臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01379號原 告 根登建設股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 許祺昌（會計師）複 代理人 黃正琪律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月2 日台財訴字第09500567410 號訴願決定（案號：第00000000 號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）88年度未分配盈餘申報，列報「項次1-2」稅捐稽徵機關核定課稅所得額11,881,770元、「項次22」未分配盈餘0 元，經被告依申報及查得資料查核結果，按原告88年度核定課稅所得額新臺幣（下同）141,536,740 元，減除當年度應納之營利事業所得稅35,374 ,185 元、彌補以往年度虧損7,850,440 元，核定當年度未分配盈餘為98,312,115元，依行為時所得稅法第66條之9 第1 項規定就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅計9,831,211 元。另以原告辦理88年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本計137,281,805 元，致短漏報未分配盈餘98,312,115元，按所漏稅額9,831,211 元處以0.5 倍之罰鍰計4,915,600 元（計至百元止）。原告對核定88年度課稅所得額及罰鍰部分不服，申請復查，經被告以95年8 月8 日財北國稅法字第0950230802號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原告匯往海外資金，實際用途為購置位於美國之不動產，
原應帳列資產科目項下，卻誤列為營業成本科目，依法應准予按原正確科目進行調整補稅。
⑴按「應列資產之項目，列為損失或費用者，應予轉正。
例如：遞延費用列為費用，資本支出列為費用支出。」「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」「營利事業之開辦費，未依規定逐年攤提，而於以後年度補提，經稽徵機關剔除核定補徵稅款者，除依規定加計利息外，免依所得稅法第110 條規定處罰。」及「營利事業帳載『應付未付』科目內之款項，依營利事業所得稅結算申報查核準則第108 條之1 規定，應轉列『其他收入』科目，係屬調整性質，應無同準則第17條之適用。」分別為營利事業所得稅查核準則第105 條、第60條、財政部69年8 月25日台財稅第3711
1 及財政部73年8 月4 日台財稅第57099 號函令所明定。
⑵「資產及成本費用科目間之轉正」與「無實際支出卻取
得假憑證以虛增成本致漏報所得」二者所涉事實顯不相同。納稅義務人如經稅捐稽徵機關查獲原應帳列為資產科目之支出卻列報為當期之成本費用，依前揭營利事業所得稅查核準則之規定，稅捐稽徵機關僅需進行科目轉正，而非得逕依所得稅法第110 條之規定課納稅義務人以罰鍰之處分。
⑶本件情形，原告於88年度匯至海外資金合計約為美金4,
340,000 元，目的係為購置坐落於美國舊金山之寺廟以弘揚佛法，由原告與美國居住者TSUNG CHI WU及CHUNG
TI WU 三方共同出資。首先以TSUNG CHI WU及CHUNG TIWU二人名義購置該不動產，並依美國法律規定於加州成立有限責任公司即GOOD FORTUNE AND WISDOM,LLC ，事後再由該二人出具權利移轉證明，個人聲明將該不動產之權利移轉登記至GOOD FORTUNE AND WISDOM,LLC 名下。除權利移轉證明外，另有房地產稅稅單亦可證明該不動產確已過戶登記為法人持有。最後三方再按各別出資比例明定股東可享有GOOD FORTUNE AND WISDOM,LLC 之權益比率。
⑷故系爭資金既經原告證明係用於購置海外不動產，則依
