臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01384號原 告 甲○○○訴訟代理人 顏國隆（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
3 月15日台財訴字第09500607810 號訴願決定（案號：第000000
00 號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之配偶王泰山係玄昱建設股份有限公司（下稱玄昱公司）股東，與該公司其他股東林森雄於民國（下同）88年12月14日，將所持有之公司股票（權）各99,999股，以每股新臺幣（下同）60元，移轉予玄聚建設股份有限公司（下稱玄聚公司），移轉金額計2,723,000 元（99,999股×60），嗣玄昱公司於89年7 月20日以每股36.1元分配現金股利予玄聚公司。經被告及被告所屬臺北縣分局查核，認王泰山將原應歸屬自己之玄昱公司股東受分配股利之營利所得，轉換為證券交易所得，藉虛偽移轉股權之安排，不當為自己規避納稅義務，逃漏個人綜合所得稅，被告乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8 規定，調整王泰山實際應獲配之股利，核定王泰山取自玄昱公司營利所得為3,609,964 元（99,999股×36.1），以原告漏報其配偶王泰山該營利所得3,609,964 元，併其本人及配偶漏報之利息及租賃所得合計新臺幣（下同）3,642,579 元，歸課原告綜合所得總額3,763,229 元，補徵應納稅額743,320 元，並按所漏稅額732,376 元分別依有無扣繳憑單處0.2 倍及0.5 倍罰鍰364,200 元（計至百元止）。原告不服，就其配偶王泰山取自玄昱公司營利所得3,609,
964 元部分，申請復查，經被告以95年10月27日北區國稅法二字第0950026760號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈87年開始實施兩稅合一（營利事業所得稅與綜合所得稅）
配合87年以後營利事業所繳納的所得稅可以透過股東可扣抵稅額帳戶分配予股東。特於所得稅法第五節股東可扣抵稅額帳戶項下，作相關規定，而所得稅法66條之8 為其中條文之一。因此，從87年以後所產生之未分配盈餘，才有相對的可扣抵稅額，方有所得稅法第五節各條之適用。分配屬86年以前未分配盈餘因無相對的可扣抵稅額，自無適用之餘地。由於累積在帳上的未分配盈餘係由各年度產生，因其分配之盈餘屬86年以前和87年以後的權益不同，當然在分配盈餘時，必需區分。稽徵機關在87年度以後的營利事業所得稅及未分配盈餘申報書中也特別設計欄位，將未分配盈餘分為86年以前和87年以後。玄昱公司在申報88年和89年未分配盈餘，依法將未分配盈餘區分為86年以前和87年以後，也經被告核定在案。明白顯示玄昱公司89年度分配之股利，係屬86年以前所產生之盈餘。因此，被告引用所得稅法66條之8 根本不適用，其核課處分無法律依據當然無效。
⒉財政部在第66條之8 之法理由載明：「實施兩稅合一後，
本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3 條之1 及第71條第2 項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」明白表示在實施兩稅合一後，因股東身分不同以及適用稅率不一樣的情形，必需消除納稅義務人藉股權的安排，不當的享受可扣抵稅款。為正確計算應納稅款，得依查得資料，按營利事業分配之股利、盈餘或可扣抵稅款，分別予以調整。而可扣抵稅額只有在87年度以後才會發生，因此在87年度以後，分配的股利，必需區分屬87年以前和87年以後，藉以享受不同的扣抵待遇。
⒊財政部發布87年4 月30日台財稅字第000000000 函，就兩
稅合一制下分配盈餘所屬年度之認定：「實施兩稅合一制後，為計算依所得稅法第66條之9 規定應加徵10% 營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額、87年度或87年度以後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配盈餘所屬之年度。」依據該函，財政部89年1 月20日發布台財稅0000000000號函說明公司自行認定分配盈餘所屬年度之認列方式：「公司組織之營利事業於依本部87年4 月30日台財稅第000000000 號函規定，自行認定分配盈餘所屬年度時，應依說明二之規定辦理。說明：二、實施兩稅合一制後，公司組織之營利事業於依首揭規定，自行認定其分配盈餘所屬之年度時，應依左列方式依序認定之：（一）以股東會決議之議事錄或經股東會承認之盈餘分配表附註說明，認定其分配盈餘所屬之年度。（二）未依前款規定認定者，得於依所得稅法第102 條之1 第1 項規定申報全年股利分配彙總資料時，於該申報書內註明其分配盈餘所屬之年度及盈餘分配之金額。（三）未依前2 款規定認定者，應於依所得稅法第102 條之2 規定辦理未分配盈餘申報時，於未分配盈餘申報書內載明分配盈餘所屬之年度及分配盈餘之金額。」上述函令皆係財政部所發布，身為執行稅捐徵收的機關，對於前揭函令知之甚詳，何以一再拿所得稅法第66條之8 雖係86年12月30日修法公布，惟並無明定股利來源需以87年度以後所發放為限作為駁回理由，顯與事實不符。
⒋現行營利事業所得稅之法定最高稅率為25% ，而綜合所得
稅之法定最高稅率則為40% ，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於所得稅法第66條之9 第一項規定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，但加徵後盈餘即不再適用第76條之1 有關未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，為訂定所得稅法第66條之9 之立法理由。又所得稅法第76條之1 明定公司未分配盈餘超過已收資本額二分之一以上時，公司應就超過二分之一部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅，為訂定前條之立法理由。本條於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中。因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法第76條之1 的規定，屬
