臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01454號原 告 財團法人私立慈濟大學代 表 人 甲○○訴訟代理人 聶齊桓 律師被 告 花蓮縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服花蓮縣政府中華民國96年2月12日95訴字第36號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於82年11月18日、12月22日及89年9月4日分次受贈取得系爭花蓮市○○段○○○ 號等25筆( 分割後為33筆) 土地，並分別申請依土地稅法第28條之1 規定免徵土地增值稅。被告遂以82年12月24日花稅財字第26194 號、82年12月28日花稅財字第8214936 號、83年1 月4 日花稅財字第8300005 號及89年9 月21 日 花稅土字第38066 號行政處分，准予免徵系爭25筆土地之土地增值稅。嗣原告於90年7 月27日逕將章程第8 條：「本財團法人解散清算後，剩餘財產歸屬學校所在之地方政府所有，作為繼續辦理教育事業之用。」修訂為「本財團法人解散清算後，其賸餘財產之歸屬，依董事會之決議，捐贈與財團法人之學校，在原地繼續辦理學校之用。」並經教育部於90 年8月15日以台90高三字第90113901號函核定備查修正在案。被告清查後發現上情，遂以原告違反土地稅法第28條之1第2款等規定，以95年8 月11日花稅土字第0950134231號函，追徵原告原受贈系爭25筆土地之增值稅新台幣（下同）73,129,505元。原告不服，申請復查，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈被告之行政處分違法：
⑴被告所為之違法行政處分原擬發生兩個效力，第一，
廢止原來的授益行政處分，第二，再度課徵土地增值稅。惟前者1.不符「不廢止對公益將有危害」之廢止授益行政處分之要件，且2.逾授益處分廢止之兩年除斥期間，故屬違法之行政處分。後者，由於1.90年8月15日並無新的核課權發生，而2.土地移轉當時原來的核課權已消滅，3.無補徵之事由且補徵不合法，故屬違法之行政處分，4.被告課徵之原因事實已不存在，其課徵已不合法。析言如后。
⑵廢止原來的授益行政處分，屬違法之行政處分：
①本件既有授益行政處分在前，要廢止授益行政處分
，應符合行政程序法第123條第4款「不廢止該處分對公益將有危害」之法定要件，始得廢止。被告以在後之處分廢止在前所為之授益行政處分，違反上開規定，即係違法之行政處分。
②再者，要廢止授益行政處分，應符合行政程序法第
124條「廢止原因發生後2年內為之」之規定，始得廢止。被告以在後之處分廢止在前所為之授益行政處分，違反上開規定，即係違法之行政處分。③按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之
一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：……四行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。……。」行政程序法第123條第4款固定有明文。然查：法務部94年12月9日函已對財政部釋明：「危害公益：
係指以事實或法規之事後變更如不廢止該授益處分對公益將有危害。是否有危害公益，其判斷並非出於廢止與不廢止間之利益衡量，必須有事實足認該授益處分之繼續存在將對公益有具體危險，而為消除此種具體危險，有廢止該授益處分之必要。」。
財政部為此以95年6月8日台財稅字第09504735140號函予「財政中部辦公室賦稅業務第2科」稱：「可否補徵原免徵稅額案，請本於權責調查事實審認其是否有行政程序法第123條第4款規定之適用，請查照。」而本件有何事實足認該授益處分之繼續存在將對公益有具體危險，原處分機關有主張與舉證之責，既難認有何事實足認該授益處分之繼續存在將對公益有具體危險，自不應補徵。
⑶再度課徵土地增值稅，屬違法之行政處分：
①90年8月15日並無新的核課權發生，沒有核課權所為之課稅處分，是違法行政處分：