前揭營利事業所得稅查核準則第105 條之規定，稅捐稽徵機關僅需進行科目轉正，亦即88年度所列報之營業成本約1.37億應轉列至資產科目項下調整增加所得額，惟被告卻按所得稅法第110 條予以處罰，實有違誤。⒉本件並不該當所得稅法第110 條之構成要件，被告之處分顯不合法：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」及「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」分別為所得稅法第110 條第1 項及行政罰法第7 條第1 項之規定。租稅漏稅罰之處罰客觀要件除應具備稅法上所規定之構成要件，尚須以稅捐繳納義務依法成立，且納稅義務人未履行該稅捐繳納義務，構成「稅捐逃漏」結果，致國家租稅債權難以實現者，始該當租稅漏稅罰客觀處罰之要件。關於所謂稅捐逃漏結果，應係違反真實義務，若未違反之，僅法律見解不同，如將不得列為成本費用列入等，則只構成補稅事由，不再受罰，此有學者見解可參。另在處罰之主觀要件上，行政罰法並未將司法院釋字第275 號有關過失推定納入規定，主要是因現代民主法治國家，對於行為人課處行政罰，原則上應由國家就其行為有故意或過失負舉證責任。次按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」及「又納稅義務人在稽徵機關談話紀錄之自白，不得作為認定有違章事實之唯一證據，稽徵機關仍應調查其他補強證據，以察其是否與事實相符，方符實質課稅之公平原則。」分別為行政程序法第
43 條 明定及最高行政法院92年度判字第189 號判決所闡明。
⑵原告係匯款至海外購置美國之不動產，故確有交易事實
，僅係誤列資產為營業成本科目，依法應得轉正，承前法條及學者見解足悉，此僅構成補稅事由，不應受罰。被告卻逕以所得稅法第110 條處以原告罰鍰，惟針對原告涉有短漏報情事，僅以謝素琴、張勝勛、陳鶯梅、吳文樹及吳文通等五人所出具之說明書及原告會計蔡玉芳於財政部賦稅署所作承認違章之筆錄作為科處原告虛列成本137,281,805 元違章處分之依據。細觀前揭說明書內容得知確實有支付資金，且資金用途屬為客戶舉辦超度法會暨購買佛像，然並未見任何個人自承虛列成本之事實。另64,105,760元部分，雖為原告會計蔡玉芳於財政部賦稅署所作承認違章之筆錄，惟系爭筆錄所用印之公司及負責人章皆屬私刻，並未經負責人實際授權用印，且承認違章事實說明書上之負責人簽名亦絕非何天賜本人之真跡，該筆錄確屬偽造、非法之證物。對此原告亦曾依行政程序法規定鑑請財政部選定適當專業人士針對上開簽名之真偽進行鑑定，以調查事實及證據。惟財政部對此卻未予否准，甚且略而不論，顯有違前揭行政程序法第43條之規定。原告並不具備漏稅之故意或過失，主觀構成要件顯不該當。原告購置位於美國之不動產，原應帳列資產科目項下，卻誤列為營業成本科目，依法得以正確科目轉正，足見原告並無逃漏稅之故意或過失。被告既主張原告涉有漏稅行為，依法對於行為之具有故意或過失應負舉證責任。惟其卻未克盡舉證責任，逕以無端臆測草率認定，顯不合法。
⒊退步言之，縱不以科目轉正，被告既無法提出原告涉有虛
列成本、逃漏稅捐之任何有力證據，倘為消除其無法根據帳證查核之困難，至多僅能依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定所得額101,875,825 元並補繳稅額22,498,513元。惟被告非但遽以推定本案屬虛列成本，核定所得額141,536,740 元，致須補稅32,413,742元，更甚者尚科以罰鍰9,853,000 元，此顯與法相違。
⑴按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有
關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。…納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」為所得稅法第83條所明定。次按「推計課稅所適用之客體僅為課稅事實而已，不及於作為租稅刑罰與租稅秩序罰之懲罰之違章行為上」、「有關秩序罰之處罰要件事實，如存否不明時，即不得適用處罰規定處罰，而應由稽徵機關負擔不利結果，故應由稽徵機關負舉證責任。」此可參學說見解。