87 年 以後適用所得稅法第66條之9 的規定。從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額。被告和財政部以所得稅法第66條之8 ，並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，顯然違背所得稅法之規定。
⒌被告調查結果，以玄聚公司支付原告之資金來源係由玄盛
公司之銀行帳戶資金，透過王君如臺北縣板橋市農會（下稱板農）帳戶，以輾轉提存方式，最後資金又回流玄盛公司帳戶，系爭股票移轉並實際支付買賣價款，即以無交付價款為由，否認原告與玄聚公司股權交易。進而將原分配予玄聚公司之股利，歸課為原告之股利所得。姑不論前項資金流程是否足以推論無付款的事實，依被告認原告沒有拿到出售玄昱公司股票的價款，嗣後玄昱公司於89年9 月
7 日發放每股36.1元的股利，玄聚公司各向原告與林森雄購入99,999股，合計199,998 元，計受配股利7,219,928元（199,998 ×36.1）玄昱公司匯撥股利的款項，係89年
9 月7 日柯尹惠轉帳20,500,000元入玄昱公司股東顏榮治帳戶，顏榮治於89年9 月7 日將其中7,220,000 元先轉入玄昱公司帳戶，再轉匯玄聚公司，另13,280,000元匯入玄聚公司，玄聚公司於89年9 月8 日將該筆款項再轉支予嘉友公司。比照原告說明購買股票之價款，經輾轉匯付，實際上並無支付。同樣的，玄昱公司配發之股利亦僅是透過玄昱公司與玄聚公司帳戶，輾轉匯付，僅作資金流程，實際上並無配發股利。
⒍縱算這樣的資金流程算是玄昱公司配發股利，然該筆資金
並未流入原告帳戶。則原告出售股票既未取得價款，也未取得受配股利之現金。依據所得稅法第2 條規定，凡有中華民國來源所得個人，應就中華民國來源之所得依本法規定課徵綜合所得稅。所得稅之徵收，應以有所得且已實現，亦即有實際收到現金為先決條件。既然原告在此交易過程皆未取得現金，依據綜所稅採收付實現原則下，原告根本無所得，當然毋需課徵所得稅。依據被告復財政部訴願決定書理由二載明，原告於88年12月間將持有之玄昱公司股票出售予玄聚公司。迄今玄昱公司股票仍為玄聚公司所持有。若依前揭理由所述，原告出售玄昱公司股票既未取得價金，也未因該公司配發股利而取得現金，而股票卻在他人手中。按被告指稱，原告為了規避最高邊際效率為40% 之綜所稅，卻賠上100%的股票。以每股股利36.1元，綜所稅按40% 稅率計也僅是14.44 元（36.1×40% ），卻賠上每股價值60元的股票。原告將持有除息後的股票價值23.9元（60-36.1 ）和稅後股利21.66 元（36.1 -14.44 ），合計45.56 元。經規避安排之後，所獲得股票與現金之價值為0 元。此豈是規劃安排之理，是被告指稱顯非事實。
⒎財政部95年5 月5 日台財稅字第09504526530 號函說明略
以：所得稅法第66條之8 之規定，係為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，於個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，以股權之移轉或其他虛偽之安排等手段，不當規避或減少納稅義務時，賦予稅捐稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之權限與法律依據，而據此要求納稅人義務補稅，藉以防堵納稅義務人假藉法律形式要件，隱藏實質交易關係以規避稅負之行為。至於納稅義務人利用上述方法為手段規避或減少納稅義務時，如該行為手段經主管機關依其職權調查認定後經涵攝結果，已符合各該相關法律（如所得稅法、稅捐稽徵法）處罰規定之構成要件，自當以該法律為處罰之明文依據。惟若與各相關稅法處罰規定之構成要件不符，稅捐稽徵機關倘僅以抽象之實質課稅原則加以處罰，即與前開處罰法定原則相違，難認違法等語。因此，本件被告之處分，本屬違法，無補稅及罰鍰之適用。縱算要補稅，據該函所示也不能裁處罰鍰。
⒏玄昱公司股利發放其資金來源，係來自柯尹惠匯入玄昱公
司負責人顏榮治帳戶，由其匯付玄昱公司帳戶，再轉付玄聚公司，嗣後由玄聚公司匯往嘉友公司，再由嘉友公司轉回吳嘉勳（柯尹惠之配偶）：
⑴玄昱公司發放現金股利的流程如下：
89年9 月7 日柯尹惠轉帳20,500,000元入顏榮治帳戶（玄昱公司負責人），顏榮治分兩筆，第一筆於89年9 月
7 日匯款7,219,928 元入玄昱公司，玄昱公司於89年9月7 日匯款13,280,000元（兩筆合計20,500,000元）入玄聚公司。玄聚公司連同第一筆合計匯入20,500,000元，玄聚公司於89年9 月7 日電匯嘉友公司20,500,000元，嘉友公司於9 月11日匯款20,000,000元予吳嘉勳（柯尹惠之配偶）。
⑵被告以買賣股權之資金來自玄盛公司，再回到玄盛公司
，推斷股權交易並未發生。那麼玄昱公司發放股利的資金來自吳嘉勳及其配偶，該資金也回到兩人帳戶。同樣的資金流程，為什麼可以否認股權交易，就不能否認股利的發放。這一點，攸關玄聚公司取自玄昱公司之資金，到底是真的股利；還是同股權移轉一樣，係屬安排。
換言之，就是沒有股利發放。就此，被告從未明確說明。因為這是本件系爭的關鍵，被告有必要明文說明。因此，在沒有實際資金支付下，被告如何判定有股利分配。若無股利分配，則被告一再強調玄聚公司受配股利之情形，自始不存在。進而，原告將無可歸課之應獲配股利。
⑶退步而言，縱然假設本案有所得稅法第66條之8 規定之
