臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01324號原 告 甲0000000代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 蔡進良 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 丙○○（處長）訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年2月14日府訴字第009670005300號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原處分（被告所屬中正分處95年8月22日北市稽中正甲字第09590240400 號函及95年9 月5 日北市稽甲字第09560923900 號函）超過新臺幣752,507 元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔百分之九十六，餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告管理臺北市○○區○○段2小段685地號公有土地，原經被告所屬中正分處核定免徵地價稅在案，嗣被告查得系爭土地部分面積（387平方公尺）係供原告所屬南區營業分處使用，不符土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，應改按一般用地稅率課徵地價稅，被告所屬中正分處乃以95年8月22日北市稽中正甲字第09590240400號函通知原告，系爭土地應補徵90年至94年地價稅計新臺幣（下同）784,665元。原告不服，申請更正，經被告所屬中正分處以95年9月5日北市稽甲字第09560923900 號函復原告，原核定並無違誤。原告仍不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分（被告所屬中正分處95年
8 月22日北市稽中正甲字第09590240400 號函及95年9月5 日北市稽甲字第09560923900 號函）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分超過752,507元部分均撤銷，駁回原告其餘之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈系爭補徵處分未載明稅捐構成要件(如：稅率)之法令依
據，及據此計算得出稅款之理由，且未於訴願程序終結前補正，違反行政程序法第96條第1項第2款、同法第114條第1項第2款及第2項規定：
⑴按行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分之作
成，除須解釋法令及認定事實外，其決定內容涉及法律保留事項者，應有法律之授權，涉及裁量權之行使者，應作成合目的之裁量決定。對於行政機關作成行政處分之法規根據及解釋、事實之認定，以及裁量之斟酌等，人民皆有瞭解之需要，以資判斷行政處分是否合法妥當，以及提起行政爭訟獲得救濟之機會。因此，書面行政處分，除決定本身外，亦須說明其事實、理由及法令依據。至於處分附記理由至何程度始足當之？參照鈞院91年度訴字第5284號判決意旨，並按行政程序法第114條第1項第2款及第2項規定，行政處分未記明理由此項程序瑕疵，依前開規定，固得事後補正，但僅得於訴願程序終結前或向行政法院起訴前為之，否則使原告無法於處分及訴願階段適時提出實質及有效之防禦方法，亦違反行政程序法第102條至第108條規定之當事人參與原則。又上開程序瑕疵之法定容許事後補正事項不包括「法令依據」，自不待言，蓋處分未記載法令依據，自始無法確定處分之同一性。
②本件被告所屬中正分處之原處分函並未載明稅捐積極
構成要件(如：稅率)之法令依據，及據此計算得出稅款之理由(見原證1)，且更正程序之處分函、復查決定函就此於訴願程序終結前均未補正；迨原告提起行政訴訟，被告始於96年12月5日行政訴訟補充答辯狀載明原核課所適用基本稅率等法令依據，揆諸前開規定及裁判意旨，原處分、更正程序之處分及復查決定已然具有理由不備，甚至未載法令依據(嚴格而言)之程序瑕疵；訴願決定未予糾正，於法亦有違背，均應予撤銷。
⒉系爭土地本屬自來水廠用地，且小部分土地座落辦公建
