臺北高等行政法院裁定
96年度訴字第1334號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 邱永祥 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告提起行政訴訟。本院裁定如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣本件被繼承人林英一於民國（下同）88年7 月27日死亡，繼承人未依遺產及贈與稅法第23條規定期限申報遺產稅，債權人張聰明於90年8 月9 日執臺灣士林地方法院（下稱士林地院）91年8 月8 日士院儀執勇字第5319號函申請代位申報被繼承人林英一遺產稅案，經被告所轄瑞芳稽徵所汐止服務處於93年11月10日核定遺產稅額新臺幣（下同）8,400,412 元。因被繼承人林英一之先順位繼承人均向士林地院聲請拋棄繼承並獲核准，僅林月嫣一人未曾拋棄，而本件遺產稅核定時林月嫣亦已死亡（死亡日期92年3 月11日），則改以人工註記林月嫣之繼承人即本案原告2 人為納稅義務人，並於93年11月17日合法送達，限繳日期為94年2 月10日，原告未於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，本案已告確定。俟法務部行政執行署板橋行政執行處（下稱板橋行政執行處）94年11月28日板執仁94年遺稅執特字第00088860號函強制執行欠稅，原告於95年1 月19日向士林地院聲請為林月嫣拋棄繼承林英一之遺產後，向本院提起本件訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈確認被告就林英一（身分證字號：Z000000000）之遺產稅課稅關係對於原告等不成立。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件原告並非被繼承人林英一之繼承人，因此在實體上原告等並無繳納林英一所遺財產之遺產稅之義務。
緣本件原告之被繼承人林月嫣為訴外人林英一之姊妹，林月嫣於92年3 月11日即已死亡，惟原告等卻於94年11月28日接獲法務部行政執行署板執仁94年遺產稅執特字第00088860號執行命令，以林月嫣前因繼承被繼承人林英一之財產，而有積欠遺產稅之情事，扣押原告等之財產求償。然林月嫣雖為被繼承人林英一之姊妹，在法律上僅為第三順位之繼承人，林月嫣在去世之前，從不知道林英一之第一順位繼承人已全體拋棄繼承，渠有繼承林英一財產之權利，甚至原告等在辦理林月嫣之繼承登記時，亦無任何林英一之財產列於其遺產當中，因此原告等對於被告率而向法務部行政執行署聲請強制執行原告等財產之行為甚感錯愕，並於收到上開通知後，隨即代林月嫣向士林地院為拋棄繼承之聲請，經士林地院認符合民法第1174條之規定准予備查，原告等於接獲上開核備函後，即不斷向法務部行政執行署聲明異議，卻遭法務部行政執行署以事涉實體上之爭議為由，要求原告等提起行政救濟，合先敘明。
⒉本件遺產稅繳稅處分從未合法送達予原告等2 人，因此在
程序上被告對於原告等課徵林英一遺產稅之公法上權利並不成立。
本件如上所陳，原告等於被告聲請本件執行程序前，從未接獲被告以原告2 人為義務人之繳稅處分，亦即原告從未收受被告之任何課處稅捐之行政處分，雖被告向法務部行政執行署提出之遺產稅繳納通知書上，其納稅義務人記載為「林月嫣」，故當時被告之處分之對象，顯然係對「林月嫣」所為。惟斯時不但林月嫣早已死亡，並不能為行政處分之被告，且已死亡之人亦不能由他人代受行政處分之送達，因此兩造間並無行政處分存在，更無行政處分已確定之問題甚明。且上開該遺產稅繳納通知書上，以手書塗改訂正之部分如「已歿」，「繼承人：甲○○、乙○○」等字跡，均應係嗣後為申請本件強制執行，始另行塗改加上，此觀原告所收取之繳款書上，並未有上開手寫文字之記載，即可得知。故本件執行名義之遺產稅繳款書，其納稅義務人既非原告等2 人而係已去世之林月嫣，故係對已死之人所為之行政處分，該處分依改制前行政法院76年度判字第1312號、86年度判字第1030號判決意旨，顯不合法，並非適法之執行名義，被告之聲請執行，於程序上不合法，至為明確。乃被告竟向法務部行政執行署謊稱，本件遺產稅繳款書係以原告2 人為納稅義務人，並對原告等2人之財產聲請強制執行，實有錯誤。從而被告等既在聲請本件行政執行前向原告等為合法之送達，嗣於原告合法拋棄繼承後更無向原告等課稅之公法上權源，兩造間就被繼承人林英一之遺產稅課稅關係並無不成立。
