
①有鈞院92年度訴字第5236號、92年度訴字第5324號、92年度訴字第5658號、94年度訴字第578 號判決。
②最高行政法院95年度判字第1693號、96年度裁字第10
0 號判決。⒋被告認為NCD 應適用遺產及贈與稅法第4 條第2 項贈與之規定，理由如下：
⑴查NCD，係銀行為配合政府政策，促進及健全貨幣市場
之建立，便利工商企業及一般社會大眾短期資金之運用，依定期存款辦法發行有一定面額之可轉讓之定期存單，核屬銀行法第8 條所規定之定期存款其屬定期（儲蓄）存款之一種，有鈞院94年度訴字第578 號判決可參照。
⑵次查行為時「銀行發行可轉讓定期存單應注意事項」
NCD 與一般定期存款不同點如下：①不得中途提取或請求變更契約內容。
②面額以100,000 元為單位，按100,000 元倍數發行。
③最短為1個月，最長不得逾1年。
④記名或無記名方式發行。
⑤利率由銀行參酌金融市場自行訂定，同時逾期後不計息。
⑶又依中興銀行中山分行存款業務手冊資料影本，無記名可轉讓定期存單之特性如下：
①其利率一律為固定利率。
②不需預留印鑑。
③於屆期時一次支付本息，利息採分離課稅且銀行亦以定期存款會計科目入帳。
④存單之轉讓無須向發行銀行辦理過戶手續，讓與人與受讓人是否本人銀行無認定之責。
⑤存單到期持有人領取本息時，應依中途轉讓方式在存單背面「讓與人」欄完全背書並加簽章。
⑷綜上，NCD 可自由流通轉讓，銀行認券不認人（持有者
即是所有權人），其流通性等同現金，兌領人於該等存單到期，可向銀行領取面額之本金及相關利息，是系爭定期存單顯係動產，縱屬有價證券亦屬動產之一種，系爭定期存單到期既由原告之子楊嘉楨及媳詹慧珠直接親自兌領，其所有權即為原告之子及媳所有，即發生物權移轉之效果，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，原告主張本件應適用同法第5 條第3 款以贈與論之規定核無足採，原處分請續予維持。
⒌被告核課原告於87年度贈與詹慧珠部分：
⑴被告核課原告贈與詹慧珠87年2 月20日1,450 萬元NCD本金與利息234,900 元部分：
①查NCD 到期時，給付人（扣繳義務人）依所得稅法第
2 條及第88條第1 項及及前揭財政部函釋規定，係以
NCD 到期付息時之NCD 持有人為納稅義務人（利息所得人）開具扣繳憑單，又NCD 之持有人於NCD 屆期時，檢具NCD 向兌領銀行一次同時領取本金及利息，在無其他反證情況下，依一般社會常情及論理法則，NC
D 之本金及利息之所有權人應為同一人即應均為兌領人；又NCD 之兌領，依銀行作業規定，係認票不認人，原申購人不需預留印鑑，自不生委任之問題，有世華銀行新生分行及中興銀行中山分行有關NCD 之內部作業手冊可稽。是被告依據該二分行之利息扣繳對象，認定該利息扣繳對象應為NCD 到期本金及利息之兌領人，即為本金及利息之所有權人，於法並無不合，亦合於論理法則，原告主張並非同一人自應負舉證責任。
②次查被告係依首揭法條、財政部函釋規定及論理法則
，認定原告於87年2 月20日贈與詹慧珠NCD 到期之本金1,450 萬元及相關利息234,900 元，即係以NCD 到期之利息與本金，均係由同一人，以同一張定期存單
1 次向同一單位同時兌領，故其本金與利息之所得人依論理法則應為相同一人，是被告以該中興商業銀行中山分行相關之利息所得人（扣繳對象）而認定受贈人，原告主張非同一人應負舉證責任。
③依中興銀行中山分行提供之原告於87年2 月20日贈與
詹慧珠1,450 萬元NCD 之正反面影本及其原始購買資料（詳被證15-87A1 ），系爭無記名可轉讓定期存單87年2 月20日到期確係由楊嘉楨兌領。
④本部分縱系爭1,450 萬元資金，不以利息所得人為受
贈人，而應以實際兌領人楊嘉楨為受贈人，原告同年度之贈與事實仍然存在，不影響原告同年度之贈與總額、應納稅額，僅受贈對象不同。
⑤至原告主張被告係以NCD （原告誤為CD－記名可轉讓
定期存單）無記名辦理續作，根本無從證明係詹慧珠名義續作，認事用法恐有違誤乙節，查前揭1,450 萬
NCD 到期為楊嘉楨兌領為原告所不爭，其對該資金即擁有所有權，其既續作NCD ，自不生以何人名義續作之問題。嗣後以該資金續購之NCD 到期如非由其兌領，係屬另案之法律關係。
⑥被告於本件復查階段追減原告1 億元贈與總額，係因
該無記名可轉讓定期存單到期確由原告甲○○○兌領，與上揭1,450 萬元無記名可轉讓定期存單到期由楊嘉楨兌領，兩者事實、法律關係不同，難以援引比附。
⑵被告核課原告贈與詹慧珠87年2 月23日2,900 萬元NCD本金與利息472,381 元部分：
①關於系爭NCD 資料，其帳號有該分行提供之銀行轉帳
收入傳票及存單存款利息支出傳票影本（詳證物15-87A3 及被證18）。
②被告認定兌領人，係依首揭法條、財政部函釋規定及
一般社會常情及論理法則，NCD 到期之本金及利息應由同一人即兌領人1 次同時領取本金及利息，利息所得人即為本金之兌領人，已如前述。
③關於如何得知472,381 元利息收入轉存入詹慧珠帳戶
乙節，有中興商業銀行中山分行提供之詹慧珠君存款往來對帳單影本（詳證物證物15-87A3 及第5 頁），及該分行轉帳收入傳票及存單存款利息支出傳票影本可稽。
④另因利息所得，依首揭法條及財政部函釋規定，係以
兌領人為扣繳對象，既以兌領人為利息所得人，則利息所得人即為受贈人。次查NCD 係見票即付，以持有人為兌領人，認單不認人，自不生代理之問題。
⑤至相關NCD 正反面詳被證18。
⑥被告原核課係認定系爭存單之利息所得人與NCD 之兌
領人應為同一人，惟依該分行提供之上揭NCD 背面資料，領款人均為楊嘉楨與利息所得人不符，縱認受贈人應為楊嘉楨，原告87年度贈與系爭資金之事實仍然存在，仍屬原告87年度之贈與，不影響原告系爭應納贈與稅額，僅受贈對象不同。
⑦查前揭NCD 到期為楊嘉楨兌領為原告所不爭，其對該
資金即擁有所有權，其既續作NCD ，自不生以何人名義續作之問題。嗣後兌領人以該資金續購之NCD 到期究由何人兌領係屬另案之法律關係。至詹慧珠縱有出資100 萬元，亦屬詹慧珠與楊嘉楨間之另案法律關係，與本件無涉。
⑶被告核課原告於87年2 月27日贈與詹慧珠NCD 本金2,75
0 萬元與利息445,500 元部分：①核課依據：被告係以NCD 到期，係由持有人同時兌領
本金及利息，且給付人即該分行係以兌領人為利息扣繳對象，依論理法則，而認定利息所得人與兌領人相同而核課已如前述，有中興商業銀行可轉讓定期存單正反面及存單存款利息支出傳票影本（詳被證14-87A
4 及被證19）及該銀行存款往來對帳單第5 頁影本可稽。
②被告原核課係認定系爭存單之利息所得人與NCD 之兌
領人應為同一人，惟依該分行提供之上揭無記名可轉讓定期存單背面資料，領款人均為楊嘉楨與利息所得人不符，鈞院縱認定受贈人應為楊嘉楨，原告87年度贈與系爭資金之事實仍然存在，仍屬原告87年度之贈與，不影響原告系爭應納贈與稅額，僅受贈對象不同。
③至原告主張被告係以NCD （原告誤為CD－記名可轉讓
定期存單）無記名辦理續作，根本無從證明係詹慧珠名義續作，認事用法恐有違誤乙節，查前揭NCD 到期為楊嘉楨兌領為原告所不爭，其對該資金即擁有所有權，其既續作NCD ，自不生以何人名義續作之問題。
嗣後兌領人以該資金續購之NCD 到期究由何人兌領，係屬另案之法律關係。
⑷關於原告主張87年2 月27日續作6,000 萬NCD 與事實不
符，應是87年2 月23日續作3,000 萬元NCD 及87年2 月27日3,000 萬元NCD ，被告查核資料有誤，併予說明乙節，查該筆與本件無涉，自不生返還之問題。
⑸關於原告主張被告認定原告贈與詹慧珠以上3 筆NCD 共
計7,100 萬元（卷二第124 頁：98.2.18 程序筆錄第3頁，原告更正為17,100萬元有誤），係楊嘉楨辦理NCD之續作，且係以「CD無記名」方式存入，無法舉證原告與詹慧珠雙方間有財產移動之「贈與合意」，此部分金額應予減列。不得僅以到期解約後之利息轉入詹慧珠帳戶，而認定該筆資金亦係贈與詹慧珠等語，詳被告前揭答辯。
⒍關於被告核課87年度原告贈與楊嘉楨金額部分：
⑴關於被告核課原告贈與楊嘉楨87年1 月3 日600 萬元
NCD 本金與利息52,000元部分：①依世華銀行新生分行89年9 月4 日（89）世新生字第
0075號函覆資料，更正前揭600 萬元係NCD600萬元到期以現金提領（詳卷一第151 頁註25第3 行），又其相關之利息收入存入受贈人楊嘉楨該分行第00000000
000 號帳戶。基於本金與利息係由同一持有人同時兌領之論理法則，系爭600 萬元之所有權自屬楊嘉楨所有，原告主張該筆資金非楊嘉楨提領，自應負舉證責任。
②次依世華商業銀行87年度對帳單楊嘉楨帳戶第3 頁第
2 筆即為原告所指之260,003 元利息（詳卷二第133頁：98.4.15 準備程序筆錄第3 頁第13行起、被證16-87B1 ）。
⑵關於被告核課原告87年1 月3 日贈與楊嘉楨3,000 萬元
NCD 本金與利息156,003 元部分：①查NCD 到期時，給付人（扣繳義務人）依所得稅法第
2 條及第88條第1 項及及前揭財政部函釋規定，係以