適用，則其條文中所謂「按實際應分配或應獲配之股利…予以調整」乙節，亦係以在經濟實質上已查明「公司確有給付現金股利」之事實為前提，而本諸實質課稅原則，再依其「實際給付現金股利之總額」，按涉案納稅義務人之「實際應分配或應獲配之股利」調整，方屬同時符合綜合所得稅課徵之「收付實現原則」及所得稅法第66條之8 規定之規範意旨。茲舉例說明之：設公司現在有股東甲、丙二人（股權比例分別為30% 與70% ），公司決議分配盈餘，並已實際給付現金股利總額20,000,0000 元（給付甲股東6,000,000 元，給付丙股東14,000,000元）。惟稽徵機關查明在公司分配盈餘前，丙股東之股份係源自該公司乙股東虛偽安排賣與丙股東者，故而稽徵機關得予否認其股份交易，認定乙股東仍然持有股份。因此，就公司已實際給付現金股利之總額20,000,0000 元，乙股東形式上並無獲配股利（即股利所得為0 元），而得依經濟之實質，按「實際應分配或應獲配之股利」（即公司已實際給付現金股利之總額20,000,0000 元×70% ＝14,000,000元），乙股東所獲股利所得由0 元調整為14,000,000元。稽徵機關得作此一調整之前提是「公司已實際給付現金股利之總額20,000,000
0 元」，如無此一前提存在，稽徵機關即不得作此一調整，否則即違反綜合所得稅課徵之「收付實現原則」。
⑷司法院釋字第377 號解釋：「個人所得之歸屬年度，依
所得稅法第14條及第88條規定，並參見第76條之1 之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得來源是否發生於該年度。」又最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）61年度判字第335 判例：「所得稅之徵收，以已實現之所得為限。」70年度判字第117 判例：「個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則。
」依據綜合所得稅課徵之「收付實現原則」，必須原告已實際收到現金股利，原告方有申報股利所得繳納所得稅之義務。既然玄昱公司並無給付現金股利之事實，則相對而言，原告並無收到現金股利，依「收付實現原則」衡之，原告並無股利所得，自亦無申報股利所得繳納所得稅之義務。
⑸若被告要以有無收付現金，作為交易發生判斷的基準，
則本件股權交易與股利發放皆屬安排，應同時予以否認。原告移轉股權未取得現金，也未收到現金股利。受股權安排名義所有權者之玄聚公司，實質上也未取得股利之現金。進而，原告無可歸課之應獲配股利，自無核課本稅與罰鍰之情事，是本件應予撤銷，恢復到股權為未移轉前股東所有和保留發放股利前之未分配盈餘在玄昱公司帳上。此存在於87年以後屬於86年以前之未分配盈餘，適用所得稅法第76條之1 核課。端視其是否超限，再依財政部77年12月30日台財稅第00000000號函之規定辦理，其核課程序迥異於所得稅法第66條之8 。⒐原告認為玄昱公司89年間股東會決議通過分配股利，該決
議若無公司法第189 條得撤銷或第191 條決議之事由仍為有效，依據所得稅法施行細則第82條第2 項規定，公司之應付股利於股東會決議分配盈餘之日起，6 個月內尚未給付者，視同給付。原告之股權移轉，既經否認，則股權移轉對象玄聚公司自始未取得股權，也就無權參與股東會。由其參與89年度玄昱公司股東會並決議分配股利自始無效，無需股東依公司法規定申請撤銷。因此，股權移轉安排，包括繳交證券交易稅，帳載及股票移轉登記，股東會決議，皆應因資金回流，依實質課稅原則予以否認。若被告仍認為該股東會決議有效，在無現金給付之情形下，引用所得稅法施行細則第82條第2 項規定，公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，6 個月內尚未給付，視同給付。其視同給付之對象為分配基準日股東名冊所載之股東，其分配對象為玄聚公司，而非原告之配偶王泰山。不能在股東會時，認定股東玄聚公司，而在視同分配時，卻不認定其為股東。兩者只有一項可以成立，不是股東會決議無效，就是視同給付的對象為嘉友與玄聚公司。不論何者成立，皆無應歸課原告所得稅之情事。
⒑被告以89年3 月1 日股東會決議作為股利發放之依據，在
無現金給付之情形，依所得稅法施行細則第82條第2 項規定，於基準日後6 個月內，視同給付，其為「視同給付」而非「實際給付」，在無免扣繳憑單（87年以後配發屬86年以前之未分配盈餘適用），視同給付的對象皆無從申報所得稅。如同所得稅法施行細則第82條第3 項規定營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付應轉列其他收入科目，因而補徵稅款也無罰則。
⒒所得稅法施行細則第82條第2 項，係在86年實施兩稅合一
前，業已訂立，條文內容為「本法第88條第1 項所稱給付時，係指實際給付，轉帳給付或匯撥給付之時。公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，6 個月內尚未給付，視公司給付。」本條係因應所得稅法第88條扣繳規定，在87年實施兩稅合一以後，公司分配股利，其扣繳義務，依所得稅法第88條第1 項規定，僅限於分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營業事業之股利淨額，因具有前述身分者不適用兩稅合一，故仍需扣繳，對於屬在中華民國境內居住者，業已不適用。因此，分配予境內居住者，在86年以前依所得稅法第88條規定扣繳，給付定義按施行細則第82條之規定，未依規定扣繳按所得稅法第114 條規定處罰。在87年以後，依所得稅法第102 條之1 規定，填具股利憑單，並於次年一月底前申報。未依規定填具股利憑單和未依規定申報者，按所得稅法第114 條之3 規定處罰。不再適用所得稅法第88條扣繳規定，據其授權規定之所得稅法施行細則第82條規定，其不適用也屬當然之解釋。然87年以後分配盈餘，其給付之定義為何？未在施行細則另訂，惟於所得稅法第66條之9 有相關規定，該條規定自87年度起，營利事業當年度不作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，但可減除規定項目，其中第3 款為「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，該項應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已「實際發生」者為限。所稱實際發生，依現行國稅局認定標準，即實際以「現金」給付。若以股東會決議6 個月應付股利為「視同給付」，在申報未分配盈餘課稅時，不得減除，卻要核課個人綜合所得稅。此為同一件事的兩面，如何能予以割裂。另本件原告受配股利係屬86年以前之未分配盈餘，被告援用所得稅法第66條之8 規定核課，並堅稱該條適用並無需區分未分配盈餘來源，係屬86年以前或以後，並無追溯法律適用之情形。