⑵本件系爭資金係用於購置海外不動產，依前揭營利事業
所得稅查核準則第105 條之規定，稅捐稽徵機關僅需進行科目轉正，已如前述。惟被告若以原告未能提示完整之帳簿憑證，而欲例外採取推計課稅之方式，亦須依所得稅法第83條規定採同業利潤標準核定本案課稅所得額，惟不得以此作為租稅秩序罰懲罰之違章行為上，亦即至多僅能補徵稅額，惟不得再處以罰鍰。
⑶故被告在查無原告涉有虛列成本之明確事證下，即遽以
推定本案屬虛列成本，補稅32,413,742元，已有違誤，財政部復稱「營利事業經稽徵機關查獲無交易事實，以不實憑證列報成本或費用…，自無依同業利潤標準核定全年所得額之適用。」云云，此顯與實情不符。本件縱不以科目轉正，被告亦僅能依所得稅法第83條之規定，按同業利潤標準核定所得額並補繳稅額22,498,513元。
至罰鍰之處分顯與法未合。綜上，系爭資金既經原告合理證明確係用於購置海外不動產，則原核定「無交易事實而涉及虛列成本」之基礎已不存在。
⒋按「屬調整補稅事項應免罰加計利息營利事業所得稅結算
申報列報前3 年虧損扣除額，如與規定可扣除數額有出入，係屬調整補稅事項，可適用所得稅法第100 之2 規定加計利息一併徵收，免按同法第110 條規定送罰。」為財政部80年5 月15日台財稅第000000000 號函令所明定。
⒌原告88年度營利事業所得稅及罰鍰事件、未分配盈餘加徵
營利事業所得稅及罰鍰事件之爭議皆基於被告認定原告涉及虛列成本之相同情事，以下區分三種不同情況以說明成本之認列方式：
⑴在有支出，且支出取得之資產已處分之情況下，稅捐稽徵機關應依法核定。
⑵倘並無支出，卻帳列成本，則為虛列成本，稅捐稽徵機關得補稅加罰。
⑶倘係納稅義務人誤將資產認列為成本，其情況為：①有支出。②支出取得之資產尚未處分。
其產生之影響，僅是「暫時性差異」：
例如：一家公司第一年營業收入是100 萬元，購買不動產100 萬元，該不動產耐用年限2 年，第1 年假設僅有折舊費用，為50萬元，則課稅所得額為50萬元，課稅額為12.5萬元。第二年假設營業收入亦為100 萬元，亦只有該折舊費用，則第二年課稅額仍為12.5萬元，兩年共繳稅25萬元。倘公司將其誤列為營業成本，則第一年營業收入100 萬元，減掉營業成本100 萬元，則課稅所得額為0 元，課稅額亦為0 元。惟第二年營業收入100 萬元，營業成本為0 元，課稅所得額為100 元，課稅額則為25萬元。該公司總共繳稅仍為25萬元。國家稅收並不因此而減少，故此僅為暫時性差異，稅捐稽徵機關應按原正確科目進行調整補稅。
⒍系爭事實即屬於上列⑶之情形，原告匯往海外資金，實際
用途為購置位於美國之不動產，原應帳列資產科目項下，卻誤列為營業成本科目，依法應准予按原正確科目進行調整補稅。惟被告卻以原告會計人員蔡玉芳於財政部賦稅署製作之談話筆錄、說明書、委託書及原告明細分類帳為證，認定原告虛列成本137,281,805 元，此顯有違誤。原告已指出會計人員蔡玉芳於財政部賦稅署製作之談話筆錄、說明書及委託書：系爭筆錄所用印之公司及負責人章皆屬私刻，未經授權；說明書上之負責人簽名非何天賜本人真跡，況內容為涉嫌虛增成本64,105,760元，亦與其所認定之虛列成本137,281,805 元之金額不符。且縱不論該談話筆錄、說明書之真正性，其內容亦絕不足以作為虛列成本之證據。而被告於準備程序庭提出之明細分類帳，僅能看出原告帳列營業成本，得證並非無支出，並非虛列成本。
⒎是「資產及成本費用科目間之轉正」與「無實際支出卻取
得假憑證以虛增成本致漏報所得」二者所涉事實顯不相同。納稅義務人如經稅捐稽徵機關查獲原應帳列為資產科目之支出卻列報為當期之成本費用，揆諸原告於起訴狀所引營利事業所得稅查核準則第105 條、第60條、財政部69年
8 月25日台財稅第37111 號、財政部73年8 月4 日台財稅第57099 號函令及前揭財政部台財稅第000000000 號函令之規定，稅捐稽徵機關僅需進行科目轉正，而非得逕依所得稅法第110 條之規定課納稅義務人以罰鍰之處分。
㈡被告主張：
甲、本年度未分配盈餘⒈原告本年度未分配盈餘申報，列報「項次1-2 」稅捐稽徵