NCD 到期付息時之NCD 持有人為納稅義務人（利息所得人）開具扣繳憑單，又NCD 之持有人於NCD 屆期時，檢具NCD 向兌領銀行一次同時領取本金及利息，在無其他反證情況下，依一般社會常情及論理法則，NC
D 之本金及利息之所有權人應為同一人，即應均為兌領人；又NCD 之兌領，依銀行作業規定，係認票不認人，原申購人不需預留印鑑，自不生委任之問題，有世華銀行新生分行及中興銀行中山分行有關NCD 之內部作業手冊可稽。是被告依據該二分行之利息扣繳對象，認定該利息扣繳對象應為NCD 到期本金及利息之兌領人，即為本金之所有權人，於法並無不合，亦合於論理法則，原告主張非同一人自應負舉證責任。
②有關利息金額存入楊嘉楨帳戶部分，被告係依據前揭
世華銀行新生分行89年9 月4 日（89）是新生字第0075號函覆資料（卷一第151 頁註25第4 行），載有「87/01/03 NCD3000萬元續購（利息入楊嘉楨帳戶00000000000 ＄156,003 ，所得扣繳憑單為楊嘉楨）」，自難謂無關，原告空言楊嘉楨之銀行對帳單之當日存入金額為260,003 元，不包含本筆156,003 元，惟原告無法提示相關證明文件，是原告主張核不足採。
③至相關NCD3,000萬元待補正。
⑶被告核課原告贈與楊嘉楨87年1 月5 日200 萬元NCD 本
金與利息9,640 元及1,000 萬元NCD 本金與利息48,200元部分：
①依首揭法條、財政部函釋規定及論理法則，在無其他
之反證情況下，NCD 到期之本金與利息，係由兌領人到期1 次同時領取，並以兌領人為利息扣繳對象。是被告認定系爭NCD 之利息之扣繳對象為系爭資金之所有權人於法並無不合。
②次依世華銀行新生分行89年9 月4 日（89）世新生字
第0075號函覆資料（詳卷一第151 頁：註26第12行、第131 頁：〔三〕、3 、第3-4 行），87年1 月5 日到期之NCD1000 萬元續購，惟嗣於87年12月28日匯款至花蓮企銀楊嘉楨帳戶（詳被證16-87B4 ），是本件縱不認系爭到期NCD1,000萬元之利息所得人為受贈人，惟系爭資金其中1,000 萬元既於87年12月28匯入受贈人楊嘉楨帳戶，足證當年度原告當年度確將該筆資金贈與楊嘉楨，原告當年度之贈與事實仍然存在，亦不生影響原告當年度之贈與額及應納稅額。
⑷被告核課原告贈與楊嘉楨87年1 月12日1,000 萬元NCD本金與利息45,770元乙部分：
詳被告證物16-87B5 。
⑸被告核課原告87年5 月2 日贈與楊嘉楨5,000 萬元NCD本金與利息466,667 元部分：
①本件系爭5,000 萬元NCD ，依世華銀行新生分行89年
9 月4 日（89）世新生字第0075號函覆資料，其本金5000萬元、利息466,667 元，其存單編號為00000000
000 （詳卷一第151 頁：註27→87/03/02），系爭NCD5000 萬元之正反面影本、到期登錄單，詳被證16-87B6 ，其兌領人為楊嘉楨。
②原告當日尚有另一張NCD5,000萬元到期（詳卷一第12
5 頁：二、〔二〕第四行），存單號碼為0000000000
0 （詳被證16-87B6 ）及到期登錄單，其兌領人為楊嘉楨。
③查上揭存單之利息合計為933,334 元（466,667 ×2
），且確已存入楊嘉楨君存款帳戶（詳被證16-87B6），銀行將該2 筆利息所得以1 張傳票編製（詳被證16-87B6 之第872 頁），更足證該2 張定期存單之兌領人為同一人，均為楊嘉楨，縱該銀行以原告為利息所得之扣繳對象，亦屬該分行誤開（詳被證16-87B6第149 頁）。
⒎被告核課86年原告贈與詹慧珠金額部分：
⑴被告核課原告86年8 月7 日至26日贈與詹慧珠17筆各50萬元，合計850 萬元部分：
①查被告核課依據世華銀行新生分行89年9 月4 日函覆
資料（詳卷一：第145 至第153 頁）及該分行詹慧珠存款明細分類帳影本（詳被告證物12-86A1 至18）②次查卷一第144 頁明細表貳、一、序號第19筆（本金
及利息各2,800 萬元及123,332 元），全數存入詹慧珠該分行000000000000號帳戶（詳被證12-86A19）。
③關於原告主張詹慧珠86年9 月17日已返還原告500 萬
元（卷一：第126 頁下面）乙節，查原告雖主張詹慧珠86 年9月17日已從5343號帳戶轉出500 萬元應將其扣除，惟被告認定該筆資金係詹慧珠之資金轉入楊嘉楨之帳戶（詳卷二第133 頁：98.4. 15準備程筆錄第
3 頁倒數第1 行起），並非詹慧珠轉回原告帳戶，且係詹慧珠與楊嘉楨間之另一法律關係，原告顯係誤解。
④關於原告主張87年2 月23日、87年2 月27日詹慧珠自
中興銀行959 帳戶分別提領100 萬元、250 萬元承作
NCD 返還原告（卷一：第132 頁三、①及同頁四、④），惟查：
被告並未核課該筆資金，僅核課另一筆資金2,900
萬元及利息472,381 元（詳卷一：第132 頁三、②）。
原告主張返還，自應舉證87年2 月27日以後續購之
NCD 到期由原告兌領之相關資料，方足以認定是否返還。
⑵被告核課原告86年8 月13日贈與詹慧珠50萬元部分：
①查被告核課系爭資金，係依據世華商業銀行新生分行
89 年9月4 日函覆資料（詳卷一第146 頁註6 ）②本件楊君該帳戶當日存入現金合計638,100 元（被證
12- 86A6）已高於本件系爭現金存入數500,000 元，原告主張該金額不含系爭資金自當負舉證任。
⒏被告核課原告86年度贈與楊嘉楨金額部分：
⑴被告核課原告贈與楊嘉楨86年9 月13日500 萬元無記名可轉讓定期存單本金部分：
①關於原告主張系爭CD到期後續作有88年9 月22日、88
年10月22日世華銀行登錄單可證（86年卷第57、59頁）乙節，查88年9 月22日（0000000000）及88年10月22日（00000000000 ）到期之NCD 正反面影本及定期存款到期逾期銷戶登錄單影本，其持有人及兌領人均為楊嘉楨君（被證12-86B2 ），並非為原告（詳被證13-86B2 之1） ，更遑論被告核課系爭資金僅500 萬元，而原告所主張該2 張NCD 之面額各為5,000 萬元，原告並未舉證被告已核課之贈與總額中已包含該2筆合計1 億元之資金。
②至原告主張詹慧珠返還500 萬元（法官卷126 頁）乙
節，查系爭資金，被告既已認定係原告贈與楊嘉楨君，則詹慧珠與楊嘉楨合資購買500 萬元，係屬渠等間之另案法律關係與本件無涉。
⑵被告核課原告於86年9 月13日贈與楊嘉楨5,000 萬元無記名可轉讓定期存單本金與利息239,746 元部分：
①被告核課認定贈與人之法令依據如下：
查NCD 到期時，給付人（扣繳義務人）依所得稅法
第2 條及第88條第1 項及及前揭財政部函釋規定，係以NCD 到期付息時之NCD 持有人為納稅義務人（利息所得人）開具扣繳憑單，又NCD 之持有人於NC
D 屆期時，檢具NCD 向兌領銀行一次同時領取本金及利息，在無其他反證情況下，依一般社會常情及論理法則，NCD 之本金及利息之所有權人應為同一人即應均為兌領人；又NCD 之兌領，依銀行作業規定，係認票不認人，原申購人不需預留印鑑，自不生委任之問題，有世華銀行新生分行及中興銀行中山分行有關NCD 之內部作業手冊可稽。是被告依據該二分行之利息扣繳對象，認定該利息扣繳對象應為NCD 到期本金及利息之兌領人，即為本金之所有權人，於法並無不合，亦合於論理法則，原告主張非同一人自應負舉證責任。
本件系爭NCD 到期之利息所得人為楊嘉楨，有世華聯銀行新生分行89年9 月4 日回函可稽（詳卷一：
第146 頁註6 ），被告認定系爭NCD 到期之兌領人即為受贈人，於法並無不合。
本件被告縱未提供系爭NCD 到期之兌領情形，惟查
系爭NCD 到期續作之NCD （帳號00000000000 ），於86年10月13日到期，其兌領人仍為楊嘉楨（詳被證13-86B2 之2 ），是原告（贈與人）當年度之贈與事實仍然存在，其86年度贈與金額及應納稅額仍然不變。
⑶被告核課原告贈與楊嘉楨86年9 月27日5,600 萬元NCD本金與利息246,400 元部分：
查原告僅舉證其中1 次返還，本部分至查獲前是否返還，另證物七之存單編號00000000000 背面兌領人無從辨識，原告主張核不足採。
⑷被告核課原告贈與楊嘉楨86年11月27日50萬元部分：
經查世華聯合商業銀行新生分行89年9 月4 日回函（詳卷一：第150 頁註20第1 行），其金額為5 萬元並非50萬元，縱應更正亦應更正為5 萬元。是原告主張減列50萬元，核不足採。
⑸被告核課原告贈與楊嘉楨86年12月27日400 萬元無記名可轉讓定期存單本金與利息20,668元部分：
①查被告係以NCD 到期之本金與利息係1 次同時由兌領
人領取，依論理法則以利息所得人認定NCD 之兌領人，已如前述。
②次查有關被告核課系爭NCD 之正反面影本詳被證13-87B19、87B20。
③又依世華聯合商業銀行新生分行89年9 月4 日回函（
卷一：第150 頁註20），其第3 行註記有「86/12/27NCD300萬元到期提領現金」，是原核定400 萬元縱有誤，亦僅應予更正為300萬元。
④再查86年12月27日當日有多張NCD 到期，鈞院卷一第