那麼，本件盈餘分配的定義，適用所得稅法第66條之9 規定也應解釋為無追溯適用問題。據此，原告屬中華民國境內居住之個人，在受配股利無需區分屬86年以前或以後的情況下，在87年以後取得股利已無需扣繳，國稅局也按規定不再扣繳。非所得稅法第88條適用之對象，據其授權規定之所得稅法施行細則第82條第2 項規定，不適用於原告，乃為當然之解釋。因此，在玄昱公司被認定為未實際分配股利的情形下，原告自無應課稅之營利所得，是被告的處分，其援用法條應有體系的一貫性，而非片面解釋，僅採有利於被告且不利於原告部分，其核課處分不但不公平也屬違法。以上，本件系爭的盈餘為86年以前之未分配盈餘，本無所得稅法第66條之8 之適用，被告卻一再強調，其適用乃屬合法。亦即本件適用87年實施兩稅合一以後，所得稅法第66條之8 之相關規定。而原告引用兩稅合一以後，所得稅法第66條之9 第2 項第3 款與第3項，盈餘分配以「實際發生」為限，也應解為無追溯適用。是原告為中華民國境內居住之個人，已不適用所得稅法第88條之扣繳規定，也就不適用所得稅法第82條第2 項「視同給付」之規定。回歸盈餘分配係以實際發生者為限。若認定本件不適用所得稅第66條之9 之規定，同時也證明本件不適用所得稅法第66條之8 之規定。在排除所得稅法第66條之8 之適用後，藉股權移轉規避所得稅，若87年未實施兩稅合一，也未訂定所得稅法第66條之8 之情形下，適用發生在86年以前相同案件，國稅局皆以「實質課稅」原則核課。據此原則查明有無因股權移轉或股利分配取得實質經濟利益，若有則補稅加罰鍰。若無因股權移轉取得現金，也未因股利分配取得現金，則無需補稅加罰鍰。因此，本件無論核課之法律依據為何，究竟有無分配股利，若認定有股利分配，其認定依據為何以及其核課之對象為何？被告機關皆未詳予究明，此皆有進一步查明之必要。⒓本件若⑴依據實質課稅原則，原告未因股權移轉取得現金
，連同受股權移轉對象之嘉友與玄聚公司，皆未因股利發放而取得現金。是原告未取得現金，也無應獲配現金，實質上並未享受經濟利益，其核課不符實質課稅原則。若⑵依所得稅法第66條之8 ，則其前題必需玄昱公司有實際發放股利之現金，原告才有應分配或應獲配之股利。以原告在96年11月9 日答辯狀中另提所得稅法施行細則第82條第
2 項之規定，以視同給付為股利發放之依據，足以說明玄昱公司未以現金發放股利，為雙方所共認。因此，本案也無所得稅法第66條之8 的適用。若⑶依所得稅法施行細則第82條第2 項規定，視同給付的對象為實質取得玄昱公司股權，並登載於該公司股東名冊上之股東為嘉友與玄聚公司而非原告。況且，以視同給付核課也無罰鍰之適用。若⑷屬無償性移轉，其所有權為玄聚公司所有，也為股利受配之對象，原告也無須核課營利所得。綜上，本件原告之股權移轉及股利發放，皆應因資金回流而否認。所有因股權移轉而為之證券交易稅繳納，帳載及相關申報；因股利發放而為股東會決議分配，帳載及相關申報。應解釋為「給付股利安排」之一部分，應同時予以否認。恢復到股權為移轉前股東所有，以及保留發放股利前之未分配盈餘在玄昱公司帳上，這應是最真實的狀況，而此存在於87年以後，屬86年以前之未分配盈餘。不適用87年1 月1 日起生效之所得稅法第66條之8 規定，至為明顯。其應按87年修法時，同時存在之所得稅法第76條之1 核課，其核課程序，無需報經財政部同意，且無裁處罰鍰之規定。因此，本件原處分違背法令，實屬無足維持。
㈡被告主張：
甲、本稅部分：⒈按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」「個人
或營利事業與國內外其他個人或營利事業…相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第14條第1項 第1 類前段及第66條之8 所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」為最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參考。
⒉原告配偶係玄昱公司股東，其與股東林森雄於88年12月間
將持有該公司股票各99,999股以每股60元移轉予玄聚公司，移轉金額各5,999,940 元（99,999股×60）；玄聚公司支付原告配偶之資金來源係由玄盛公司之銀行帳戶資金，先存入王君如板農帳戶，王君如再轉匯給玄聚公司，最後資金又回流至玄盛公司帳戶，上開股票移轉並無實際支付買賣價款，嗣玄昱公司於89年7 月間以每股36.1元分配現金股利予玄聚公司7,219,928 元，玄聚公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅，原告配偶移轉上開股票顯係虛偽安排，以不正當方法規避玄昱公司分配股利，逃漏綜合所得稅，經被告查獲並報經財政部核准依前揭規定調整原告配偶實際應獲配之股利，有玄昱公司、玄聚公司相關帳載與申報資料、財政部核准函及板農帳戶交易明細表影本可稽，核定營利所得3,609,964 元（99,999股×36.1），通報被告所屬臺北縣分局歸課綜合所得稅並無不合，請予維持。
⒊本件原告配偶為玄昱公司之個人股東，原持有該公司股票
100,000 股，於88年間將其中之99,999股移轉予玄聚公司，並無實際支付買賣價款，藉移轉玄昱公司股票之形式上法律關係，將原告配偶於89年間原應取自玄昱公司分配股利之應稅營利所得轉化為免稅之證券交易所得，藉以規避個人綜合所得稅稅負，經被告查獲並報經財政部核准依首揭規定調整原告實際應獲配之股利，核定其營利所得3,609,964 元，已如前述。原告配偶故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，蓄意規避稅負之意甚明，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，被告參照司法院釋字第420 號解釋實質課稅原則歸課原告綜合所得稅，藉以實現租稅公平及符合量能課稅之原則，並無不合。86年12月30日修法公布之所得稅法第66條之8 ，係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，被告報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額為構成要件，核其要件並未僅適用兩稅合一之後，自87年度以後之盈餘所發放者方可適用。