⒊本件經調閱被告所提證物，由林英一之第一順位林世欽等
3 人及其後順位繼承人（林炎聰、林慈虹等人）拋棄繼承之相關文件以觀，根本看不出渠等有通知原告之母林月嫣拋棄繼承之證據，甚至其中有人提出之林英一繼承系統表上完全沒有林月嫣之存在，則林月嫣生前如何能獲悉林英一之繼承人已經拋棄繼承之事實？⒋更何況林月嫣是在92年3 月11日死亡，而前開林英一之繼
承人等拋棄繼承之時點卻是早在88年及89年間，相隔起碼有3 年以上，且渠等之書狀內都已載明林英一之債務超過遺產價值甚多之事實，足見被告應早已知道林英一死亡後遺有龐大債務之事實，然被告卻於3 年後原告等申辦林月嫣之遺產稅時，完全置上開事實於不顧，未將林英一之財產及債務列於遺產清冊當中，而單以林月嫣之財產核課遺產稅，足見在被告在課稅當時未認定林月嫣是林英一之繼承人。尤其由前開證據以觀，幾乎全體拋棄繼承之繼承人均在其拋棄繼承之書狀中敘明林英一有巨大債務之事實，然被告所核定林英一之遺產稅繳款書卻均僅列林英一之財產而不列林英一之債務，並要求原告繳付巨額稅款，亦顯然與實情不符，尚請鈞院明察。
⒌至於被告證物內所提之簽呈雖載有「更正納稅義務人為林
月嫣」，並另用筆在其上備註林月焉之繼承人為原告2 人云云，然上開簽呈究竟為何時製作？完全看不出來，且於遺產稅繳款書上納稅義務人處用筆另應註記原告等2 人之名字是何時所為？亦全然不清楚，因此是否可謂原告等知悉林月嫣有繼承林英一財產之事實？已不無疑問！⒍況拋棄繼承之通知雖無既定格式，然依常理至少要載明繼
承何人之財產？及說明前順位之繼承人已拋棄繼承之事實，否則以林英一為例，渠繼承人順位眾多，林月嫣排在第四順位，又與林英一已長期不相往來，在不知前順位繼承人皆已拋棄繼承之情形下，不論是林月嫣自己或是原告等
2 人又焉能判斷自己就是林英一的繼承人乎？因此退步言之，縱認被告更正前開遺產稅繳款書上納稅義務人之名字是在將繳款書寄給原告等2 人之前，原告2 人亦有收到稅單之事實，然上開繳款書只是單純繳稅之通知，實不足認定有達到通知原告2 人林月嫣已為林英一繼承人之意思。
且林英一之繼承人很多已如前述，原告等2 人在93年3 月間甫繳納完林月嫣之遺產稅，當時根本就不知道林月嫣有繼承林英一財產之事實，卻在同年11月17日接到林英一之遺產稅繳款書，就算看到上面繳稅單載有自己名字，直覺以為是被告弄錯繼承人，寄錯繳款書而不予理會，亦係人之常情！由上可知，不論原告於93年11月17日收到之文書內容為何？有無原告等之名字其上，實不能單憑原告有收到被告寄發文書之回執，即為原告於93年11月17日已知悉林月嫣成為林英一繼承人之認定，尚請鈞院明察。
⒎ 況遺產稅之課徵以有積極遺產存在為前提，苟無積極遺產
，則無遺產稅之課徵可言。本件由被繼承人林英一歿世後，其第一順位繼承人全體即拋棄繼承之情形來看，林英一所遺留之債務恐怕要大於所遺留之財產許多，否則渠第一順位之繼承人焉可能立刻拋棄林英一之鉅額之遺產？果此，林英一既有可能無積極遺產存在，則被告在未查明其積極遺產若干之前提下，焉能僅以林英一名下登記之財產即對林英一之繼承人課徵遺產稅乎？併請鈞院明察。
㈡被告主張之理由：
⒈原告之主張顯與事實不符--系爭遺產稅之繳款書已合法送達：
⑴原告之母親林月嫣為被繼承人林英一之繼承人：
①查被繼承人林英一死亡後，其先順位之繼承人均拋棄
繼承，此觀諸債權人張聰明所附士林地院民事強制執行進行單及繼承系統表所示，僅被繼承人之第三順位繼承人林月嫣繼承自明，故被繼承人林英一死亡後，林月嫣為其唯一之法定繼承人。
②又林月嫣雖與被繼承人為同父異母之姐弟，然與林月
嫣同父同母之弟兄林詠麟等人均獲知被繼承人死亡之訊息，自難認林月嫣於生前不知被繼承人之死訊。林月嫣於92年3 月11日死亡，距被繼承人死亡之日將近
4 年，林月嫣均未向士林地院聲請拋棄繼承，依法當然為被繼承人林英一之法定繼承人。
⑵原告向法院聲請代位拋棄林月嫣對被繼承人林英一之繼
承權為不適法，且已逾民法第1176條第7 項規定知悉後
2 個月之期限：按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」為民法第1148條所明定。林月嫣對被繼承人林英一之繼承權，係屬林月嫣之一身專屬權，不能由原告等2 人繼承，故原告代林月嫣向臺灣士林地方法院為拋棄繼承之聲請為不適法。