150 頁86年12月27日到期之2 筆NCD 利息分別為20,668元及51,667元；另卷一第149 頁，同日有筆合計6000萬元NCD 到期利息30萬元，利息合計372,335 元相符（詳卷二：第136 頁98.4.15 日程序筆錄第6 頁）。
⑹被告核課原告贈與楊嘉楨86年12月27日1,000 萬元NCD本金與利息51,667 元部分：
①依世華銀行97年4 月8 日提供之資料，86年12月27日
到期之NCD ，計有面額1,000 萬元（存單編號00000000000 ）張、及面額100 萬元（存單編號0000000000
0 、00000000000 、00000000000 ）共3 張，詳被證13-86B20之NCD 正反面影本及到期登錄單影本，足證上揭存單均為楊嘉楨兌領。
②次查86年12月27日當日有多張NCD 到期，大院卷編第
150 頁86年12月27日到期之2 筆NCD 利息分別為20,668元及51,667元；另鈞院卷一第149 頁，同日有筆合計6,000萬元NCD 到期利息30萬元，利息合計372,335元相符（詳卷二第136 頁：98.4.15 程序筆錄第6 頁）。
⑺被告核課原告贈與楊嘉楨86年12月29日500 萬元NCD 本金與利息23,332 元部分：
①被告以NCD 到期之持有人即為利息所得人，認定受贈人之法令依據已如前述。
②依世華銀行89年9 月4 日函，鈞院卷一第150 頁註21
，86年12月29日到期之NCD 有2 張利息分別為9,000元及45000 元4 筆金額共計116,660 元，與86年世華銀行8687帳戶第3 頁最後一行86年12月29日轉帳金額
11 6,660元相符（詳卷二第136 頁：98.4.15 程序筆錄第6 頁）。
③至本件到期之NCD待查。
⑻被告核課原告贈與楊嘉楨86年12月29日2,000 萬元NCD本金與利息198,312 元部分：
①查被告以NCD 到期之持有人即為利息所得人，據以認定受贈人之法令依據已如前述。
②次查本件認定原告為贈與人及楊嘉楨為利息所得人，
在無其他反證之其情況下，被告以NCD 之持有人，同時1 次兌領本金及利息，在無其他反證之情況下，
NCD 之利息所得人即為本金兌領人，被告據以認定受贈人為楊嘉楨於法並無不合，已如前述。
③又86年12月29日到期之NCD 共有註21（卷一第150 頁
）之300 萬元及註22之200 萬元利息各為14,460元、9,000 元，合計23,460元；另同日到期之NCD ，尚有註21之1,000 萬元、註22之1,000 萬元合計本金2,00
0 萬元，到期利息各為48,200元、45,000元合計93,200元（詳卷二第136 頁：98.4.15 程序筆錄第6 頁），與86年世華銀行8687帳戶第3 頁最後一行86年12月29日轉帳金額116,660 元相符。
④至本件NCD待查。
⒐關於原告主張縱不承認係委任，亦應認查獲前返還，應予減列部分：
⑴被告核課原告於87年5 月2 日贈與5,000 萬元本金及利
息466,667 元部分（詳卷一：第144 頁核課明細表貳、
二、6 及第125 頁）：①關於原告主張87年7 月2 日5,000 萬元NCD 到期（存
單編號00000000000 ）之系爭資金已由原告辦理續作，有87年7 月2 日（查獲日前）世華銀行登錄單可證（原證十二），此金額合計5,000 萬元應認查獲前返還，應予減列乙節，查原告主張返還，惟僅提示登錄單，未提示系爭NCD 到期兌領之正反面影本，難以認定其已返還，原告主張核不足採。
②關於原告主張87年10月2 日5,000 萬元VCD （存單編
號00000000000 ）由原告辦理續作手續，有87年7 月
2 日（查獲日前）世華銀行登錄單可證（原證十二），此金額合計5,000 萬元應認查獲前返還，應予減列乙節，查原告並未提示系爭NCD 到期兌領之正反面影本，難以認定其已返還，原告主張核不足採。
③關於原告主張88年1 月5 日5,000 萬元NCD 到期，原
告委由楊嘉楨辦理續作手續，其中1,000 萬元88年1月5 日轉入原告帳戶，另外4,000 萬元續作NCD ，88年3 月5 日4,000 萬元NCD 到期，原告委由楊嘉楨辦理續作手續，其中1,000 萬元於88年3 月5 日轉入原告帳戶，另外3,000 萬元續作NCD ，有世華銀行被告交易明細表可證（原證八）（均在查獲日前），此金額合計2,000 萬元應認查獲前返還，應予減列乙節，查有關此部份被告於復查階段業已分別追減贈與總額各9,970,120 元、9,825,480 元合計19,795,600（詳被告復查決定書第6 頁），因該部分之金額業已追減，是系爭資金縱應自贈與總額中扣除，亦僅應減除204,400 元（20,000,000－9,970,120 －9,825,480 ）。
④關於原告主張88年2 月5 日4 張各1,000 萬元NCD 到
期（存單編號000000000000、000000000000、000000000000、000000000000）均由原告辦理續作手續，有88年2 月5 日（查獲日前）世華銀行登錄單及NCD 可證（原告證物九），此金額合計4,000 萬元應認查獲前返還，應予減列乙節，查原證九之NCD ，其兌領人簽章處模糊不清，無法辨識究該存單究係由何人領取，原告主張核不足採。
⑤關於原告主張88年4 月6 日三張各1,000 萬元NCD 到
期（00000000000 、00000000000 、00000000000 ）由原告辦理續作手續，有88年4 月6 日（查獲日前）世華銀行登錄單及NCD 可證（證物十），此金額合計3,000 萬元應認查獲前返還，應予減列乙節，查原告既未提供88年3 月5 日到期兌領之NCD ，即無從確認
88 年4月6 日到期兌領之存單編號是否係88年2 月5日到期續購之存單於88年3 月5 日到期後續購，且所提供之NCD 背面簽章處模湖不清無從辨認係由何人兌領，是申請人主張核不足採。
⑥關於88年5 月6 日三張各1,000 萬元NCD 到期（0000
0000000、00000000000 、00000000000 ）由原告辦理續作手續，有88年4 月6 日（查獲日前）世華銀行登錄單及NCD 可證，此金額合計3,000 萬元應認查獲前返還，應予減列乙節，查原告就其主張未提示無任何證物，是原告主張核不足採。
⑦關於原告主張88年6 月7 日三張各1,000 萬元NCD 到
期（000000000000、00000000000 、00000000000 ）由原告辦理續作手續，有88年6 月7 日（查獲日前）世華銀行登錄單及NCD 可證（證物十一），此金額合計3,000 萬元應認查獲前返還，應予減列乙節，查原告既未提供88年3 月5 日、88年5 月6 日到期兌領及續購之NCD ，即無法確認88年4 月6 日到期兌領之存單編號是否有誤，是原告主張核不足採。
⑧關於原告主張88年7 月7 日3,000 萬元NCD 到期，00
000000000 、00000000000 、00000000000 0張NCD各1,000 萬元係以原告名義續作（86年卷14-19 頁），有世華銀行登錄單可證（證物四），縱不承認委任關係，惟此金額3,000 萬元應認查獲前返還，應予減列乙節，查原告既未提供88年3 月5 日、88年5 月6日到期兌領及續購之NCD ，即無法確認88年7 月7 日到期兌領之存單編號係源自該資金，是原告主張核不足採。
⑵關於原告主張87年9 月1 日1,000 萬元無記名可轉讓定
期存單到期，由原告匯款991 萬5,000 元（卷一：第13
2 頁流程圖第5 行）至PRIMARY-TECH ENTERPRISE CO.,
LTD ；88年7 月21日3,000 萬元無記名可轉讓定期存單到期，由原告匯款1,033 萬80元（卷一：第129 頁流程圖倒數第7 行）至ADVANCED-TECH ENTERPRISE CO.,LTD，有原告名義匯款單可證（證物五）縱不承認委任關係，此991 萬5,000 元、1,033 萬80元由原告匯往國外投資，應認查獲前返還，應予減列乙節，被告答辯如下：
①9,915,000 元部分：就原告之主張，其資金係源自被
告核課原告87年1 月12日贈與楊嘉楨本金1,000 萬元及利息239,746 元。原告應舉證87年1 月12日續購之
NCD ，於87年3 月12日到期係由何人兌領，方可確認匯款人為何人，且於查獲前返還。
②10,330,800元部分：就原告之主張，其資金係源自被
告核課原告86年9 月13日贈與楊嘉楨本金5,000 萬元及利息239,746 元。原告應舉證88年7 月21日到期
NCD ，係由何人兌領，方可確認匯款人為何人及於查獲前返還。
⑶茲就原告主張上開三、㈠⒒⑹⑩-⑫答辯如下：
①依原告之主張（三、㈠⒒⑹⑩- ⑫），被告核課之資
金係源自卷一第133 頁流程圖註29，即世華銀行回函註29，而註29之資金，係源自下列資金，合先陳明：
3000萬元：即源自卷一第125 頁：流程圖參、二、
（二），即被告核課原告於87年5 月2 日贈與楊嘉楨本金5000萬元及利息466,667 元（卷一第145 頁核課明細表貳、二、6 ），續作NCD 至88年7 月7日到期3000萬元之NCD 本金。
5000萬元：即源自法官卷流程圖第133 頁之註27（
卷一第151 頁：世華銀行回函之註27）。而註27之資金來源如下：