⒋原告與另一股東林森雄於88年12月14日各移轉玄昱公司股
份99,999股予玄聚公司之資金係源自玄盛公司合作金庫銀行板橋分行帳戶（帳號：0000-000-000000 ）匯款，一筆匯款以連動轉帳方式重覆作為原告與林森雄等人形式上給付之事實，最後資金又回流至玄盛公司。
⒌有關原告主張前開股份移轉之資金係經過安排，而玄昱公
司89年度發放股利之資金亦係經過安排，依相同之判斷標準，亦應否認股利之發放乙節。查前開股份移轉之資金係經過虛偽安排，業經查證確實，並為原告所承認，該部分無庸贅述。至於玄昱公司89年度發放股利之資金是否涉及虛偽安排情事，應由玄昱公司提出說明及有關之證據資料以憑認定，尚無從依原告單方面之主張而為論斷，且玄昱公司分配盈餘予玄聚公司，有玄昱公司89年度總分類帳、營利事業投資人明細及分配盈餘表、轉帳傳票、各類所得扣繳暨免扣繳憑單附卷可稽，因原告與玄聚公司上開移轉股權行為，係出於虛偽安排，並未實際支付買賣價款，企圖藉此不正當方法規避原告在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，依所得稅法第66條之8 規定，玄聚公司自玄昱公司獲配之股利，實際上係原告「應獲配」之股利，即非無據。其次，公司發放股利有其一定之程序，公司依法決議發放股利，並於帳簿憑證記載相關事實，且向稽徵機關申報該項盈餘分配，該股利發放自屬有效，如公司股東主張未實際收到股利，核屬公司與股東間私權爭議，應由有異議之股東循司法途徑解決，惟本件原告並未提出相關之訴訟文件，證明系爭股利發放係屬無效，原告主張核無足採。
⒍依玄昱公司88及89年度資產負債表資料，88年12月31日資
產總額為154,306,765 元，89年12月31日資產總額為1,801,342 元，計減少152,505,423 元，資產總額減少主要係該公司長期投資科目金額95,200,000元及存出保證金科目金額56,000,000元合計151, 200,000元，均於89年度處理完結，顯足以支付89年所發放現金股利90,250,000元，故玄昱公司89年度因處理上開資產而有足夠之資金發放股利，應無疑義；反之，若非發放股利，則玄昱公司處理上開資產所獲得之資金流向何處？且玄昱公司89年度總分類帳應付票據科目89年7 月20日已記載「玄聚公司89年9 月7日股利7,219,928 元」，銀行存款科目89年9 月7 日貸方亦記載「玄聚公司股利7,219,928 元」，玄昱公司支付該筆股利前之銀行存款餘額為18,242,472元，從而，玄昱公司89年度確已發放股利應屬可信。至原告於行政訴訟程序方提出主張玄昱公司發放股利之資金係來自柯尹惠89年9月7 日轉帳20,500,000元予顏榮治，顏榮治同日匯款13,280,000 元予玄聚公司，玄昱公司同日電匯7,219,928 元予玄聚公司，玄聚公司翌日電匯20,500,000元予嘉友投資有限公司，嘉友公司89年9 月11日取款20,000,000元，吳嘉勳同日再匯款20,000,000元予自己等情事，應無礙於玄昱公司上開發放股利之事實，況玄昱公司89年度按原告剩餘1 股分配盈餘36元，有營利事業投資人明細及分配盈餘表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、轉帳傳票附原處分卷可稽，足證原告89年度仍為玄昱公司股東，原告88年12月出售股票既未取得價款，若也未取得應獲配現金股利，則應由原告提出合理且正當說明。
⒎另原告主張被告依所得稅法第66條之8 規定核定本案有違
「收付實現原則」乙節。按所得稅法第66條之8 規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業…相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」被告依該條規定「按實際應分配或應獲配之股利」核定系爭營利所得，係依據法律規定而核定，應無違反「收付實現原則」之虞。另所得稅法第66條之8 規定係在規範以不正當方法規避納稅義務之案件，與一般正常申報繳稅案件不同，逃漏稅者為了達到逃漏稅之目的，往往以各種不正當手段逃避稽徵機關之查核，故該條規定「按實際應分配或應獲配之股利」予以調整，而非以實際給付股利為調整依據，是類規避納稅義務之案件型態實有其必要性，核與「收付實現原則」無涉。又綜合所得稅雖以收付實現為原則，惟並非無例外情形，如所得稅法第14條第1 項第5類有關設算租賃所得之規定、所得稅法第76條之1 有關未分配盈餘強制歸戶之規定（95年5 月30日刪除）等，故依稅法之規定而課稅者，應無「收付實現原則」之適用。況同法施行細則第82條第2 項亦有規定：公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，六個月內尚未給付者，視同給付。綜上，原告主張所得稅法第66條之8 規定有違「收付實現原則」，核無足採。
乙、罰鍰部分：⒈按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110條第1 項所明定。
⒉原告89年度漏報本人及配偶營利、利息及租賃所得合計3,
642,579 元，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣（免）繳憑單、帳戶交易明細表及帳載相關資料可稽，被告按所漏稅額732,376 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計364,200 元（計至百元止）並無違誤，請予維持。
⒊人民有依法律納稅之義務，本件系爭所得在實質上屬所得
稅法第14條第1 項第1 類規定之營利所得，原告配偶故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該交易行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，且經被告調查認定違章事證明確，已如前述，原告漏未申報系爭營利所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，自應論罰，已符合首揭處罰規定之構成要件，且被告審酌其違章情節，按所漏稅額732,376 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計364,200 元，並無違誤，請續予維持。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段之規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額…」第66條之