土地增值稅之性質，係祇要沒有土地所有權之移轉行為，就沒有核課權發生，不論章程如何修改，不會因此發生土地增值稅。按土地稅法第28條規定，本件土地沒有兩次移轉，不會發生新的核課權。所以被告根本沒有新的核課權可得行使。土地稅法第28條之1是免徵之規定，而不是課稅的規定，不能作為課稅的基礎，不能據此創設新的核課權。②土地移轉當時原來的核課權已消滅，沒有核課權所為之課稅處分，是違法行政處分：
被告的核課權，在土地移轉時，因已作出免徵的授益行政處分而消滅，無權就同一同次之土地移轉，於數年後，再度課徵土地增值稅。猶如債權人免除債務人之債務，一經免除，債權即消滅。免徵並非緩課，被告實無從行使已消滅之核課權，所以是違法行政處分。本件最後一筆土地係於89年移轉，核課權於土地移轉時已發生，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款之規定，核課權期間自土地移轉時起算5年，不會因事後章程變更而改變核課權起算點，使核課權重新計算，被告遲至96年始課徵土地徵值稅，其核課權已逾5年之除斥期間而消滅，所以是違法行政處分。
③無補徵之事由且補徵不合法，係屬違法之行政處分：
變更章程並非土地稅法第55條之1第4款之補徵事由，係因捐贈人倘以任何方式取得所捐贈土地之利益，將造成捐贈在實質上有對價，造成實質上等同於並未捐贈。土地稅法第28條之1是免徵之規定，而不是補徵的規定，不能作為補徵的基礎。本件並非原告喪失土地利益，而是取得租金收益，蓋慈濟基金會係在捐贈土地達11年之久以後，才向原告以支付租金（即土地使用利益之對價）之方式承租土地，且設定地上權亦係遵照土地法第102條「租用基地建築房屋，應由出租人與承租人於契約訂立後兩個月內，申請該管直轄市或縣市地政機關為地上權之登記」之規定辦理，前開租金既係土地使用利益之對價，而慈濟基金會所支付之租金皆已納入原告校內研究計畫之支出經費，且經教育部以93年3月30日台會㈢字第0930037887號函同意備查，教育主管機關豈容原告喪失土地利益？故本件並非原告喪失土地利益，而是取得租金收益，是與土地稅法第55條之1第4款「捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益」之規定有間，自無追補土地增值稅之理由。退萬步言，被告就24筆土地之課稅總額為73,129,505元，然查慈濟基金會捐贈原告之土地中，經原告再出租予慈濟基金會之土地僅六筆（即功學段224-1、251、252、255-1地號及慈雲段459-3、494-2地號），補徵亦應就該六筆為之，其應課稅總額應為35,756,885元，逾此範圍之課稅即不合法。故其餘18筆土地並無土地稅法第55 條之1第4款之事由，自不應補徵土地增值稅。
⑷被告課徵之原因事實已不存在，其課徵已不合法：
原告於96年再度變更章程之舉，等同撤銷「民國90年所變更之章程」，而回復到「慈大受贈土地移轉時免徵之原章程狀態」，撤銷原因為「民國90年之章程變更，有著政府一體、法律一致之誤認（即錯誤），亦即私立學校法應與土地稅法為同一適用及解釋」，但嗣後發現並非如此，乃由慈大董事會於96年再度召開會議變更章程。因此，等同於買賣撤銷後應退還稅款之情形，現被告課徵之原因事實已不存在，其課徵已不合法。
⑸抑有進者，原告受贈之24筆土地中，僅15筆係由慈濟
基金會捐贈予原告，並非全部都由慈濟基金會所捐贈，被告竟就24筆土地全部皆追補土地增值稅，即有違誤，至少其中9筆土地並無原告所指補徵事由，此部分之原處分顯然違法。
⒉如果被告認定本件是補徵，變更章程並非土地稅法第55
條-1第4款之補徵事由。再者，被告所為之免徵處分，已使原告之公法上義務及被告之核課權消滅，被告無從再就同一同次的土地移轉再課徵土地增值稅，本件土地沒有兩次移轉，不會發生新的核課權。所以被告沒有新的核課權可得行使，所為課稅處分是違法行政處分。是否符合免徵土地增值稅之要件，要看土地移轉當時是否符合土地稅法第28條-1之規定。至於事後變更章程，要看是否符合廢止授益行政處分之規定。土地增值稅之性質是祇要沒有進行交易行為，就沒有核課權發生，不論章程如何修改，不會因此發生土地增值稅。已確定免徵之土地增值稅案件，不能因章程變更成捐贈給財團法人學校供繼續興學之用而溯及既往課徵，否則2、3年後章程又變更回捐給地方自治團體，能否主張又應免徵，而要求退還稅款；退萬步言，本件原告之章程現又已變更回捐給地方自治團體，本件處分之原因事實已不存在，被告何故又認為不能溯及既往。