機關核定課稅所得額11,881,770元、未分配盈餘0 元，被告初查以原告本年度結算申報，業經被告依據財政部賦稅署、財政部臺灣省北區國稅局所屬中和稽徵所及三重稽徵所通報及查得資料，核定課稅所得額為141,536,740 元在案，遂據以核定「項次1~2 」141,536,740 元，併同其他調整，核定未分配盈餘98,312,115元。原告不服，申請復查、訴願，業經原處分、訴願決定仍予維持在案。
⒉茲原告仍執前詞爭執，並訴稱系爭匯出海外資金係購置美
國之不動產，誤列資產為營業成本，依法應得轉正，僅構成補稅云云，是以被告核定本年度課稅所得額141,536,74
0 元，並無不合，且為原告所不爭執，本部分原核定請予維持。又原告本年度課稅所得額業經被告核定141,536,74
0 元，原告不服，提起行政訴訟，繫屬鈞院審理中（96年度訴字第01378 號），併予敘明。
乙、罰鍰⒈按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報
或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。
⒉原告本年度結算申報，虛列營業成本137,281,805 元，致
本年度未分配盈餘申報短漏報未分配盈餘98,312,115元，有原告未分配盈餘申報書、未分配盈餘核定通知書及案關違章資料等附案資證，違章事證明確，被告依前揭規定，按所漏稅額9,831,211 元處0.5 倍罰鍰4,915,600 元，並無違誤。原告不服提起訴願，亦經財政部持與被告相同之論見，駁回其訴願。至原告訴稱本年度購置位於美國之不動產，原應帳列資產科目項下，卻誤列為營業成本科目，予以轉正後僅能補徵稅額不得再處罰鍰云云，查原告本年度虛列營業成本致短漏報未分配盈餘9,831,211 元已如前述，茲原告仍執詞爭執，所訴核不足採。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、行為時所得稅法第66條之9 規定：「（第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。
二、彌補以往年度之虧損。…（第4 項）第2 項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之，其後經核定調整時，稽徵機關應依第100 條規定辦理…」第100 條規定：「（第1 項）納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。（第2 項）納稅義務人結算申報，經核定有溢繳稅款者，稽徵機關應填發收入退還書或國庫支票，退還溢繳稅款。（第3 項）其後經復查、或訴願、或行政訴訟決定應退稅或補稅者，稽徵機關應填發繳款書，或收入退還書或國庫支票，送達納稅義務人，分別退補；應補稅之納稅義務人，應於繳款書送達後10日內繳納之。（第4 項）前第2 、3 兩項應退之稅款，稽徵機關於核定後，應儘速填發收入退還書或國庫支票送達納稅義務人，至遲不得超過10日，收入退還書之退稅期間以收入退還書送達之日起3 個月內為有效期間，逾期不退。（第5 項）納稅義務人依第102 條之2 規定申報之未分配盈餘，經稽徵機關核定補稅或退稅者，準用第1 項至第4 項之規定。」
三、原告88年度未分配盈餘申報，列報「項次1-2 」稅捐稽徵機關核定課稅所得額11,881,770元、「項次22」未分配盈餘0元，此為兩造所不爭，並有88年度未分配盈餘申報書（原處分卷第20頁）在卷可稽，堪認屬實。
四、本件之爭執，在於被告以原告88年度核定課稅所得額141,536,740 元，減除當年度應納之營利事業所得稅35,374,185元、彌補以往年度虧損7,850,440 元，核定當年度未分配盈餘為98,312,115元，依所得稅法第66條之9 第1 項規定就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅計9,831,211 元，是否合法？㈠本件被告依行為時所得稅法第66條之9 規定，以被告核定之
88年度營利事業所得稅為基礎，並調整相關之加、減項後所得出之餘額，作為原告88年度未分配盈餘之課稅基礎，於法應無不合。