8 規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」第71條第1 項前段之規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第1 項之規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
三、本件兩造不爭下列之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告之配偶王泰山為玄昱公司股東，王泰山與其他股東林森
雄於88年12月14日，將所持有之公司股票（權）各99,999股，以每股60元，移轉予玄聚公司，移轉金額計2,723,000 元（99,999股×60），有88年度玄昱公司股份股票轉讓通報表（原處分卷第126 頁）、玄聚公司轉帳傳票及證券交易稅一般代徵稅額繳款書（原處分卷第95、98頁）可稽。
㈡玄聚公司受玄昱公司於89年7 月20日以每股36.1元分配現金
股利予玄聚公司7,219,928 元（王泰山及林森雄之移轉之股數，即99,999股×2 ×36.1＝7,219,928 ），有玄昱公司之總分類帳（原處分卷第101 頁）、玄昱公司89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表（原處分卷第120 、163 頁）可稽。
四、本件之爭執，在於王泰山移轉系爭股票（權）99,999股予玄聚公司，是否係基於規避營利所得之非法意圖所為形式上合法之非常規交易，符合所得稅法第66條之8 「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之構成要件？經查：
㈠按司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解
釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」次按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決要旨可資參照。而租稅規避與合法節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。納稅義務人在經濟上若已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重於事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。
㈡玄聚公司購買王泰山、林森雄各99,999股之股票，移轉金額
各5,999,940 元（99,999股×60）。玄聚公司購買上開股票所支付之股款，資金來源由玄盛公司提供，最後又回流到玄盛公司。依轉帳傳票（本院卷第164 、165 頁）、合作金庫銀行板橋分行函附匯款轉帳傳票、交易往來明細表、板農帳戶交易明細表（本院卷第166-179 頁）其資金流程如下（參見附表）：
⒈玄盛公司88年12月27日自合庫板橋帳戶匯款12,000,000元
至元亨利貞公司板農帳戶，元亨利貞公司88年12月27日自板農帳戶匯款5,945,940 元給陳麗美，陳麗美88年12月27日自板農帳戶匯款至王俐甄（即王君如）板農帳戶5,945,
940 元，王俐甄88年12月27日自板農帳戶匯款5,945,940元回到元亨利貞公司帳戶，元亨利貞公司88年12月27日自板農帳戶匯款12,000,000元給陳麗美，陳麗美88年12月29日自板農帳戶匯款12,000,000元給王俐甄，王俐甄88年12月29日自板農帳戶匯款6,000,000元給玄聚公司。
⒉玄聚公司88年12月29日自板農帳戶匯款5,981,940 元給王
泰山，王泰山88年12月29日自板農帳戶匯款5,981,940 元給王俐甄（即王君如，下稱王君如），王俐甄88年12月29日自板農帳戶匯款7,981,940 元予玄聚公司，玄聚公司於88年12月29日自板農帳戶匯款5,981,940 元給林森雄，林森雄89年1 月4 日自板農帳戶匯款5,981,940 元給王俐甄，王俐甄89年1 月4 日自板農帳戶匯款6,000,000 元給玄盛公司。
㈢玄昱公司於89年7 月20日以每股36.1元分配現金股利予玄聚公司7,219,928元：
⒈依玄昱公司88及89年度資產負債表資料（本院卷第180-18
1 頁），88年12月31日資產總額為154,306,765 元，89年12月31日資產總額為1,801,342 元，計減少152,505,423元，資產總額減少主要係該公司長期投資科目金額95,200,000元（本院卷第182-183 頁）及存出保證金科目金額56,000,000元（本院卷第184-185 頁）合計151,200,000 元，均於89年度處理完結，顯足以支付89年所發放現金股利90,250,000元，故玄昱公司89年度因處理上開資產而有足夠之資金發放股利，應無疑義；反之，若非發放股利，則玄昱公司處理上開資產所獲得之資金流向何處？⒉依玄昱公司之總分類帳（原處分卷第101 頁），其會計科
目為「應付票據」，其中89年9 月7 日7,219,928 元，將7,219,928 元除以199,998 股（即99,999×2 ），即為36.1元。依玄昱公司89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表（原處分卷第120 、163 頁），股東玄聚公司之投資額為1,999,980 元，除以面額10元之股數即為199,998 股。
依玄昱公司89年7 月20日之轉帳傳票（原處分卷第148 頁）及總分類帳（原處分卷第101 頁）均載有7,219,928 元。再對照玄昱公司89年度未分配盈餘申報書（原處分卷第
124 頁、第151 頁），31欄為累積盈餘之減項，已扣除101,720,801 元，足見確有現金股利分配。