退萬步言之，縱認林月嫣生前並不知悉已為被繼承人林英一之合法繼承人，然查，原告等人於93年11月17日已收受系爭繳款書，此部分原告已於95年6 月16日遞送至被告所轄瑞芳稽徵所汐止服務處之異議函中自認，則渠等於94年12月16日始向士林地院聲請代位拋棄繼承部分，早已超過民法第1175條第7 項規定知悉後2 個月內聲請拋棄繼承之法定期間，並非適法，故林月嫣依法仍為被繼承人林英一之繼承人，被告所轄瑞芳稽徵所汐止服務處改向原告等人（即林月嫣之繼承人）寄送遺產稅繳款書之行為，並未違法。
⑶有關原告主張其收受之遺產稅繳款書並未記載渠等為納稅義務人云云，並非事實：
原告所主張88年度遺產稅繳款書者，並非被告所轄瑞芳稽徵所汐止服務處所寄送之繳款書，單照號碼：H0000000遺產稅繳款書有記載「林月嫣已歿，繼承人：甲○○、乙○○」等文字之舊式繳款書，始為93年11月17日合法送達之繳款書。88年度遺產稅繳款書係原告甲○○向被告所轄瑞芳稽徵所汐止服務處申請核定通知書時，另要求當時承辦人員以電腦列印繳款書供參考，該遺產稅繳款書並非被告所轄瑞芳稽徵所汐止服務處所寄送之繳款書，亦無原告簽收之紀錄，此觀諸原告所提示者僅有第1 、2 聯影本，而無第3 聯（第3 、4 聯目前仍在該遺產稅案件卷宗內），且為A4白紙列印，無正式藍色浮水印自明（此款新式電腦列印之繳款書應以藍色套版紙列印）。再者，依目前國稅處理系統之設計，凡遇納稅義務人死亡情形，電腦檔上並無法直接將納稅義務人更改為繼承人之程式設計，故稅捐文書之製作，均係列印原納稅義務人之繳款書後，另以註記之方式載明原納稅義務人已歿及其繼承人之姓名，改向繼承人寄送遺產稅繳款書，系爭繳款書之製作，即屬此一情形，並非事後為求移送執行始另填寫，原告所指，顯與事實不符。⒉依行政訴訟法第6條第3項規定，原告不得提起本訴訟
⑴按「確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，於原告
得提起撤銷訴訟者，不得提起之」，為行政訴訟法第6條第3 項所明定。
⑵查系爭遺產稅案件，繳款書已於93年11月17日合法送達
，原告等2 人並未於法定期限內就該等課稅行政處分提起行政救濟，主張撤銷該行政處分，今卻另以確認訴訟之方式爭執該等稅捐債務不成立，依前揭法律之規定，原告等人不得提起本訴訟。
理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，96年8 月10日變更為陳文宗，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按現行行政訴訟法係於87年10月28日修正公布，89年7 月1日施行，於修正行政訴訟法施行前，僅有撤銷訴訟，對於人民權益之保障欠周，乃增加「確認行政處分無效之訴訟」、「確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟」、「確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟」及「公法上給付之訴訟」等行政訴訟種類。因此，修正行政訴訟法增加行政訴訟種類之目的，在於彌補人民原來不得提起撤銷訴訟，致無其他救濟途徑之公法上爭議事件，得提起其他訴訟救濟，以保障其權益，並非提供人民對於法定救濟期間經過後，形式上已經確定之行政處分，再有翻案爭訟之機會。現行行政訴訟法第6 條第3 項明文規定：「確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之。」，即揭示確認訴訟之補充性特徵。蓋法律關係因行政處分而發生者，如有爭執，本應訴請撤銷原處分，使該法律關係失所附麗，隨之消滅。若原告怠於提出訴願及撤銷訴訟，聽任行政處分確定，再提起訴確認因而該處分所生之法律關係成立或不成立之訴，自非法之所許。