物，亦非南區營業分處獨立使用，核屬土地稅減免規則第7條第1項第8款本文免稅規定，而不該當但書除外不得免稅之規定：
⑴系爭土地非供原告附屬營業單位「獨立」使用，而係自來水廠直接用地，詳言之：
①從業務性質觀察：
依甲0000000組織自治條例第8條規定，原告所屬南區營業分處所掌上開法定業務，特別是給水及管網操作維護事宜，與自來水廠業務顯不可分離，是應屬自來水廠直接用地，依土地稅減免規則第7條第1項第8款本文規定，免徵地價稅。
②從土地使用觀察：
系爭土地(福和段二小段685地號)主要供自來水廠使用，系爭建物基地(774平方公尺)約僅占系爭土地全部面積(000000平方公尺)千分之七(774/108315)，況且原告所屬南區營業分處使用系爭建物全部樓層面積比例不及一半，其中還有處本部所屬單位(展業股)及自來水廠有關管理人員辦公使用，因此，無論從系爭土地全部考察，抑或就系爭建物座落基地部分分離考察，均不得謂系爭土地(685地號)為原告附屬營業單位─南區營業分處「獨立使用」之土地，即不該當前開土地稅減免規則第7條第1項第8款但書不得免稅規定，至為顯然，換言之，事實上及法律上(按系爭土地使用分區為自來水廠用地)，系爭土地為自來水廠直接用地無疑，自應符合土地稅減免規則第7條第1項第8款本文規定免稅要件。
⑵況且，從稅捐公平(平等)原則考察，並參照財政部相關函釋意旨，更應認系爭土地免徵地價稅：
財政部曾對土地稅減免規則第7條第1項第8款規定作成函釋：郵政總局以其經管國有地屬「事業用」之公用財產（按依國有財產法第4條第2項規定，公用財產分為公務用、公共用及事業用三者），既依國有財產法相關規定，不得為任何處分或擅為收益，如經查明確屬其經營之業務所使用，應屬郵政直接用地，准依土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，免徵地價稅。上開財政部函釋雖係針對郵政總局(改制後為郵政公司)所作成，惟基於稅捐公平(平等)原則，對於同屬公營事業之原告，亦應有其適用。本件系爭土地所在座落系爭建物部分確屬原告經營之業務所使用，應屬自來水廠直接用地，而應依土地稅減免規則第7條第1項第8款本文規定，免徵地價稅。
⒊退步而言，系爭補徵處分認定事實亦有誤：
被告於95年8月22日作成原處分前並未至現場勘查，及至復查程序進行中，始於95年11月8日會同原告至現場勘查，惟亦未確實進行測量，僅以系爭建物基地面積774平方公尺，分由自來水廠及南區營業分處使用，即認定南區營業分處使用面積為774之半，即387平方公尺。惟查，據臺北市古亭地政事務所97年3月27日檢送之土地複丈成果圖，系爭建物1樓僅有79.96平方公尺為南區營業分處營業部所使用；2樓僅有259.47平方公尺為南區營業分處修漏股所使用；另114.95平方公尺為展業股所使用，惟展業股並非隸屬南區營業分處，而係臺北自來水處總處下之單位，此有台北自來水事業處組織自治條例第3條第5款及組織架構圖可參。換言之，系爭建物1樓及2樓供南區營業分處使用的樓層面積合計僅
339.43 平方公尺(營業部79.96+修漏股259.47=339.43)；若再加上3樓全部面積774平方公尺，則整樓建物(3層*每層774平方公尺=2322平方公尺)供南區營業分處使用之面積僅1113.43平方公尺(339.43+774)，未及系爭建物全部樓層面積(2322平方公尺)一半。因此，本件系爭地價稅之補徵縱以全部樓層供南區營業分處使用之比例核計系爭建物座落基地(面積774平方公尺)之地價稅，即不得以基地面積一半(387平方公尺)核計，是系爭補徵處分認定事實，顯然有誤云云。
⒋提出本件原處分、復查決定書及訴願決定書、臺北市○
○區○○段二小段685地號土地登記謄本、土地使用分區管制圖、台北自來水事業處建物甲式財產卡、臺北市古亭地政事務所97年3月27日北市古地二字第09730446400號函所附土地複丈成果圖等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈卷查原告管理臺北市○○區○○段2小段685地號公有土