⒊⑴90年8月15日並未發生新的核課權，無從自90年8月15
日起算核課權期間。且土地稅法第28條之1是免徵的規定，不能據此創設新的核課權。因此，被告之核課權已因免徵而消滅，無從再就同一同次之土地移轉再課徵土地增值稅，土地增值稅之性質是祇要沒有進行交易行為，就沒有核課權發生，不論章程如何修改，不會因此發生土地增值稅。本件土地沒有兩次移轉，不會發生新的核課權。所以被告沒有新的核課權可得行使，所為課稅處分是違法行政處分。且核課權期間自土地移轉時起算，不會因事後章程變更而改變其起算點，使核課權重新計算。核課權反而因免徵而消滅，免徵並非緩課，被告亦無從行使已消滅且逾核課期間之核課權，所以是違法行政處分。
⑵財政部72年12月8日台財稅字第38276號函令，係就核
准免稅期間短漏報所得額，依規定應取消其當年度免稅獎勵，故以法院裁罰確定之日作為短漏所得之核課權成立之日起算核課權期間。惟查，本件與所得稅無關，所適用之法律不同，復無短漏報所得額，又無法院就短漏所得裁罰情形，無從適用上開函令來起算核課權；且本件並無土地再度移轉情形，不符土地稅法第28條課徵土地增值稅之要件，無從發生新的核課權。所以本件自土地移轉時起，早逾5年核課期間。⑶財政部90年12月25日以台財稅字第0900457436號函令
，係就土地稅法第55條之1所規定未按捐贈目的使用土地之情形，來補徵土地增值稅，補徵之核課權期間應按納稅義務人未按捐贈目的使用土地時起算。惟本件章程變更並非補徵事由，且前開函示並未認為在非補徵之情形，無須土地移轉即能發生核課權而計算核課權期間。所以本件自土地移轉時起，早逾5年核課期間。
⒋土地稅法並未就免徵土地增值稅之授益行政處分設有任
何廢止處分之特別規定，是與行政程序法間就此並無特別法與普通法之優先適用關係，依法行政，即應適用行政程序法第123條第4款、第124條之規定。被告若要廢止，就應符合「不廢止該處分對公益將有危害」及「廢止原因發生後2年內為之」之法定要件。本件不符合上開要件，被告以本件在後之處分廢止在前所為之授益行政處分，即係違法之行政處分。
⒌慈雲段461地號於82年間即未移轉，且迄今已逾14年未
移轉，豈有符合土地稅法第28條土地所有權移轉時之規定而應課徵土地增值稅，況早逾5年核課期間。土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點第10點僅在規範撤回申報現值之程序，與應否課徵土地增值稅無關。再者，該要點並未規範在發給土地增值稅免稅證明書之情形下，稅捐機關無庸廢止原授益之行政處分，即得核課土地增值稅。被告實不得據上開行政規則排除行政程序法第123條第4款「不廢止該處分對公益將有危害」之規定及同法第124條廢止權行使之2年除斥期間之適用。
⒍財政部89年9月26日台財稅第000000000號函釋，與得否
據以撤銷補徵處分之爭點無關，不足資為否認之論據。依土地稅法第28條規定，土地增值稅之性質，必須有移轉行為，始有課稅問題。被告所引用之前開函釋係有利於原告之函釋，蓋該函釋旨在研討贈與時章程雖不符合土地稅法第28條之1第2款規定，而在移轉登記前變更章程成為符合規定時，得否免徵之問題，而其見解之結論即已表達土地增值稅免徵之標準點在於「移轉時章程是否符合規定」。本件土地移轉時確實符合規定，為兩造所不爭，自應免徵土地增值稅，且事後再無移轉行為，自不因章程變更而要課徵土地增值稅。
⒎⑴「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件
管制檢查作業要點」第1條開宗明義載明：「為有效執行土地稅法第55條之1……，訂定本要點。」此所以上開要點第5條並未規定「章程變更」在「檢查小組應檢查事項」之列。益證永久列管係就土地稅法第55條之1所列舉之4種補徵事由加以列管並按年定期清查，上開要點不得逾越母法之授權，母法即土地稅法第55條之1並未將章程變更列為補徵事由，則被告所謂永久列管並按年定期清查之項目，自不包括章程變更之情形在內。被告引用「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」執免稅土地將永久列管一端，與土地稅法第55條之1明白列舉補徵事由之規定牴觸，被告之推論顯然於法無據。