Ⅰ86B ⑤- 被告核課原告於86年9 月27日贈與5600
萬元本金贈與楊嘉楨5600萬元，其中1000萬元本金續作（卷一第149 頁註17第第3 行、第128 頁流程圖）--至註27AⅡ86B ⑱- 被告核課原告於86年12月26日贈與1000
萬元予楊嘉楨1000萬元，到期續作（卷一第150頁註19第4行 、第130 頁流程圖）--至註27BⅢ86B ⑳- 被告核課原告於86年12月27日贈與1000
萬元予楊嘉楨1000萬元，到期續作（卷一第150頁註20第4 行、第130 頁流程圖）--至註27CⅣ86B ㉒- 被告核課原告於86年12月29日贈與1000
萬元予楊嘉楨1000萬元，到期續作（法官卷- 世華銀行回函150 頁註21第4 行、第130 頁流程圖）--至註27DⅤ86B ㉒- 被告核課原告於86年12月29日贈與1000
萬元予楊嘉楨1000萬元，到期續作（法官卷- 世華銀行回函150 頁註22第4 行、第130 頁流程圖）--至註27E②關於原告主張88年8 月7 日7000萬元NCD 到期，續作
6000萬元NCD ，另外1000萬元轉存原告帳戶，為被告所不否認（卷一第152 頁註29）縱不承認委任關係，惟此金額1000萬元應認查獲前返還，應予減列乙節，查原告並未就其主張，提示相關存摺影本及相關傳票供核，原告主張核不足採。
③關於原告主張88年8 月7 日三張各1000萬元NCD 到期
（00000000000 、00000000000 、00000000000 ）（卷一第152 頁註29第3 至第5 行、第133 頁流程圖註31第3 行、卷二第183 頁：98.6 .3 程序筆錄第4 頁）由原告辦理續作手續，有88年8 月7 日（查獲日前）世華銀行登錄單及NCD 可證（原證十三）此金額合計3000萬元應認查獲前返還，應予減列乙節，查原告提示之證物13，原告僅提示轉帳支出傳票，並未提示NCD3000 萬元到期究由何人兌領之正反面影本，無從據以認定由何人兌領，原告主張核不足採。
④原告主張88年9 月7 日6000萬元無記名可轉讓定期存
單到期（卷一第133 頁註31），其中00000000000 、00000000000 0張無記名可轉讓定期存單（卷一第15
2 頁倒數第1-3 行）各1000萬元係以原告名義續作，有世華銀行登錄單可證（證物三），縱不承認委任關係，惟此金額2000萬元應認查獲前返還，應予減列乙節，被告答辯如下：
查本筆6000萬元NCD 與上開③係相同資金來源，合先陳明（卷一第152 頁）。
次查原告並未敘名係由何筆續購，難以認定由何筆資金轉回。
⑷關於原告主張88年9 月22日5000萬元NCD 到期以原告名
義辦理續作手續，復依原告主張係源自被告核課原告於86年9 月17日贈與楊嘉楨NCD5000 萬元本金及利息184094元，有88年9 月22日（查獲日前）世華銀行登錄單（證物十四），此金額5000萬元應認查獲前返還，應予減列乙節，被告答辯如下：
①查該筆5000萬元資金之存單編號碼，依世華銀行回函
（卷一第147 頁註9 ），確為00000000000 ，惟其本金與利息之兌領人為楊嘉楨。
②次查原告提示之證物14，存單號碼難以辨識，更遑論
原告未提示該NCD5000 萬元到期兌領之正反面影本，無從認定兌領人為何人。
⑸關於原告主張87年12月2 日二張各5000萬元NCD 到期（
000000000000、00000000000 ）由原告辦理續作手續，有87年12月2 日（查獲日前）世華銀行登錄單及NCD 可證（證物十五），此金額1 億元應認查獲前返還，應予減列乙節，被告答辯如下：
①查87年12月2 日到期之存單編號為00000000000 之NC
D5000 萬元（詳卷一第151 頁註27第6 行、第133 頁流程圖註27第4 行）部分：
②查原告僅提示轉帳支出傳票，雖戶名列有「甲○○○
」，惟未提示該NCD5000 萬元存單正反面影本（詳卷二第183 頁：98.6 .3 程序筆錄第4 頁），無從確認兌領人為何人。
③次查87年12月2 日到期之存單編號000000000000之NC
D5000 萬元，惟查原告僅提示轉帳支出傳票，其戶名為空白，且未提示該NCD5000 萬元存單正反面影本（詳大院98年6 月3 日筆錄），無從確認兌領人為何人，且原告無法指認被告就該筆資金之來源，已核課何筆贈與稅。
④又該筆縱係被告已核課原告於87年5 月2 日贈與楊嘉
楨5000萬元（卷一第125 頁參、二、（二）、2 第6行），仍與原告前揭主張重複，且原告未提示87年7月2 日至87年11月2 日續購之存單號碼為何。
⑹關於原告主張87年12月30日5000萬元NCD 到期（000000
000000）由原告辦理續作手續，有87年12月30日（查獲日前）世華銀行登錄單及NCD 可證（證物十六），此金額合計5000萬元應認查獲前返還，應予減列，復依原告主張被告核課之資金來源係被告核課原告於86年9 月27贈與楊嘉楨5600萬元乙節，經查該筆NCD 存單編號000000000000（詳卷一：第149 頁註17倒數第12行及第128頁86B ⑤、卷二第183 頁：98.6 .3 程序筆錄第4 頁）係於87年12月30日到期續作NCD ，依原告所提證物16，僅有到期登錄單，其戶名空白未填寫任何資料，難以證明查獲前已返還原告，是原告主張核不足採。
⒑關於原告主張與楊嘉楨、詹慧珠係委任關係，否認有無償
給予他人之意思，且被告並無渠等允受之意思表示行為資料，即認定本件系爭法律關係為贈與，實嫌速斷乙節：
⑴查最高行政法院91年度判字第1436號判決「本件發交臺
北高等行政法院」，惟該案嗣經最高行政法院94年8 月22日以94年度判字第1239號判決「上訴駁回」，且該案僅係個案判決對本件不具拘束力，尚不得援引比附。⑵次查鈞院95年度訴更一字第63號判決「按行政訴訟法第
136 條規定：『除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之』；民事訴訟法第277 條規定：
『主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限』。
在民事訴訟上，客觀的舉證責任之分配，一般採規範說（即法律要件說），認為在事實不明的情形，其不利益原則上應歸屬於由該項事實導出有利之法律效果之當事人負其舉證責任民事訴訟上，客觀的舉證責任之分配，一般採規範說（即法律要件說），認為在事實不明的情形，其不利益原則上應歸屬於由該項事實導出有利之法律效果之當事人負其舉證責任。在稅捐訴訟上有關舉證責任，一般通說亦採規範說，而上開民事訴訟法第277條可謂為規範說之規範基礎，惟該規定中仍有若干疑義：例如但書所指之特別規定為何？何種情形可謂為顯失公平？實則，規範說之舉證責任分配法則僅係原則而已，仍不排除在具體案件上，依事件之性質及法規範之目的而為修正。尤其應考慮當事人與有關課稅要件事實的證據距離，或當事人對於證據方法所能管領之範圍，及當事人履行協力義務之程度。
⑶又本件財政部96年2 月15日台財訴字第0960004260號訴
願決定略以，稅捐法律關係，係依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要蒐集證據，洵屬困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。又關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐稽徵機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾不可能，亦將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，舉證責任自應予轉換。倘以稅捐稽徵機關必須證明當事人間內在之意思表示，作為論斷基礎，恐將鼓勵納稅義務人利用私法關係之安排，規避稅法之要件，致有違遺產及贈與稅法立法意旨，實須有所區隔，於考量當事人間私法關係時，仍宜兼顧租稅正義與社會公平原則。再查動產所有權之歸屬以占有為要件，查系爭存單係以無記名方式發行流通，持有人得向發行人請求依系爭存單所載之內容為給付，對系爭存單擁有使用及支配權，原告所有系爭存單到期既交由楊嘉楨及詹慧珠以渠等名義辦理兌領及換單續存，其所有權即為渠等所有，即發生物權移轉之效力，受贈人楊嘉楨、詹慧珠2 人就系爭存單享有經濟上處分權，得占有支配該款項，已生允受之實，依首揭規定，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2項規定之贈與，其主張委任渠等代為兌領核不足採。⒒關於原告主張被告縱認定原告將系爭存單贈與受任人楊嘉
楨及詹慧珠，惟受任人均在被告調查基準日88年10月6 日之前返還，依前揭財政部函釋，亦應不構成贈與乙節，查被告於88年10月4 日函請原告提示相關資料供核，依首揭規定，本件調查基準日為88 年10 月4 日。次查系爭存單其中87年2 月20日到期面額100,000,000 元由楊嘉楨兌領，本金換單續存，利息轉存詹慧珠銀行帳戶（原核定贈與詹慧珠），惟嗣後該存單於87年11月20日至88年10月2 日間，歷次到期均由原告兌領本金換單續存，依首揭函釋規定，核屬贈與返還，准予追減87年度贈與詹君100,000,00