地，原經被告所屬中正分處核定免徵地價稅，嗣被告查得系爭土地部分面積（387平方公尺）自90年起迄今，一直提供原告所屬南區營業分處使用，此有原告檢送管理機關原告管有國有及市有土地使用清冊、土地稅減免表及現場採證照片7幀等影本附卷可稽。又臺北市政府主計處以95年10月4日北市主二字第09531091400號函復被告機關略以：「…說明…二、查甲0000000南區營業分處之預算，係編列於甲0000000附屬單位預算（屬預算法第4條第1項第2款第1目所定之營業基金）。」職是，系爭土地依臺北市政府財政局77年7月8日財二字第16548號函釋，不符土地稅減免規則第7條第1項第8款規定。再者，被告所屬中正分處於96年10月1日派員現場勘查結果，系爭建物1樓作為原告南區營業分處服務中心、抄表股、公館淨水場辦公室、公館淨水場及餐飲部等使用，此有照片17幀附鈞院卷附件1可稽，是該分處依原告於95年11月7日以北市水財字第09531809800號函所載：「說明：旨揭地號土地宗地面積為108,315元，其地上設施包括分水井、消壓塔、蓄水池、加壓機房、淨水池、管線等設施、保護區及公館淨水場將處理完之淨水送至用戶端之管線維護管理單位南區分處（387平方公尺）使用，總面積為107,259.54平方公尺，自來水博物館669.16平方公尺，水質教育館及抽水機房183.30平方公尺，出租臺電公司設置9、10號鐵塔面積各為145平方公尺及58平方公尺。」（鈞院卷附件2）及該分處於95年11月8日會同原告事業處林專員至現場勘查結果，原告南區營業處使用系爭土地面積扣除公館淨水場之辦公室及機房使用面積，其餘歸營業處使用面積為387平方公尺（鈞院卷附件3），乃據以認定上開土地面積，係供原告南區營業分處使用，並無不合。據上，原告南區營業分處之預算既編列於原告附屬單位預算項下，且獨立於自來水場用地作為營業場所使用，依法系爭土地自無前揭土地稅減免規則第7條第1項第8款免徵地價稅規定之適用。
⒉原告主張所稱附屬營業單位「獨立使用」之土地，應指
附屬自來水廠營運之營業單位使用且得與自來水廠直接用地分離者而言等節，依自來水法第17條、第58條規定觀之，自來水事業係以經營自來水為目的之事業，且應訂定營業章程，規範自來水事業與用戶間應遵守事項，而依甲0000000營業章程第2條、第7條第1項等規定及原告組織架構圖已明定其所屬南區營業分處係掌理用戶服務、抄表收費、給水業務及管網操作維護等事項，故該營業分處應屬原告附屬營業單位，又系爭土地既為原告所屬南區營業分處單獨使用，自屬土地稅減免規則第7條第1項第8款但書規定，而不符合同法條本文得免徵地價稅之規定，是原告起訴主張，不足採據。
⒊原告主張依「平等原則」，本件應參照財政部88年8 月
26日台財稅字第881938741號函釋規定，免徵地價稅乙節，惟查上開函釋係對具體個案所為釋示，課稅情形與本件不同，尚難援引適用。
⒋原告主張本件原處分並未載明公有土地適用之法規，遲
至行政訴訟補充答辯時，始說明之，有無違反行政程序法第96條第1項第2款之規定云云。經查，本件原處分函（即中正分處95年8月22日北市稽中正甲字第09590240400號函），已載明系爭土地部分面積，核與土地稅減免規則第7條第1項第8款規定不符等字樣，尚無違反行政程序法第96條第1項第2款規定，所稱之未記載法令依據之情形，自不足採。
⒌依鈞院97年2月13日現場勘驗程序筆錄及臺北市古亭地
政事務所土地複丈成果圖所列原告南區分處使用面積合計為1,113.43平方公尺，以基地面積按房屋使用面積占總樓地板面積比例核算，補徵面積應為371.14平方公尺【774平方公尺×1,113.43/2,322（樓地板面積）＝
371.14平方公尺】，又系爭土地90年至92年各年之申報地價各為41,452元，93年至94年各為39,200元，是以依此核算系爭土地90年至94年各年補徵地價稅額應更正為153,845元、153,845元、153,845元、145,486元、145,486元，敬請審酌等語。
理 由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。…。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」；「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：…