⑵既然要「永久列管」、「每年定期檢查」，原告早於
90年變更章程，何以被告遲至95年始為補徵處分，致踰越行政程序法第124條廢止授益行政處分之2年除斥期間，遑論變更章程並非土地稅法第55條之1所列舉之補徵事由，自不得據以補徵。何況「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」就違反列管事項雖無勸導、定期改正等明文，被告亦應選擇符合比例原則之手段，直接訴諸補徵，即屬違反比例原則。縱認章程變更與否亦屬永久列管事項，列管至原告解散為止，則章程事後變更為不利原告時，應予補徵土地增值稅，既仍在列管期間，何以章程變更為有利原告時，不能再度免徵或退稅。
⒏原告90年修改章程係配合私立學校法第75條所為之修正
，內容係抄自行政院會及立法院通過之法案而修改章程，並無「規避稅賦」。原告90年變更章程，自始無規避土地增值稅之動機與目的，否則慈濟基金會祇需不將土地移轉予慈濟大學，而以出租或出借慈濟大學使用之方式為之，即不致造成今日被課徵土地增值稅之結果。又土地增值稅以「移轉時」為課徵標準，如土地尚未再度移轉，根本無所謂土地增值稅課稅問題。
⒐原告90年修改章程為「本財團法人解散清算後，其剩餘
財產之歸屬，依董事會之決議，捐贈與財團法人之學校，在原地繼續辦理學校之用。」原告即係財團法人學校，章程如此規定，等同於原告繼續辦學，仍屬教育公產，並非贈與私人、圖利私人。本件所應探究者，實為被告是否依法行政，其撤銷在前之授益行政處分是否合法、其為補徵或課徵之處分是否合法。按土地稅法第28條立法上係以有「土地所有權移轉時」始有土地增值稅課徵問題，免稅與否，亦應以「土地所有權移轉時」之狀態為斷，此亦有財政部89年9月26日台財稅第000000000號函釋為證，已如前述。於再次移轉前，除非符合土地稅法第55條之1之補徵情況，否則不應受到包括章程變更等任何因素之影響。
⒑⑴教育部法規會以為：「關於財團法人慈濟大學受贈土
地，……處分當時並無違法，爰應無撤銷之可言；嗣後章程修正固與上開土地稅法第28條之1第2款規定有所不符，惟因與同法第55條之1各款補徵事由不符，且似亦未有行政程序法第123條之適用，爰亦難謂有得以廢止之依據。」。
⑵財政部以94年12月21日台財稅字第0940479380號函詢
教育部說明五略以，慈濟大學於受贈土地免徵土地增值稅後始更改章程而不符免稅要件，是否該當土地稅法第55條之1各款補徵事由，不無疑義？又其既已享有賦稅減免利益，就應受該免稅要件之限制（即不可任意更改章程相關規定），其90年向貴部申請備查之董事會決議是否應為撤銷？請貴部就主管業務立場，惠示卓見等語，為此教育部於95年3月17日曾召開「研商『私立學校解散及宗教法人擬捐贈籌設宗教研修院所涉及土地稅法及契稅條例等稅賦問題』會議」會議中討論本案，經決議認為：「本部宜就行政程序法、土地稅法等相關法令規定回復該部（指財政部），說明本案應無撤銷、廢止或補徵已准予免徵土地增值稅之事由」。
⑶教育部95年5月3日台高㈢字第0950057975號函予財政
部稱略以，本件當時免徵土地增值稅，係因符合土地稅法第28條之1規定，處分當時並無違法，爰應無撤銷之可言；嗣後該校章程修正固與該上開土地稅法第
28 條之1第2款規定有所不符，惟因與同法第55條之1各款補徵事由不符，且亦未有行政程序法第123條之適用，爰亦難認有得以廢止之依據云云。
⒒提出被告82年12月24日〈82〉花稅財字第26194號函、
被告83年1月4日〈82〉花稅財字第83000005號函、被告89年9月21日89花稅土字第38066號函、研商「私立學校解散及宗教法人擬捐贈籌設宗教研修院所涉及土地稅法及契稅條例等稅賦問題」會議紀錄，第11頁倒數第6行起、教育部95年5月3日台高㈢字第0950057975號函、法務部94年12月9日函、財政部為此以95年6月8日台財稅字第09504735140號函、財政部稅制委員會各稅函令之適用期限說明暨檢索系統、82年12月24日〈82〉花稅財字第26194號函、82年12月28日〈82〉花稅財字第8214936號函為免徵土地增值稅之處分、原處分機關訴願決定書頁2、89年9月21日89花稅土字第38066號函為免徵土地增值稅之處分、租約、慈濟大學93年至95年研究計畫之支出經費報表、教育部以93年3月30日台會㈡字第0930037887號函及96年捐助章程變更核備文件等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈按中央法規標準法第16條（特別法優於普通法）、稅捐