0 元。又依原告提示之世華銀行新生分行匯出匯款申請書、約定書、存款明細分戶帳影本查核，其中匯款人及受款人均為原告共3 筆，分別為88年1 月8 日9,970,120 元、同年6 月4 日9,825,480 元（屬86年度贈與楊嘉楨）及87年3 月12日9,998,840 元（屬87年度贈與楊嘉楨），其主張核屬可採，復查決定准予追減86年度贈與楊嘉楨19,795,600元及87年度贈與楊君9,998,840 元，其餘匯款資料，被告於95年2 月6 日函請原告提示投資證明及該資金與前揭定期存單到期資金之有關資金流程證明供核，迄未提示，原告主張在查獲前即已轉回，其主張核不足採。
⒓關於原告主張系爭存單之資金均以其名義匯往國外投資，
足見系爭資金經濟處分權仍在原告，依民法第541 條第1項及第2 項規定相互間為委任關係乙節，查本件贈與行為既已成立，已如前述，其後系爭存單之資金是否由原告匯往國外，均不影響已成立之贈與行為，原告主張核不足採。
⒔關於原告主張87年5 月2 日到期之系爭存單50,000,000元
，係原告指示楊嘉楨兌領後本金續存，有世華銀行新生分行填報所得人為原告之利息所得扣繳憑單可證，被告僅以該分行開立扣繳憑單核屬有誤，一語帶過顯係應查而未查乙節，依該分行89年9 月4 日函復及楊嘉楨存款明細分戶帳影本，共有2 筆系爭存單面額50,000,000元於87年5 月
2 日到期，到期存單均由楊嘉楨兌領，利息均為466,667元且存入楊嘉楨銀行帳戶，該筆存單利息所得人應為楊嘉楨，該分行以原告為利息所得人填報扣繳憑單核屬有誤，併予敘明。又系爭存單之利息縱以原告為利息所得人及扣繳對象，亦不足以認定系爭存單之經濟所有權屬原告所有，其主張核不足採。
⒕關於原告主張被告認定其於86年9 月13日將50,000,000元
之可轉讓定期存單贈與楊嘉楨，實係其在世華銀行承作「可轉讓定期存單（無記名）」楊嘉楨，且該筆資金其中10,330,080元於87年7 月21日元由原告匯往國外進行投資，其中9,685,126 元於87年7 月21日由原告借用詹惠美名義匯往國外使用，若如被告之臆測原告已將系爭存單贈與楊嘉楨，豈可又由原告將系爭資金匯往國外進行投資乙節，查本件其贈與行為既已成立，已如前述，其後系爭存單之資金是否由原告匯往國外，均不影響已成立之贈與行為，原告主張核不足採。
⒖又本件縱認定應適用遺產及贈與稅第5 條第3 款以自有資
金無償為他人購置財產以贈與論之規定，被告縱未依財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函釋規定輔導申報，依該函釋規定亦僅發生不得依遺產及贈與稅法第44條規定裁處罰鍰之法律效果，其贈與之法律事實仍然存在，被告依法仍應課徵贈與稅，併予敘明。
㈡罰鍰
⒈按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人
之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段所明定。
⒉關於原告主張系爭資金已於查獲前返還且本件資金之往來
為委任關係，非屬贈與自無申報或繳納贈與稅情事之發生，另原告以自己之資金無償為其子楊嘉楨及媳詹慧珠購置財產（可轉讓定期存單），其資金係構成遺產及贈與稅法第5 條第3 款以贈與論之贈與行為，依首揭財政部函釋，被告應先通知原告於收到通知後10日內申報，本件被告未依法輔導申報，其逕依遺產及贈與稅法第44條規定處罰，於法未合乙節，⑴查系爭贈與總額既經追減86年度20,803,555元及87年度
109,998,840 元已如前述，重行核算按86及87年度應納稅額140,400,056 元、77,891,110元分別處1 倍罰鍰140,400,000 元、77,891,100元（均計至百元止），復查決定追減86年度罰鍰10,401,800元及87年度罰鍰54,999,400元，合先陳明。
⑵次查原告前揭贈與行為顯屬遺產及贈與稅法第4 條第2
項所規範之贈與行為，已如前述，是原告上揭贈與行為，依前揭法條規定應申報贈與稅，其對未申報會逃漏贈與稅亦應有注意能力，原告漏未申報即有過失，原處罰鍰並無違誤，原告主張核不足採，原處分請續予維持。
㈢綜上論結，請求駁回原告之訴。
五、查本件因資金流向複雜，卷證浩繁，經被告於訴訟中再度整理事證並繪示原告售地所得流向及指陳其認定為贈與資金之所在（見本院卷一第124-153 頁及本院96年12月26日準備程序筆錄），經核其認定除現金贈與部分外，其餘就附表一所示各筆屆期無記名可轉讓定期存單之本金及利息，以NCD 存單屆期兌領之實務，悉由同1 人1 次同時領取本金、利息，而本件各筆利息既均存入楊嘉楨、詹慧珠帳戶內，推論認定本金亦係由領取利息之楊嘉楨、詹慧珠所受領並續辦NCD 存單之理財規畫，因而以各該NCD 存單屆期之時點及本金、利息總額，為原告贈與楊嘉楨、詹慧珠之時點及金額，進而核課贈與稅，有如附表一、二所標示之取款憑條、匯款申請書、定期存款存款憑條、相關NCD 存單、利息支出轉帳傳票、世華聯合商業銀行（國泰世華商業銀行之前身）新生分行89年9 月4 日世新生字第75號函暨附件附於原處分卷可稽（詳細卷證見附表二各筆資金之註記），並非無據。原告閱覽全卷提出爭點，經歷次於準備程序中進行攻防並核對卷證，茲依兩造爭點論述本件之判斷如下：
㈠按遺產及贈與稅法第4 條第1 項及第2 項：「本法稱財產，
指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；第5 條第1 款、第3 款：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。…」。次按所得稅法第14條第1 項第
4 類第3 款前段：「利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息所得之所得……
三、短期票券指1 年以內到期之國庫券、可轉讓之銀行定期存單。」。另按財政部67年8 月11日台財稅第35419 號函：
「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。
」、72年3 月1 日台財稅第31299 號函：「父母以未成年子女名義存款於金融機構……其存款係以定期存款方式存入……屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回。」及80年8 月16日台財稅第000000000 號函：「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……各稅……個案調查案件……經辦人員應……立即進行函查、調卷……或其他相同作為……進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」㈡原告主張其因年歲已高，乃將購買NCD 存單，及NCD 存單屆
期之本金、利息申領手續，並續購NCD 存單之事務，委任其子楊嘉楨代為辦理，楊嘉楨與原告間存在委任關係，系爭資金仍在原告管領之中，被告未能證明原告與楊嘉楨、詹慧珠夫妻及孫子楊于慶間具有贈與關係，任意以NCD 存單屆期所衍生之利息存入楊嘉楨、詹慧珠帳戶內，即推論本金部分亦經原告贈與予渠等，顯有違誤云云。惟查：
⒈按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事
訴訟法第277 條之規定於本節準用之」；民事訴訟法第27
7 條規定：「主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限」。在民事訴訟上，客觀的舉證責任之分配，一般採規範說（即法律要件說），認為在事實不明的情形，其不利益原則上應歸屬於由該項事實導出有利之法律效果之當事人負其舉證責任。在稅捐訴訟上有關舉證責任，通說亦採規範說，而上開民事訴訟法第277 條可謂為規範說之規範基礎，惟該規定中仍有若干疑義：例如但書所指之特別規定為何？何種情形可謂為顯失公平？實則，規範說之舉證責任分配法則僅係原則而已，仍不排除在具體案件上，依事件之性質及法規範之目的而為修正。尤其應考慮當事人與有關課稅要件事實的證據距離，或當事人對於證據方法所能管領之範圍，及當事人履行協力義務之程度。
⒉依前揭遺產及贈與稅法第4 條或第5 條規定，對人民課與
贈與稅之首開要件，需人民有將自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之贈與行為；或有該當第5 條所定義之間接贈與之事實。固然贈與及受贈之意思，涉及行為人之主觀意思，須依相關事證予以認定，而財產之移動，可作為認定之事證之一，然財產之移動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與、共同投資之出資等，自須參酌其他事證予以認定是否有該當課徵贈與稅之情事。
⒊本件原告於被告通知說明時，於89年7 月間出具一紙說明