⒊玄聚公司盈餘扣繳憑單（原處分卷第144 頁）之扣繳單位
為玄昱公司，給付總額為7,219,928 元，對照玄聚公司89年度未分配盈餘申報書（原處分卷第132 頁），第3 欄「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」7,219,928 元，即係申報來自玄昱公司之盈餘所得。
⒋至原告於本件訴訟中始主張：玄昱公司發放股利之資金係
來自柯尹惠89年9 月7 日轉帳20,500,000元予顏榮治，顏榮治同日匯款13,280,000元予玄聚公司，玄昱公司同日電匯7,219,928 元予玄聚公司，玄聚公司翌日電匯20,500,000元予嘉友投資有限公司，嘉友公司89年9 月11日取款20,000,000元，吳嘉勳同日再匯款20,000,000元予自己云云，並無礙於玄昱公司上開發放股利之事實，況玄昱公司89年度按原告剩餘1 股分配盈餘36元，有營利事業投資人明細及分配盈餘表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、轉帳傳票附原處分卷可稽（原處分卷第120 、146 、148 頁），可知原告89年度仍為玄昱公司股東，原告88年12月出售股票，若依原告主張，未取得價款、亦未取得應獲配現金股利，顯不合事理。
㈣依據上開事實觀之，玄聚公司固名為系爭股票之購買人，然
並未實際支付任何價款；玄昱公司於89年7 月20日以每股36.1元分配現金股利予玄聚公司7,219,928 元後，即無營業行為，處於停業狀態（本院卷第151 、152 頁）；而玄聚公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數（原處分卷第132 頁），稅捐機關仍無法從中課稅。
㈤綜上，本件堪認倘王泰山未將系爭股票（權）移轉給玄聚公
司，必然獲配高額現金股利，惟其透過上開股票（權）移轉，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅（所得稅法第4 條之1 規定參照）。其所為，明顯濫用私法上之股份轉讓自由，其目的無他，僅為規避王泰山個人營利所得之綜合所得稅負，以取得租稅利益，揆諸前揭說明，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否定，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符實質課稅及公平課稅原則，此亦為首開司法院釋字第420 號解釋所揭櫫「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項」之意旨。
故本件被告以王泰山上開移轉股權交易，既有前述之非常規交易情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，被告乃依所得稅法第66條之8規定，將玄昱公司88年度申報之現金股利中關於王泰山移轉之系爭股票（權）部分，調整回復為王泰山之股利所得，核定王泰山該年度之個人營利所得，併課王泰山該年度綜合所得稅，於法自無不合。原告一再執詞訴稱其配偶王泰山無避稅情事等語，洵不足採。
㈥原告主張：所得稅法第76條之1 明定公司未分配盈餘超過已
收資本額二分之一以上時，公司應就超過二分之一部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅，該條於87年實施兩稅合一後並未刪除，因此實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法第76條之1 的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9 的規定；從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源，被告以所得稅法第66條之8 規定並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，違背所得稅法之規定云云。惟查，所得稅法第76條之1 規範者為公司組織之營利事業未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上作強制歸戶之規定，至於本件之營利事業自行分配累積盈餘則不在規範範圍內，尤無從自上開規定導出營利事業自行分配累積盈餘時，如該累積盈餘含有87年度以前之盈餘時，個人或營利事業即可藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，無所得稅法第66條之8規定之適用之結論，原告就此之主張委無可採。
㈦原告復主張：所得稅法第66條之8 是因實施兩稅合一而增訂
，僅適用於87年以後產生的未分配盈餘，被告援用所得稅法第66條之8 核課屬於86年度以前存在的未分配盈餘，係以盈餘產生時不存在的法律，增加租稅負擔，此追溯適用法律之行為違反租稅法律主義云云，惟觀諸所得稅法第66條之8 之立法理由謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3 條之1 及第71條第2 項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2 規定，除屬已加徵百分之十營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整…二、依紐西蘭所得稅法第九十九節或新加坡促進經濟發展法（Economic ExpansionIncentives Act）第三十三節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。