稽徵法第1條暨同法1條之1、21條規定，及財政部於90年12月25日台財稅字第0900457436號函發布暨該部於80年2月28日以台財稅第000000000號函發布，嗣後於88年6月29日以台財稅第000000000號函發布修正第8點條文並自7月1日起適用在案。本件追繳原免徵土地增值稅案應屬稅捐稽徵之處分，既為稅捐之稽徵，相較於行政程序法，應優先適用稅捐稽徵法相關規定辦理殆無疑義。故原告所為主張已非爭執重點。另稅捐核課期間之認定，原則上依是否由納稅人申報，及是否有以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，區分為5年或7年兩種。且按稅捐稽徵法第21、22條第1項第1款規定，財政部另有相關解釋補充規定，即自核課權成立之日起算核課期間。參酌財政部90年12月25日台財稅字第0900457436號函略以，應追補繳納之土地增值稅，其核課期間之起算，參酌本部72年12月8日台財稅第38726號函規定，應自核課權成立之日起算等語，本件核課期間之認定未涉核課權重新計算，而係核課權成立之事實認定。惟逾越核課期間後方不得再補稅，此時核課權方歸消滅。
被告原固依土地稅法第28條之1免稅規定核准原告受贈25筆土地免徵土地增值稅，且查原告早先於82年11月及12月受贈花蓮市○○段及部分慈雲段土地，惟章程並不符合土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定，被告曾於82年12月2日（82）花稅財字第8213992號函（原處分卷卷頁284）請補正「所附捐助章程與規定不符，請於文到15日內補正，逾期仍按一般稅率課徵。」，原告為能符合同法條第2款所定「法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。」，遂於82年11月
26 日由釋證嚴親自主持召開會議決議修改章程以符免稅要件（原處分卷頁279）。嗣至89年9月慈雲段434號等5筆土地均依規定受贈免徵土地增值稅（原處分卷頁61），並完成產權移轉過戶登記，原告於經歷前述修改章程以符免稅要件之過程後，實應明瞭「法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。」此一免稅要件之重要性，基於特定條件之免稅要件既不存在，自當補徵之，故變更章程縱非土地稅法第55條之1第4款之補徵事由，但此並不影響稅捐核課權之行使；至是否符合免徵土地增值稅之要件，固於稽徵機關受理申報土地移轉現值案當時須審視是否符合土地稅法第28條之1之規定，惟如於事後變更章程致未符免稅要件，倘未逾核課期間，自得依法補徵之。
⒉關於原告主張於96年再度變更章程之舉，等同撤銷「民
國90年所變更之章程」，而回復到「慈大受贈土地移轉時免徵之原章程狀態」乙節，查教育部96年9月10日台高（四）字第0960135647號函（原處分卷頁1-3）僅同意核備該章程，並無將核准時效追溯至90年7月27日修改時。是以，兩次修改之期間自90年7月27日迄至96 年7月19日免稅要件已不存在，即應予補徵。其與嗣後將章程改回，係屬二事，原補徵處分應予維持。
次查，私立學校法第75條修正前後相關私立學校解散清算後其剩餘財產之歸屬方式中均規範有「歸屬學校所在地之地方政府」與土地稅法第28條之1規定並不相違背，簡言之，原告保留原捐助章程第8條之規定於新修正之捐助章程中，並未違反私立學校法第75條之規定。⒊縱如原告所稱受贈之24筆土地中，僅15筆係由慈濟基金
會捐贈予原告，並非全部都由慈濟基金會所捐贈，但此非本件爭執重點。
⒋所謂「確定」就稅捐案件而言，係當事人對稅捐處分案