書表明「惟本人於民國00年出生，今年已七十六歲，年紀老邁，因此本案僅是由本人的兒子楊嘉楨及媳婦詹慧珠為本人代為處理銀行業務往來事宜，事業上，全數價款仍為本人所有、掌控，處理的過程或有部分孳息存放在兒子的帳戶做為支付家庭的生活費用，或有部分資金也存入兒子及媳婦的帳戶，當做他們過去二十年多年來代本人繳納的鉅額地價稅款，以及二十年多來為了合法塗銷地上權代本人支付龐大纏訟之訴訟費用及和解費用，無貴局所稱『無償贈與』之情事。」（見被告86年贈與稅處分卷第783頁），於訴訟中亦為相同主張，另於本院97年3 月26日準備程序中並進一步主張所有事務完全委由楊嘉楨1 人處理，縱部分NCD 存單背面蓋有詹慧珠之印章，實際上也都是楊嘉楨所經手處理，楊嘉楨方為受原告委任之代理人等語（見本院卷179 頁）。是由原告自陳之內容以觀，所有之資金處理均由子楊嘉楨1 人所為，則本件究否具有贈與情事，或係楊嘉楨代理原告經手處理資金事務，繫之於原告對於系爭資金是否仍具管理處分權之實質？然此唯有參與經濟活動之當事人所知，相關事證亦在當事人管領之中；反之，被告機關未曾參與當事人之活動，自難以掌握相關事證。原告既主張系爭NCD 存單係伊委託子楊嘉楨代辦承購手續，其對於資金仍有管領權，而相關事證唯原告所能提出，參諸前開說明，關於本件舉證責任之歸屬，自應修正規範說之理論，以管領力來分配舉證責任之所在，始符公平。亦即，原告應舉證證明其對於系爭資金具有管理處分權。
⒋系爭資金係以購買NCD 存單，到期續購，獲取每期利息為
其理財方式。依購買NCD 存單之實務，可轉讓定期存單不論記名或無記名發行時申購人免填印鑑卡，不必預留印鑑；發行記名式存單時，應請申購人填寫「定期存款存款憑條」代替申購書，寫明姓名或事業團體名稱、期間、利率、金額，並於存款憑條空白處加註承購人國民身分證（或事業團體）統一編號及地址。經辦員將該存款憑條所載事項與申購人所提示之各有關證件核對無誤經收妥款項後，即按一般定期存款辦法編列帳號、登錄、印錄存單。為與一般定期存款有所區別，存款憑條上應加蓋「可轉讓」或「CD」字樣，記名式存單應在存單正面戶名欄填入申購人姓名或名稱。另無記名式存單，除依記名式辦法填製存款憑條及存單，惟因其為無記名式，故應在存單正面戶名欄加蓋「CD無記名」或「無記名」字樣橡皮章，以與記名式有別；又存單到期，掣有人領取本息時，應在存單背面「讓與人」欄背書並加簽章，此有被告提供之中興銀行存款業務手冊可憑（見本院卷第67頁）。故NCD 存單如其文義般為無記名，其特性為權利人應以持有存單為權利之行使依據（民法第719 條參照），即權利之行使與存單之占有，具有不可分離之關係，為有價證券之一種。本件系爭
NCD 存單屆期既由原告之子楊嘉楨提示兌領本金、利息，並續購NCD 存單，自應以楊嘉楨為NCD 存單為權利人。雖然，系爭NCD 存單背面之兌領紀錄，均顯示楊嘉楨印章之印文，並於印文下載有「代理」2 字，楊嘉楨印文之旁復留有原告印章之印文（見被告86年贈與稅處分卷第378 頁以前所附之NCD 存單影本），惟NCD 存單既係無記名式，且不預留印鑑於發行銀行，權利人僅需持有存單即能行使權利，發行銀行毋庸審酌持有人取得存單之原因關係，自不至於要求持有人應表明代理之旨，系爭存單背面有代理兌領之紀錄，適有欲蓋彌彰之嫌。又查，本件最早購買NC
D 存單始自86年5 月7 日，在88年10月4 日調查基準日之前（見被告86年贈與稅處分卷第500 頁附被告以88年10月
4 日北區國稅二字第88048240號函通知原告提示收受售地價款之相關資料），所有NCD 存單及續購之NCD 存單屆期利息均存入楊嘉楨或詹慧珠帳戶內（見附表），原告對此事實亦不爭執，其間尚有集資再購買之情形（詳後述），原告倘主張其對資金具有實質之管領力，自應舉證並說明各筆資金之安排原委，乃僅泛稱委由其子楊嘉楨處理，所有資金仍歸其所有並掌控云云，實難信其主張為真實。末查，本件原告為00年0 月0 日生，受贈人楊嘉楨、詹慧珠為其子、媳，另楊于慶為楊嘉楨之子（見86年原處分卷第593- 595頁戶籍資料），故彼等間具有直系親屬之親密關係；原告已屬高齡，又自承已將經濟事務交由子楊嘉楨處理，此與中國人倫上安養天年傳承子孫之思維相符。是以，被告認定本件應有贈與情事（至受贈人為何人及贈與型態如何，詳後述），符合經驗法則，且於常情無違，應屬正確。
⒌至被告於本件復查階段追減87年度贈與詹慧珠87年2 月20
日到期面額100,000,000 元之NCD 存單本金利息，係因該存單屆期雖由楊嘉楨兌領，惟本金換單續存，於87年11月20日至88年10月2 日間，即在88年10月4 日調查基準日之前，已有歷次到期均由原告兌領本金換單續存之情事，被告遂依財政部72年3 月1 日台財稅第31299 號函釋意旨，認屬父母對子女贈與之撤回，而予以追減，此經被告敘明於復查決定書第6 頁可明，此與其他NCD 存單及續購之
NCD 存單，均係楊嘉楨所兌領之情形不同，自無被告認定自我矛盾之情事。
㈢原告主張本件應該當遺產及贈與稅法第5 條第3 款之為他人購置財產之間接贈與，而非同法第4條之直接贈與：
⒈按可轉讓定期存單之利率一律為固定利率，且不須預留印
鑑，於屆期時一次支付本息，採分離課稅；又可轉讓定期存單可背書轉讓，轉讓時亦不必至發行單位辦理過戶手續，得辦理掛失止付( 見本院卷第67-69 頁中興銀行承辦無記名可轉讓定期存單之作業說明），足見其性質屬民法第719 條之無記名證券，為有價證券之一種，係屬獨立財產（最高行政法院93年度判字第1678號判決意旨參照) ，與一般定期存款係金融機構與存款戶成立消費寄託契約不同。本件依中興銀行提供申購人於申購NCD 存單當時所填載之定期存款存款憑條（見被告86年贈與稅處分卷第383頁以前），並未如前揭該銀行承辦手冊所規定之於憑條空白處加註承購人；另依國泰世華銀行所提供之NCD 存單及到期逾期銷戶登錄單（見同前處分卷第105 頁以前），除於戶名一欄有「楊嘉楨代理」之記載外，亦未有申購人之註記，故由上開申購資料尚無以判斷為何人所申購。惟系爭NCD 存單既係楊嘉楨出面辦理申購，屆期利息又大部分匯入楊嘉楨名下，本件復難認有原告委託楊嘉楨之情事已詳述於前，則楊嘉楨於申購NCD 存單時即係本於為自己購買之意而辦理，而承購之資金既來自於原告售地所得，則本件應該當原告為楊嘉楨承擔申購NCD 存單之債務而有支付款項予銀行之情事，應屬遺產及贈與稅法第5 條第1 款之間接贈與。雖原告援引本院94年度第578 號判決見解認應屬同法條第3 款之間接贈與，惟本件係由受贈人楊嘉楨申購，與該案係由贈與人申購之情形不同，自難逕為比附。
⒉惟就現金贈與部分，資金流向楊嘉楨、詹慧珠、楊于慶名
下，顯然可見，即已置於渠等實力支配之下，原告並未能舉證證明此部分資金之移動別有其他原因關係，是關於附表一所示現金贈與部分，應認該當遺產贈與稅法第4 條第2項之直接贈與無誤。
⒊被告雖抗辯NCD 存單之流通性等同現金，本件NCD 存單屆
期由楊嘉楨、詹慧珠親自兌領，乃發生物權移轉之效果，故而應認屬同法第4 條之直接贈與云云。惟被告依其查得之事證，無法認定NCD 存單為原告所申購，及迄NCD 存單到期時渠親子間始有贈與之合意，故其以NCD 到期利息受領人為何人認定為直接贈與核課贈與稅，顯然有未依證據認定事實之違誤，且使贈與總額因有利息之加入而增加，顯不利於原告。又被告對於楊嘉楨辦理申購、兌領、續存手續之事實，就第1 次申購認係楊嘉楨受原告委託而代辦手續；就屆期之兌領利息及續購NC D存單，則認係楊嘉楨或詹慧珠為自己而辦理，其間顯有認定不一之矛盾。是以，本件核課贈與稅之法律依據應為遺產及贈與稅法第5 條第1 款，而非同法第4 條第2 項。
㈣原告其餘對各筆資金之爭執：
⒈有關附表一第2 頁受贈人詹慧珠序號⒈⒊⒋之贈與：
⑴原告主張：各該筆NCD 存單屆期時，伊委任楊嘉楨辦理
結清並續作NCD 之相關手續，嗣後楊嘉楨已將續存之NC
D 存單交付原告，僅係將利息存入詹慧珠銀行帳戶而已，被告所提當日結清及續存之存單無以證明係詹慧珠所為。
⑵惟查：此部分本院核認屬贈與楊嘉楨，已如前述。再者
，各筆NCD 存單屆期之續存情形，分別為：序號⒈一再續存，每次屆期之利息均存入楊嘉楨帳戶內，迄本件調查基準日後之88年11月2 日屆期，始有利息存入原告之紀錄；另序號⒊之NCD 本金2,900 萬元於屆期後，即匯集序號⒋之NCD 存單屆期本金2,750 萬元，及詹慧珠同一帳戶提領各100 萬元、250 萬元，合計6,000 萬元於87年2 月27日購買NCD 存單，此一存單於2 個月後屆期之利息即存入楊嘉楨帳戶，本金續購NCD 存單，此稽之附表二第9 、7 頁即明。足見各該筆資金尚有後續之集資續購NCD 存單之安排，屆期利息又存入楊嘉楨帳戶，均不在原告名下，實難認原告尚有管理處分權。雖原告稱係詹慧珠同一帳戶提領各100 萬元、250 萬元集資續購NCD 存單，係詹慧珠出借予原告投資云云，惟並未舉證以實其說，自難成立。
⒉有關附表一第2 頁受贈人楊嘉楨序號⒈⒉⒊⒋⒌之贈與：
⑴原告主張：被告就此5 筆資金之贈與，僅提供存款明細
分帳表（利息轉帳收入），亦未提供NCD 及到期登錄單，實難遽以受領利息者即為本金、利息之受贈人。
⑵惟查：
①有關購置世華銀行NCD 存單之詳情，係經被告向該行
新生分行查詢後，經該行以89年9 月4 日（89）世新生字第0075號函檢附相關NCD 存單資料及敘明資金流程，此有該函附於本院卷第145-1 頁以下，首予指明。