四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」，稅捐稽徵法第21條及第22條第4 款各定有明文。次按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。…前項第1 款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；…」；「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」，土地稅法第3 條及第14條各定有明文。又按「本法所稱自來水事業，係指本法規定以經營自來水為目的之事業。」；「自來水事業應訂定營業章程，報經主管機關核准後公告實施，修改時亦同。供水條件及自來水事業與用戶雙方應遵守事項，須於前項營業章程內訂明。」，自來水法第17條及第58條各定有明文。再按「下列公有土地地價稅或田賦全免：…八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」，土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款定有明文。「本章程依自來水法第58條規定訂定之。」；「凡在甲0000000（以下簡稱本處）供水區域內，由本處供水者，供需雙方之權利、義務及本處附屬事業之經營管理，依本章程之規定。前項供水區域以主管機關核定之範圍為準。」；「申請新設、改裝、廢止或其他有關用水事項，應填具申請書及檢附必備文件，向本處所屬營業分處提出，經認可後，繳付應繳各費。」，甲0000000營業章程第1 條、第2 條及第7 條第1 項各定有明文。再者，臺北市政府財政局77年7 月8 日財二字第16548 號函釋略以，主旨：本府興辦之停車場、游泳池、托兒所、兒童樂園及動物園等，應否免地價稅及房屋稅，請依本局研商「有關本府興辦之市立游泳池、托兒所、兒童樂園及動物園等公有設施房屋稅及地價稅徵免事宜」會議紀錄結論各點辦理，……結論：……二、本府所屬其他類似之單位（收支均編列公務預算者），因公務所使用之房、地，其房屋稅及地價稅之徵免應一律比照辦理。至於本府興建之停車場，如係以特種基金編列預算，既非屬公務預算範圍，其使用之房、地應無上述法條之適用等語。該函釋核與相關法規，並無不合。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。
三、原告主張原處分有未為載明之程序瑕疵，並非可採：按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰…二、主旨、事實、理由及其法令依據。」；「違反程序或方式規定之行政處分，除依第111 條規定而無效者外，因下列情形而補正︰…二、必須記明之理由已於事後記明者。…前項第2 款至第5 款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」，行政程序法第96條第1 項第2款 及第114 條第1 項第2 款、第2 項各定有明文。原告主張本件原處分有未依行政程序法第96條第
1 項第2 款載明課稅處分之要件事實、理由及法令依據等，且遲至行政訴訟補充答辯時，始說明之，有程序瑕疵，且遲未補正云云。經查，本件觀之核課地價稅之原處分函即中正分處95年8 月22日北市稽中正甲字第09590240400 號函（本院卷原證1 ）及其所附之繳款書（原處分卷第3 頁以下），已載明系爭土地之地號、部分面積，使用情形與土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款規定不符，應依法課徵之地價稅等事項，依其所載之事實、理由及法令依據，客觀上已足以使相對人即原告認知其課稅處分之內容，尚無違反行政程序法第96條第1 項第2 款規定之情事。原告所稱原處分之記載有瑕疵及遲未補正云云，尚非可採。
四、被告依建物之使用面積，按比例計算系爭土地之獨立使用部分，並無不合：
㈠經查，被告所屬中正分處就原告管理之系爭臺北市○○區
○○段2 小段685 地號公有土地，原係核定免徵地價稅，嗣查得系爭土地部分面積自90年起迄今，一直提供原告所屬南區營業分處使用等情，有原告管理國有及市有土地使用清冊、土地稅減免表及現場採證照片7 幀等件影本（原處分卷附件3 、9 ）可稽；又被告所屬中正分處於96年10月1 日派員現場勘查結果，系爭建物1 樓作為原告南區營業分處服務中心、抄表股、公館淨水場辦公室、公館淨水場及餐飲部等使用等情，有處理意見表及照片17幀（本院卷第73頁以下）可證。而依臺北市政府主計處以95年10月
4 日北市主二字第09531091400 號函復被告機關略以：「…說明…二、查甲0000000南區營業分處之預算，係編列於甲0000000附屬單位預算（屬預算法第4條第1 項第2 款第1 目所定之營業基金）。」等語，再參以臺北市政府財政局77年7 月8 日財二字第16548 號函釋意旨，系爭土地之使用情形，並不符合土地稅減免規則第