」固指明「實施兩稅合一後」、「破壞兩稅合一制度」等語，然此僅在說明該條規範之違章行為動機產生之機制及法規制定所欲保護之目標，亦即祇需納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該當該條之構成要件，而不以兩稅合一實施後年度始新發生之盈餘為限。此觀上開「為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度…」之立法目的自明。況兩稅合一制度之設旨在貫徹營利所得課徵一次所得稅之原則，營利事業之股東固得由獲配股利中公司所繳納之營利事業所得稅，用以扣抵其應納之綜合所得稅額，俾免股利重複課稅，然就股東獲配股利之納稅義務而言，於87年度實施兩稅合一制度前後並無不同，納稅義務人獲配股利依法申報納稅之義務並無減免，是王泰山安排股權移轉規避納稅義務及玄昱公司分配股利既在所得稅法第66條之8 增訂施行之後，依照上開說明，自有該條規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題。而此參諸最高行政法院92年度判字第1261號判決揭示：
所得稅法第66條之8 之規定乃為避免納稅義務人利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，由稽徵機關對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排者，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，報經財政部核准，重新計算納稅義務人之所得或應納稅額，無囿於兩稅合一及股權暫時移轉情形等意旨益明。原告主張因可扣抵稅額只有在87年度以後才會發生，故股東獲配的股利必需區分87年前後者，以享受不同的扣抵待遇，而所得稅法66條之8 僅適用於87年以後所產生之未分配盈餘云云，顯係將兩稅合一制度實施後，所得稅法中關於股東可扣抵稅額帳戶之設立及餘額之計算（所得稅法第66條之1 至第66條之7 ）及加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘及其計算（所得稅法第66條之9 ）之規定，與股東獲配股利之納稅義務混為一談，執營利事業未分配盈餘應區分發生年度以定其是否應加徵百分之十營利事業所得稅、公司需至88年度分配其87年度之盈餘時，始可將所繳納之營利事業所得稅額分配予股東用以扣抵其應納之綜合所得稅額之相關係規定，逕謂公司分配之盈餘如發生於
00 年 度兩稅合一制度實施前（即尚未加徵百分之十營利事業所得稅）者，股東即得藉股權移轉或虛偽安排規避或減少納稅，而無所得稅法第66條之8 由稽徵機關報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘予以調整規定之適用云云，自無可採。
㈧原告又主張：所得稅法第66條之8 適用所稱之盈餘分配以實
際現金發放為限，本件股利資金回流至原提供者，即無實際現金分配股利，當然亦無所得亦無所得稅法第66條之8 適用云云。惟查，前開股票移轉之資金係經過虛偽安排，且玄昱公司確有上開發放股利之事實，業如前述；況原告亦未能證明本件股利資金回流至原提供者，亦如前述。且按所得稅法第66條之8 規定，乃針對兩稅合一制度之施行，授予財政部權限，將形式上合法而實質上係利用兩稅合一制度進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故法文明定「…稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。是原告以違反收付實現原則指摘原處分，自不足採。
㈨至原告主張：被告以89年3 月1 日股東會決議作為股利發放
之依據，在無現金給付之情形，依所得稅法施行細則第82條第2 項規定，於基準日後6 個月內，視同給付，其為「視同給付」而非「實際給付」，在無免扣繳憑單，視同給付之對象皆無從申報所得稅。如同所得稅法施行細則第82條第3 項規定營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2 年而尚未給付應轉列其他收入科目，因而補徵稅款也無罰則云云。惟查，本件被告從未引用所得稅法施行細則第82條規定，原告上開所指，有所誤會，況該規定係就所得稅法第88條第1 項規範營利事業為扣繳義務人之有關細節性、技術性規定，核與本件無涉，原告此部分主張，亦非可取。
㈩從而，被告認原告之配偶王泰山將原應歸屬自己之玄昱公司
股東受分配股利之營利所得，轉換為證券交易所得，藉虛偽移轉股權之安排，以不正當方法為自己規避納稅義務，逃漏個人綜合所得稅，報經財政部核准依所得稅法第66條之8 規定，調整原告實際應獲配之股利，核定原告之配偶王泰山取自玄昱公司營利所得為3,609,964 元（99,999股×36.1），以原告漏報該營利所得3,609,964 元，併其本人及配偶漏報之利息及租賃所得合計3,642,579 元，歸課原告綜合所得總額3,763,229元，補徵應納稅額743,320元，即無不合。
五、關於罰鍰部分。原告之配偶王泰山為玄昱公司股東，故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅。倘王泰山未將系爭股票移轉給玄聚公司，必然獲配高額現金股利，惟其透過上開股票（權）移轉，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅。按「所得」，係「時間差」之觀念，過去投資較少之金錢，事後取得較多之金錢，若謂王泰山不知自己有投資獲利，顯有違常情。
按所得稅法第2 條第1 項規定有中華民國來源之所得者，即應依同法第71條規定申報課稅，是有所得，依法即負有據實申報之公法義務，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在，並不因有無收到扣繳憑單而有不同。是原告及配偶王泰山未盡行為時所得稅法第71條規定之申報作為義務致生漏稅之結果，自難謂無過失。被告依行為時所得稅法第110 條第1 項之規定，按其所漏稅額並按所漏稅額732,376 元分別依有無扣繳憑單處0.2 倍及0.5 倍罰鍰364,200 元（計至百元止），並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
六、綜上所述，原告之主張，俱無可採，原處分認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述，於本件判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 27 日
臺北高等行政法院第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 27 日
書記官 黃玉鈴