②序號⒈⒉⒊⒋筆NCD 存單均係緣自售地款而來，此已
經上開世華銀行回函敘述甚明（見本院卷一第150 、
151 頁），又倘楊嘉楨未申購NCD 存單，則何來利息衍生？是縱未查獲有NCD 存單或登錄單，亦無疑於前開認定。
③至序號5 之NCD 存單發行於86年12月29日，有該存單
附於原處分卷3 第859 頁，原告既自承當時出面申購者為楊嘉楨，又無以證明為其委任楊嘉楨所為，自應以86年12月29日匯入購置NCD 存單之1,000 萬元為贈與金額。
⒊有關附表一第2 頁受贈人楊嘉楨序號⒍之贈與：
⑴原告主張：被告稱此筆贈與之NCD 存單帳號為00000000
000 號，其到期登錄單（代轉帳支出傳票），戶名為原告名義，亦即以原告甲○○○名義續作NCD ，且扣繳憑單開立原告名義，故此金額5,000 萬元應予減列。
⑵經查，被告原以NCD 存單屆期，利息匯入楊嘉楨或詹慧
珠名義，認定本金及利息之受贈人，惟本院認應以NCD存單之申購人認定受贈人，已如前述。是關於此筆00000000000 號NCD 存單究竟何人所申購，即為關鍵。系爭存單之到期逾期銷戶登錄單載明戶名為「甲○○○」（見被告86年贈與稅原處分卷第36頁），與其他NCD 存單登錄單之記載不同，被告又未能查證此筆NCD 存單亦為楊嘉楨為自己而申購，自難以認定此筆存單資金為原告贈與楊嘉楨，此筆資金尚難認定為原告為楊嘉楨支付
NCD 價款，不得計入贈與範圍。惟此存單於屆期後，利息既存入楊嘉楨帳戶，此稽其存款明細分戶帳即明（見本院卷三第359頁），則利息金額即應計入贈與總額。
⑶惟應予注意者，本件被告於復查決定中依原告提示之世
華銀行新生分行匯出匯款申請書、約定書、存款明細分戶帳戶影本查核，認定其中匯款人及受款人均為原告共
3 筆，其中2 筆分別為88年1 月8 日9,970,120 元（含匯款手續費520 元）、同年6 月4 日9,825,480 元（含手續費480 元），係源自此爭點之贈與款項。復查決定認此部分為贈與之返還，核屬可採，惟計算上卻由86年度贈與總額中予以減除，顯屬有誤。被告於重核時，應注意及此，正確計算贈與總額，併予指明。
⒋有關附表一第1 頁受贈人詹慧珠序號1-5 及7-18之贈與：
⑴原告主張附表二第3 頁顯示86年9 月17日詹慧珠帳戶提
領500 萬元、楊嘉楨帳戶提領300 萬元，及附表二第9頁顯示87年2 月23日、87年2 月27日詹慧珠帳戶各提領
100 萬元、250 萬元，係用於返還原告，應予減列云云。
⑵惟查，各該資金係經匯集後，係供續購NCD 存單之用，
而各該NCD 存單既為楊嘉楨所申購，屆期利息又均流入楊嘉楨名下（見附表二第3 、9 頁流程圖），實難認原告主張返還一節為可採。至原告主張前2 筆86年9 月17日詹慧珠帳戶提領500 萬元、楊嘉楨帳戶提領300 萬元，嗣後集資續購之NCD 存單於88年9 月22日、88年10月22日均以原告名義續作，即為其事證云云。惟稽之原告提出為證之88年10月22日銷戶登錄單固載明戶名為「甲○○○」（見本院卷二第25頁），惟此發生於本件調查基準日（88年10月4 日）之後，難脫彌縫之嫌，自難遽採。
⒌有關附表一第1 頁受贈人詹慧珠序號6之贈與：
⑴原告主張：經查詹慧珠同一帳戶當日並無50萬元存入，
僅有一筆現金638,100 元存入，故此金額50萬元應予減列。
⑵惟查，該50萬元之匯入事實，已經世華商業銀行新生分
行89年9 月4 日函覆甚明（見本院卷一第146 頁）。至詹慧珠帳戶當日既存入現金638,100 元，已高於500,00
0 元，或為詹慧珠集合其他款項一併存入，原告主張該金額不含系爭資金，自當負其舉證責任。
⒍有關附表一第1 頁受贈人楊嘉楨序號⒉贈與：
⑴原告主張：此筆資金未見被告提供NCD 及到期登錄單（
代轉帳支出傳票），且87年6 月15日到期續作時，係以原告名義續作，此金額5,000 萬元應予減列。⑵經查，此筆資金亦採NCD 存單屆期續購之方式運用，初
次於86年8 月9 日、11日、12日、13日分別各申購1,40
0 萬元之NCD 存單，迄86年9 月13日屆期有續購及利息轉入楊嘉楨帳戶之情形，此後陸續於86年10月13日、11月13日、12月13日及87年2 月13日、4 月13日均有續購紀錄，每次屆期之利息均匯入楊嘉楨帳戶內（見附表二第6 頁）。是依由楊嘉楨出面申購、續購，並收受利息等情事，足堪認定該筆資金已置於楊嘉楨實力支配之下，為楊嘉楨所有。至原告主張87年6 月15日續購之NCD存單改以其名義續作，核屬楊嘉楨基於其他法律關係以原告名義申購NCD 存單，與本件贈與關係無涉，難以認定資金回流而予以減除。
⒎有關附表一第1 頁受贈人楊嘉楨序號⒌⒙⒛之贈與：
⑴原告主張：經查序號⒌之NCD 存單，陸續屆期續購，迄
87年3 月2 日其中1,000 萬元到期，與序號⒙、20、22之NCD 存單本金共5,000 萬元，續購NCD 存單，迄87年
5 月2 日起續作（本院卷一卷第151 頁註27），迄87年11月2 日、87年12月2 日到期分別改由原告辦理續作（00000000000 、00000000000 ），故此5,000 萬元，應認係查獲日前返還，應予減列。
⑵有關前開序號⒌⒙⒛之贈與資金來龍去脈，已經世華
銀行回函敘明（見本院卷一第149-151 頁註27及其前之註17、19-22 ），分別緣自於函所示之註14、15、16、17所申購之NCD 存單，及註17、19-22 所申購之NCD 存單，而此原始NCD 存單及續購之NCD 存單亦均由楊嘉楨所申購，屆期利息又為楊嘉楨所受領，足堪認定該筆資金已置於楊嘉楨實力支配之下，為楊嘉楨所有。至原告主張迄87年11月2 日始改以原告名義續購NCD 存單，核屬楊嘉楨基於其他法律關係以原告名義申購NCD 存單，與本件贈與關係無涉，難以認定資金回流而予以減除。
⒏有關附表一第1 頁受贈人楊嘉楨序號10之贈與：
⑴原告主張：查楊嘉楨當日世華銀行帳戶並無50萬元入帳，被告顯有錯誤，此部分50萬應予減列。
⑵經查，當日係以現金提領5 萬元，此經世華聯合商業銀
行新生分行89年9 月4 日回函復甚明（見本院卷一第15
0 頁註20第1 行），當日既係現金提領5 萬元，楊嘉楨帳戶自無可能有50萬元入帳，惟被告既以50萬元為贈與金額，即有錯誤，應將差額45萬元予以減除。
⒐有關附表一第1 頁受贈人楊嘉楨序號19、20之贈與：
⑴原告主張：被告核課原告贈與楊嘉楨86年12月27日該2
張面額各400 萬元、1,000 萬元NCD 利息為楊嘉楨所兌領，而為認定，惟查楊嘉楨當日帳戶並無相同金額入帳；又此2 張NCD 存單係於86年11月27日匯入1,305 萬元購買，其中505 萬元係楊嘉楨所匯入，自不應將NCD 本金、利息全數計入贈與金額。
⑵查系爭NCD 存單之受贈情形，應以原告售地款為申購人
楊嘉楨支付NCD 存單價款予以認定，此經說明於前。被告僅查明86年11月27日有資金匯入共1,305 萬元，除已提領5 萬元（即序號10之款項）外，其餘為楊嘉楨支付申購2 張NCD 存單之款項，其中尚有楊嘉楨名義匯入之
505 萬元（見附表二第7 頁），而被告復未能舉證證明該505 萬元屬於原告所有，則不論系爭存單之價格為何，僅能以原告自己之款項為楊嘉楨支付NCD 存單為贈與金額。是此部分應認贈與金額為800 萬元。至於該2 張
NCD 存單屆期之利息兌領情形，即非所問。⒑有關附表一第1 頁受贈人楊嘉楨序號、贈與：
⑴原告主張：各2 張NCD 存單到期日楊嘉楨帳戶並無等同
該NCD 存單利息之金額入帳，被告未提供NCD 及到期登錄單（代轉帳支出傳票），率而認該筆到期NCD500萬元係贈與楊嘉楨，顯有錯誤。
⑵惟查，此2 筆NCD 存單實為86年11月28日匯入1,305 萬
元及同年月29日匯入1,260 萬元之款項所支付，前者申購共1,300 萬元之NCD 存單編號00000000000 、00000000000 、00000000000 、00000000000 ，迄同年12月29日屆期；後者用以申購共1,200 萬元之NCD 存單編號00000000000 、00000000000 、00000000000 ，此亦經世華聯合商業銀行新生分行89年9 月4 日回函復甚明（見本院卷一第150 頁註21、22所述）。系爭NCD 存單既係楊嘉楨所申購，原告又未能證明各該NCD 存單為楊嘉楨為其申購，且屆期利息又均轉入楊嘉楨名下，自應以其匯入資金用為支付各該NCD 存單之款項為贈與金額。故
NCD 存單屆期利息之兌領詳情，自毋庸予以論究。⒒原告主張以下資金應認屬查獲前返還，應予減列：
⑴關於原告主張87年7 月2 日、10月2 日屆期之5,000 萬
元NCD 存單，係改由原告辦理續作手續，應予減除。惟查，原告並未舉證證明所稱改由原告申購NCD 存單之事實；又未指明此2 張存單係與被告核課贈與稅之何筆資金有何關連；縱以屆期之日期予以勾稽，應係附表一第
2 頁受贈人為楊嘉楨序號⒍之贈與，惟此贈與金額應予減除已如前述，自無再予重複減除之理。原告不察，一再以書狀任意指摘，不僅無據，且嚴重延滯訴訟程序。
⑵關於原告主張87年9 月1 日1,000 萬元NCD 到期，由原
告匯款991 萬5,000 元（本院卷一第132 頁）至PRIMARY-TECH ENTERPRISE CO.,LTD ；88年7 月21日3000萬元