件，未提起行政訴訟，或提起行政訴訟之途已窮。本件件係原告受贈土地，申請按土地稅法第28條之1享受免徵土地增值稅之利益後，變更捐助章程，致受贈土地不符合免稅要件，本處予以補徵原免徵之土地增值稅，而非對已確定之土地增值稅案件課徵土地增值稅。原告之主張應係對行政程序之誤解。補徵土地增值稅之原處分與原告嗣後將章程內容改回，係屬二事，即便之後章程又變更回捐給地方自治團體，亦不能據而主張又應免徵，而要求退還稅款。同理，否則因原先不符「解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。」之免稅要件而繳納土地增值稅之社會福利事業或依法設立之私立學校，倘嗣後將章程內容改為「解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。」豈不同樣可要求退還已繳稅款，倘以此修改章程為手段即能得逞，此不啻鼓勵鑽研法律逃漏稅捐，今原告經查獲補繳原免徵稅款後將恢復為一般案件，不再予以列管。
⒌財政部72年12月8日台財稅第38726號函暨90年12月25
日台財稅字第0900457436號函所釋示之核課權與核課期間，是與除了捐稽徵法第21、22條規定外財政部關於核課權與核課期間之相關解釋，不因單就解釋函提及之稅目不同或所適用之稅法不同，而影響對其他稅目之適用，重點在於必須具有先經核准免稅情況的前提下，即有其適用，其與土地增值稅，必須有移轉行為，始有課稅問題之一般情形有間。再者，該函釋之發佈與財政部訂頒「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」有著相輔相成的效果。查財政部訂頒「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第5點規定，檢查小組應檢查事項如下：㈠核對管制卡所列土地權屬、座落、面積、地號是否相符。㈡逐筆檢查土地有無按捐贈目的使用。㈢查核有無違反各該事業設立宗旨。㈣查核土地收益是否全部用於各該事業。㈤查核捐贈人有無以任何方式取得所捐贈土地之利益。㈥其他有關事項。檢查事項既包括「其他有關事項」。是以，捐助章程亦為檢查之必要事項之一，故祇要屬檢查事項，理應參酌類推適用財政部90年12月25日台財稅字第0900457436號函關於核課權與核課期間之釋示。
⒍原告經受贈花蓮市○○段○○○○號土地（分割增加461-1
地號）完成申報移轉現值（被告011563號土地現值申報收件），並由本處核發土地增值稅免稅證明書後，卻未辦理土地所有權移轉，被告方多次告知並於95年8月11日以花稅土字第0950134231號函示（原處分卷頁143），如不辦理產權移轉登記，可依上開規定檢附解除捐贈契約等書面文件申請撤回該筆土地捐贈之現值申報，故該筆土地在未經協議解除捐贈撤回現值申報前，上開土地受贈（贈與）之行為仍屬有效，當事人可隨時持憑原核發土地增值稅免稅證明書逕向地政機關辦理產權移轉登記。另按土地稅法第28條暨平均地權條例第36 條規定立法意旨，係為配合全面實施平均地權政策，凡已規定地價之土地移轉，除屬政府出售、贈與、受贈之土地，及因繼承而移轉者外，均應課徵土地增值稅。其既於提出現值申報移轉迄未撤回，且已無適用同法第28 條之1規定免徵土地增值稅要件，既仍未逾核課期間，自應如同其餘土地加以補徵。
「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」係為有效執行土地稅法第55條之1及其施行細則第43條第3項暨平均地權條例第81條之1規定而由財政部訂定。本件追繳原免徵土地增值稅案應屬稅捐稽徵之處分，為稅捐之稽徵，「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」則為依稅捐法律而訂定，本諸中央法規標準法第16條所彰顯之特別法優於普通法之法律適用原則，相較於行政程序法，應優先適用稅捐稽徵法相關規定辦理，應無行政程序法第123條第4款、同法第124條之適用。
⒎按土地稅法第28條之1第3款及同法第55條之1第4款中所
謂「以任何方式取得所捐贈土地之利益」者著重於「有無取得所捐贈土地之利益」之事實，至其取得方式及是否有對價之關係，則非其所問。
⒏為鼓勵私人捐贈土地興學，爰於土地稅法第28條之1明
定私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地免徵土地增值稅，並規定免稅適用要件，以防流弊。申言之，政府租稅減免政策在「興利~如鼓勵私校興學，以增加人民受教機會並提昇教育品質」之餘，尚須有「防弊」之政策考量。