7 條第1 項第8 款之規定。由上以觀，原告南區營業分處之預算既編列於原告附屬單位預算項下，且系爭土地上有獨立於自來水場用地作為營業場所使用之情形，被告所屬中正分處乃據以核定系爭土地有部分面積供原告南區營業分處獨立使用，依法無土地稅減免規則第7 條第1 項第8款免徵地價稅規定之適用。並無不合。
㈡原告雖主張土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款但書所謂
附屬營業單位「獨立使用」之土地，應指附屬自來水廠營運之營業單位使用且得與自來水廠直接用地分離者而言云云。惟依自來水法第17條、第58條規定觀之，自來水事業係以經營自來水為目的之事業，且自來水事業應訂定營業章程，規範自來水事業與用戶間應遵守之事項。又依甲0000000營業章程第2 條、第7 條第1 項等規定及原告組織架構圖，均明定原告所屬南區營業分處係掌理用戶服務、抄表收費、給水業務及管網操作維護等事項，故該營業分處應屬原告附屬營業單位。又系爭土地上之建物，既有部分範圍係供原告所屬南區營業分處單獨使用，被告所屬中正分處依其對於建物之使用面積，按比例計算系爭土地之獨立使用部分，符合實質課稅之原則，核與土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款但書之規範意旨，並無不合。原告主張，尚不足採。
㈢原告復主張依平等原則，本件應參照財政部88年8 月26日
台財稅字第881938741 號函釋規定，免徵地價稅云云。惟查，上開函釋係對事業用地之公用財產屬於郵政直接用地者，始得免徵地價稅；本件原告所屬南區營業分處獨立使用系爭土地之部分，則為附屬營業單位之營業用地，兩者情形不同，自難比附援引。原告上開主張，亦非可採。
五、被告就系爭地價稅超過752,507 元部分予以認諾，核屬可採：
按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」，行政訴訟法第202條定有明文。經查，本件原分處核定原告所屬南區營業分處獨立使用系爭土地之面積為387 平方公尺，原係以被告所屬中正分處於95年11月8 日會同原告事業處林專員至現場勘查結果，原告南區營業處使用系爭土地面積扣除公館淨水場之辦公室及機房使用面積，其餘歸營業處使用面積為387 平方公尺，有土地稅減免表影本（本院卷第83頁）可稽，惟該使用面積之核定，為原告所爭執。本件經原告聲請，本院於97年2 月13日赴系爭土地及建物現場進行履勘及囑託地政事務所實地測量，經履勘及測量結果，原告南區分處使用面積合計為1,113.43平方公尺，以基地面積按房屋使用系爭建物面積占總樓地板面積比例核算，面積應為371.14平方公尺【
774 平方公尺×1,113.43/2,322（樓地板面積）＝371.14平方公尺】，有本院勘驗程序筆錄、臺北市古亭地政事務所土地複丈成果圖及被告計算表（本院卷第127 頁以下、第198頁）可稽，其計算情形為兩造所不爭。又被告以系爭土地90年至92年各年之申報地價各為41,452元，93年至94年各為39,200元，依此核算系爭土地原告90年至94年各年補徵地價稅額應更正為153,845 元、153,845 元、153,845 元、145,486 元、145,486 元，而聲明「訴願決定、復查決定及原處分超過752,507 元部分均撤銷，駁回原告其餘之訴。」，並陳述如事實欄之兩造陳述之被告主張：⒌所示。而本件地價稅超過752,507 元部分之核定既有誤差，此部分核屬被告具有處分權且不違反公益，依前揭規定，本院自得就此部分本於被告之認諾而為其敗訴之判決。
六、從而，本件訴願決定及原處分（含復查決定）核定之地價稅超過752,507 元部分，核有違誤，均應撤銷。原告就此部分，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許。原告其餘主張，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第202條、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 97 年 6 月 12 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 6 月 12 日
書記官 蕭純純