㈡原告雖主張：88年度營利事業所得稅結算申報，原告匯往海
外資金137,281,805 元，實際用途為購置位於美國之不動產，原應帳列資產科目項下，卻誤列為營業成本科目，被告依法應准予按原正確科目進行調整補稅，惟被告無充分證據，僅依彭真銻等4 人、張勝勛等2 人及陳鶯梅等3 人受託結購外匯所出具之說明書及原告會計人員蔡玉芳未經負責人授權於財政部賦稅署製作之筆錄，認定原告虛列成本137,281,80
5 元，即予剔除，自有未合云云。惟查：⒈按行政法上對於行政處分之效力，向以存續力而為觀察，
而不宜使用（法院判決）確定力之概念，而所謂行政處分之實質存續力即指行政處分就其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力，而此種效力係行政處分與生俱來，並隨行政處分存續而存在之效力，從而，行政處分在經行政法院判決撤銷前或經行政機關職權撤銷（行政程序法第117 條參照）前，仍然繼續有效。在稅法上，只要課稅處分未經行政法院依行政訴訟法第116 條規定裁定停止執行前，縱依稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送強制執行，亦僅生停止強制執行之效力，而不影響該處分之有效存在。故本件縱然原告88年度之營利事業所得稅案尚未確定，惟被告對原告核課所得稅之處分仍有效存在，則被告以此有效存在之課稅處分作為核定原告88年度未分配盈餘之基礎，自無違誤可言。
⒉另外，原告88年度營利事業所得稅結算申報，業經被告核
定全年課稅所得額141,536,740 元，有被告核定通知書、95年7 月5 日財北國稅法字第0950230204號復查決定書、財政部96年3 月3 日台財訴字第09600040630 號訴願決定（案號：第00000000號）附本院96年度訴字第01378 號卷及本院96年度訴字第01378 號判決駁回原告之訴，此有判決書在本院卷第94頁以下可參，附此敘明。
⒊本件88年度原告原申報「項次1-2 」稅捐稽徵機關核定課
稅所得額11,881,770元、「項次22」未分配盈餘0 元，因88年度營利事業所得稅結算申報案件，經被告剔除原告虛列成本137,281,805 元，核定營業成本為377,495,296 元（原列報營業成本514,777,101-虛列成本137,281,805 ＝377,495,296 ）、營業淨利141,423,109 元、全年所得額141,536,740 元。被告乃相對調整原告未分配盈餘98,312,115元，依行為時所得稅法第66條之9 規定，核定原告短漏未分配盈餘稅9,831,211 元（98,312,115×10% ＝9,831,211），洵屬有據。
五、罰鍰部分：㈠按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或
短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明訂。
㈡原告主張：原告匯往海外資金，實際用途為購置位於美國之
不動產，原應帳列資產科目項下，卻誤列為營業成本科目，依法應准予按原正確科目進行調整補稅，即應予轉正，原告無虛列成本，不得逕依所得稅法第110 條之規定課以罰鍰之處分云云。惟查，原告88年度營利事業所得稅有虛列成本137,281,805 元之違章事實，有本院96年度訴字第01378 號判決書可參，被告核定未分配盈餘為98,312,115元，已如前述，原告主張，並非可採。被告依所得稅法第 110 條之2 第1項規定，按所漏稅額9,831,211 元處以0.5 倍之罰鍰計4,915,600 元（計至百元止），並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
六、綜上所述，原處分認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 10 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 1 月 10 日
書記官 黃玉鈴