免徵土地增值稅與解散時其賸餘財產歸屬當地地方政府所有，係相互配套立法，享受免稅的同時即要負合理負擔義務。查捐助章程為土地稅法第28條之1免稅規定之最基本要件，依上揭檢查作業要點規定，符合該法條免徵之受贈土地應列入管制且每年進行檢查，且檢查事項尚包括「其他有關事項」。是以，捐助章程亦為檢查之必要事項之一，實毋庸置疑。況原告當初既係申報依土地稅法第28條之1規定受贈土地於獲准免稅後，即應受土地稅法相關規定之規範，其事後修改章程，免稅要件已經消滅，自應予補繳原免徵土地增值稅。
再者，原告既已不符免稅要件即應自（主）動申請補繳原免徵稅款。本件究其本質乃係免稅要件已經消滅，而於核課期間行使核課權予以補徵原免徵之土地增值稅，並無加處罰鍰之處分，實無須先予踐行勸導、定期改正等程序，亦無應選擇符合比例原則之手段問題。
⒐私立學校法第75條修正前後相關私立學校解散清算後其
剩餘財產之歸屬方式中均規範有「歸屬學校所在地之地方政府」與土地稅法第28條之1規定並不相違背，簡言之，原告保留原捐助章程第8條之規定於新修正之捐助章程中，並未違反私立學校法第75條之規定，故變更章程與否應不涉配不配合私立學校法第75條所為之修正，亦不影響學校之經營發展，原告與慈濟基金功德會俱為法律上獨立之個體，且土地既經受贈，則與本件捐款人慈濟基金功德會無涉。
⒑教育部於95年3月17日召開是項會議出（列）席單位及
人員簽名冊，除教育部相關人員外，尚有原告之代表與會，唯財政部相關人員並未受邀參與，有關追繳原免徵土地增值稅之看法與立場無緣說明。再者，是項會議決議僅係教育部內部達成之共識，故會議中與會人員之意見、觀點僅為論事說理之用，對本件毫無法律上之拘束力等語。
理 由
一、按「行政機關作成行政處分有裁量權時，得為附款。無裁量權者，以法律有明文規定或為確保行政處分法定要件之履行而以該要件為附款內容者為限，始得為之。前項所稱之附款如下︰一、…。二、條件。…。」；「附解除條件之法律行為，於條件成就時，失其效力。」，行政程序法第93條、民法第99條第2 項各定有明文；又「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」，訴願法第3 條第1 項定有明文；是以行政處分係基於意思表示對外發生法律效果之單方（單獨）行為，屬於法律行為之一種，依據上揭規定，行政機關作成行政處分（如免稅處分），自得附解除條件，使其處分於條件成就時失其效力。次按「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地利益。」，土地稅法第28條之1 定有明文；此法律條文既明定，私人捐贈供依法…設立私立學校使用之土地，其免徵土地增值稅，以法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有…為限；依前揭規定及說明，稅捐機關作成免稅處分，以「法人章程『未』載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」之解除條件為附款，使免稅處分於解除條件成就時失其效力，於法並無不合。再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。…在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，稅捐稽徵法第21條定有明文。又財政部90年12月25日台財稅字第0900457436號函略以，應追補繳納之土地增值稅，其核課期間之起算，參酌本部72年12月
8 日台財稅第38726 號函規定，應自核課權成立之日起算等語，該函釋核與相關法規，並無不合。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。