NCD 到期，由原告匯款1,033 萬80元（本院卷一第129頁）至ADVANCED- TECH ENTERPRISE CO.,LTD ，有原告名義匯款單可證（證物五），此991 萬5,000 元、1,03
3 萬80元由原告匯往國外投資，應認查獲前返還，應予減列一節。經核原告主張2 筆匯往國外之款項，分別源自附表一第2 頁受贈人為詹慧珠序號⒊之贈與，及附表一第1 頁受贈人為楊嘉楨序號⒉之贈與（見附表二第6、9 頁）。而前者係原告為楊嘉楨於86年11月21日、22日申購NCD 存單為支付；後者係為告楊嘉楨於86年8 月
9 日、11日─23日申購NCD 存單而支付，此距原告主張以其名義將部分款項匯往國外之時點已有1-2 年之久，亦難推翻楊嘉楨於其間多次續購NCD 存單並領取利息，已實際取得管理處分權之事實，是部分主張亦不可採。
⑶關於原告主張88年1 月5 日5,000 萬元NCD 到期，原告
委由楊嘉楨辦理續作手續，其中1,000 萬元88年1 月5日轉入原告帳戶，另外4,000萬元續作NCD ，88年3 月5日4,000 萬元NCD 到期，原告委由楊嘉楨辦理續作手續，其中1,000 萬元於88年3 月5 日轉入原告帳戶，另外3,000 萬元續作NCD ；88年2 月5 日4 張各1,000 萬元
NCD 到期（存單編號000000000000、000000000000、000000000000、000000000000）均由原告辦理續作手續；88年4 月6 日三張各1,000 萬元NCD 到期（0000000000
0 、00000000000 、00000000000 ）由原告辦理續作手續；88年5 月6 日三張各1,000 萬元NCD 到期（00000000000 、00000000000 、00000000000 ）由原告辦理續作手續；88年6 月7 日三張各1,000 萬元NCD 到期（000000000000、00000000000 、00000000000 ）由原告辦理續作手續；88年7 月7 日3,000 萬元NCD 到期，00000000000 、00000000000 、00000000000 0張NCD 各1,
000 萬元係以原告名義續作，均應予以減除一節。經核上開原告主張與其98年2 月中旬以準備書狀㈢所提出之爭點相同（見本院卷二第114 ─116 頁之⒋─⒐之敘述），而各該資金悉緣於本件附表一第2 頁受贈人楊嘉楨之序號6 資金（流程詳附表二第2 頁），原告於本院98年6 月3 日準備程序中也自承上開資金均係緣自該筆
NCD 存單之資金（見本院卷二第182 頁），惟此贈與金額應予減除已如前述，自無再予重複減除之理。原告（訴訟代理人）明知資金來源同一，一再以書狀任意指摘，並主張重複扣除，徒然浪費訴訟程序，不足為訓。⑷關於原告主張88年8 月7 日7,000 萬元NCD 到期，續作
6,000 萬元NCD ，另外1,000 萬元轉存原告帳戶，（見本院卷一第152 頁註29），此金額1,000 萬元應認查獲前返還，應予減列；88年8 月7 日三張各1,000 萬元NC
D 到期（00000000000 、00000000000 、00000000000）由原告辦理續作手續，應予減列；88年9 月7 日6,00
0 萬元NCD 到期（本院卷一第143 頁），其中00000000
000 、00000000000 0張NCD （本院卷一第152 頁）各1,000 萬元係以原告名義續作，應予減列云云。核此部分資金，均載明於世華銀行前揭公函之註29（見本院卷一第152 頁），被告並未單獨就此註29之NCD 存單核課贈與稅，稽其來源僅其中之5,000 萬元與註27之資金相關，而註27之資金又係緣自前開序號⒌⒙⒛之贈與資金，各該NCD 存單初次申購日期分別為86年8 月23日、25日、26日、27日，及同年11月26日、27日、28日，每筆NCD 存單均由楊嘉楨申購，屆期之利息均由楊嘉楨受領，足堪認定該筆資金已置於楊嘉楨實力支配之下，為楊嘉楨所有。原告主張88年8 月、9 月方有改以原告名義續購NCD 存單或部分資金存入其帳戶之情事，距其為楊嘉楨申購NCD 存單之日期已有2 年，亦屬其與楊嘉楨間之其他法律關係而為，難認與被告核課為贈與之資金有何關連。
⑸關於原告主張88年9 月22日5,000 萬元NCD 到期（0000
0000000 ）以原告名義辦理續作手續，應予減列一節；查此NCD 存單係緣自於附表一第1 頁受贈人為楊嘉楨之序號⒊之贈與資金，此經原告於本院98年6 月3 日準備程序所自承（見本院卷二第183 頁）；而該筆贈與實係86年8 月14日、15日、16日原告為楊嘉楨申贈NCD 存單而支付，此距其主張88年9 月22日改由其續購NCD 存單，已逾2 年，亦難認與86年支付NCD 存單款項有何關連，自難減除。
⑹關於原告主張87年12月2 日二張各5,000 萬元NCD 到期
（000000000000、00000000000 ），及87年12月30日5,
000 萬元NCD 到期（000000000000），均由原告辦理續作手續，應予減列云云。惟原告並未指明此15,000萬元與被告核課其如附表一所示之贈與資金有何關連，且本院已於98年6 月3 日準備程序曉諭其應具體指明，惟迄至辯論終結原告未有進一步之說明，自難徒憑原告任意擇取之存單為何等有利之認定。
六、綜上，本件資金以匯款、存款方式流入受贈人楊嘉楨、詹慧珠、楊于慶銀行帳戶內者，被告以流向時點、對象及金額核定屬於遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與，固無疑義。惟將原告資金用以支付楊嘉楨申購NCD 存單之部分，以NCD 存單屆期時利息受領人為孰，作為認定本金利息贈與對象及總額、時間，實已忽略NCD 存單之申購實務毋庸留存印鑑，而原告自承申購手續均為其子楊嘉楨所為，及後續NCD 存單屆期之利息兌領、續購，亦係楊嘉楨所為，即連詹慧珠都僅係楊嘉楨所安排借用之名義而已，且原告又無法證明渠等間有委任關係，應逕自認定申購人即為楊嘉楨，而原告售地所得用於支付楊嘉楨申購NCD 存單之價款，應屬同法第5 條第1款之為他人承擔債務之間接贈與。故本件因此事實合致法律適用之結果，被告原處分關於受贈人、贈與總額、時間之認定均有違誤。此外，關於各筆資金贈與之情形，又有前述附表一第2 頁受贈人楊嘉楨序號6 之贈與金額應予減除；附表一第1 頁受贈人楊嘉楨序號⒑之贈與金額應為5 萬元，被告誤計為50萬元，差額部分亦應減除；附表一第1 頁受贈人楊嘉楨序號19、20之贈與部分資金源自楊嘉楨自己，此部分僅能認定源自於原告之800 萬元。是被告原處分顯有違誤，應予重核。本件最早申購NCD 存單之時點為86年8 月9 日，且其未申報，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」、第22條第2 款：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」，及遺產及贈與稅法第24條：「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」等規定，本件核課期間應至93年9 月9 日屆滿。依被告製發之繳款書顯示繳納期間自93年7 月11日起（見被告86年贈與稅原處分卷第749-752 頁），足認被告已於核課期間內行使其核課權，故本件並無逾越核課期間之疑義。原告主張本件受贈人、贈與金額之認定既有違誤，被告重新核定受贈人，即逾核課期間云云，並不可採。
七、末按遺產及贈與稅法第24條第1 項：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」；第44條前段：「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」。又「依遺產及贈與稅法第5 條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」為財政部76年5 月6日台財稅第0000000 號函釋在案，為行政規則之一種，自具拘束下級機關之效力，被告應予遵守。本件原告以直接贈與資金或間接為楊嘉楨申購NCD 存單支付款項，均該當申報贈與稅之義務，縱認其無故意，亦有應注意且能注意而未及注意之過失，是就原告漏未申報之違章，原應予以裁罰。惟就為楊嘉楨申購NCD 存單而支付款項部分，因該當遺產及贈與稅法第5 條第1 款之間接贈與，被告應依上開財政部函釋，先行通知原告於收到通知後10日內申報( 即輔導申報) ，如逾限仍未申報，始得依同法第44條規定予以裁罰，乃被告疏漏輔導，其逕予依遺產及贈與稅法第44條科處罰鍰，於法未合。
八、綜上各節，原告主張各節雖部分不可採，惟本件原處分( 復查決定不利於原告部分) 既有前述違誤，訴願決定疏未予以糾正，原告訴請撤銷，為有理由，爰予撤銷，由被告另依本判決之見解為適法之處置。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 29 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 10 月 29 日
書記官 陳 又 慈