三、再按稅捐稽徵法第19條第3 項規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，．．．。對公同共有人中之1 人為送達者，其效力及於全體。」、第35條第1 項第1 款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳款期限屆滿翌日起算30日內，申請復查。」。再按民法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」。而繼承人依法應納之稅捐，為公法上之債務，繼承發生後，數繼承人對於遺產全部包括權利義務為公同共有，則數繼承人對於繼承人應納之稅捐亦具有公同共有之關係，自應有稅捐稽徵法第19條第3 項規定之適用，合先指明。
四、經查，本件係關於被繼承人林英一之遺產稅爭議。遺產稅之成立，由同法第1 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅」，及第2 條規定：「無人承認繼承之遺產，依法歸屬國庫；其應繳之遺產稅，由國庫依財政收支劃分法之規定分配之。」，足信我國遺產稅制係以繼承遺產之人為稅負之債務人，即在國庫承受無人承認繼承之遺產時，仍有遺產稅應予課徵。是以，遺產稅之歸屬，應以繼承事實發生時承受遺產之繼承人為稅捐債務人。本件被繼承人林英一死亡，其繼承人既因第一順位繼承人均拋棄繼承，而由次順位繼承人林月嫣繼承，則此稅捐之納稅義務人應屬林月嫣。又稅捐債務係於法定課稅要件事實實現時即告發生，而非於課稅處分成立時發生（最高行政法院91年判字第111 號判決意旨參照），故本件遺產稅應在林英一死亡時即告發生，彼時林月嫣尚屬生存具有權利能力，故有負擔公法上債務之能力。惟被告迄至林月嫣死亡時始發單核課，故此筆稅捐應屬納稅義務人死亡前依法應納之稅捐。則依稅捐稽徵法第14條第1 項規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」，本件原告二人應屬林英一遺產稅之代繳義務人。
五、再查，本件被告於93年11月11日作成核定通知書以林月嫣為納稅義務人代表，並製發繳款書於納稅義務人欄位記載「林月嫣（已歿）繼承人甲○○、乙○○等二人」，繳納期間為93年12月11日起至94年2 月10日止，以掛號郵寄於93年11月17日送達原告甲○○，此有核定通知書、繳款書、郵件回執等附於原處分卷可憑。姑不論被告究竟以原告為納稅義務人或代繳義務人之地位作成核課處分，惟其以原告為相對人寄發繳款書則屬確定，依前開稅捐稽徵法第19條第3 項規定，此合法送達原告甲○○之效力自及於原告乙○○。而本件復查期間，依前揭稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款規定，應自94年2 月11日起算，迄至94年3 月2 日（星期二）屆滿，原告如有不服，至遲應於屆期前申請復查，乃其未為任何救濟程序，坐令行政救濟期間經過，迄今始以確認之訴之型態請求救濟，參照前述行政訴訟法第6 條第3 項所揭示之補充性原則，原告提起本件確認法律關係不成立之訴訟，顯不合法。
六、本件確認之訴既不合法，原告主張系爭核課處分違法之實體理由，自無從予以審究。惟原告雖得於完納稅捐後，依據稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，再於個案中探討其拋棄繼承之效力，及如未符拋棄繼承之要件而生繼承效果時，本件在納稅義務人林月嫣死亡後，逕以原告等林月嫣之繼承人（非林英一之繼承人）為相對人，究竟係基於何種義務人地位而為核課，有無違反釋字第622 號解釋所揭示之納稅義務不適用繼承法理，違反租稅法定原則之意旨？又林英一遺產稅納稅義務人既應為林月嫣，則該部分稅額是否屬於林月嫣遺產稅事件中，應依遺產稅及贈與稅法第17條第1 項第8 款規定自遺產總額中扣除之部分，會否影響林月嫣遺產稅額之多寡，而有溢繳稅額之產生？均屬另案判斷問題，爰毋庸於本件加以論究。
七、綜上所述，本件原告起訴為不合法，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為不合法，依行政訴訟法第107 條第1項第10款、第104 條、民事訴訟法第95條、第78條裁定如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 10 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於送達後10日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 1 月 10 日
書記官 楊 怡 芳