三、本件免徵土地增值稅之處分，係附解除條件且已條件成就：經查，本件原告受贈與之系爭花蓮市○○段○○○ 號等25筆(分割後為33筆) 土地，被告係以82年12月24日（82）花稅財字第26194 號、82年12月28日（82）花稅財字第8214936 號、83年1 月4 日（83）花稅財字第8300005 號及89年9 月21日89花稅土字第38066 號函為免徵土地增值稅之行政處分（原處分卷第61-64 頁可稽），該等函文均表明：係依土地稅法第28條之1 規定為免徵處分，且予以「列管」等意旨，核其意旨應係限定以符合土地稅法第28條之1 各款規定，始為免徵處分，如不符規定，則不予免徵；以同條第2 款要求「法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」之要件為例，意即係以「法人章程『未』載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」之解除條件為附款，使免稅處分於解除條件成就時失其效力。此項法律關係，核與被告主張本件原告當初係申報依土地稅法第28條之1規定受贈土地，於獲准免稅後即應受土地稅法相關規定之規範，其事後修改章程，免稅要件已經消滅，自應補繳原免徵之土地增值稅，本件無行政程序法第123 條第4 款、第124 條有關廢止授益行政處分規定之適用等語相符。又原告嗣於90年7 月27日逕將章程第8 條：「本財團法人解散清算後，剩餘財產歸屬學校所在之地方政府所有，作為繼續辦理教育事業之用。」修訂為「本財團法人解散清算後，其賸餘財產之歸屬，依董事會之決議，捐贈與財團法人之學校，在原地繼續辦理學校之用。」並經教育部於90年8 月15日以台90高三字第90113901號函核定備查修正在案等情，為兩造所不爭，且有該等修訂章程資料影本附本院卷可稽，則被告就系爭土地所為免徵土地增值稅之處分，其解除條件即原告「法人章程『未』載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」業已成就，系爭免徵處分因原告章程變更而失其效力。
系爭免徵處分因解除條件成就，已失其效力，自無行政程序法廢止授益處分規定適用之餘地。是以原告主張本件章程變更，並非土地稅法第55條之1 補徵之事由；被告廢止授益行政處分，應適用行政程序法第123 條第4 款、第124 條規定；本件被告若要廢止系爭免徵處分，應符合「不廢止該處分對公益將有危害」及「廢止原因發生後2 年內為之」之法定要件云云，核係對於上揭法律關係之誤解，不足為採。
四、本件追徵系爭土地增值稅之核課期間，應自解除條件成就時起算：
依前所述，被告所為系爭免徵土地增值稅之處分，因原告章程變更之解除條件成就而失其效力。在此之前，被告對於系爭土地增值稅之核課權，係受制於附解除條件之免徵處分，未能行使。因此，解除條件成就使免徵處分失其效力，被告始得依法行使其核課權。是以本件被告追徵系爭土地增值稅之核課期間，應自解除條件成就時起算，方為適法。經查，本件原告於90年7 月27日修訂章程第8 條，經教育部於90年
8 月15日以台90高三字第90113901號函核定備查修正，已如前述；而本件被告係於95年8 月11日追徵系爭土地增值稅，並於95年8 月15日送達（原處分卷第234 頁）等情，為兩造所不爭，其自解除條件成就之90年8 月15日起算，至被告送達追徵處分之95年8 月15日，並未逾越稅捐稽徵法第21條規定5 年之核課期間。是以原告主張本件最後一筆土地係於89年移轉，核課權於土地移轉時已發生，依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款之規定，核課權期間自土地移轉時起算5 年，不因事後章程變更而改變核課權起算時點，使核課權重新計算，本件被告課徵系爭土地徵值稅，其核課權已逾5 年之除斥期間云云，揆諸前揭規定及說明，並非可採。
五、被告追徵系爭土地增值稅，核無違誤：㈠承上所述，被告就系爭土地所為之免徵處分，已因原告章
程變更之解除條件成就而失其效力；且被告之後課徵系爭土地增值稅之處分，並未逾法定核課期間；故本件被告追徵原告系爭土地增值稅，核無違誤。原告主張被告追徵系爭土地增值稅之處分為違法處分云云，並不足採。
㈡本件係因原告逕行變更章程，使被告之免徵處分因解除條
件成就而失其效力，被告於法定核課期間內追徵系爭土地增值稅，係依法定程序課徵稅捐，依法並無踐行原告所稱先行勸導、定期改正等程序之必要，亦無未選擇符合比例原則之手段等問題，應予敘明。
㈢又被告之免徵處分既已失效，被告於核課期間追徵系爭土
地增值稅，於法並無不合。且其追徵處分，並不因原告嗣再變更章程而成為違法處分。是以原告主張其96年再變更章程，等同撤銷「90年所變更之章程」，而回復到「慈大受贈土地移轉時免徵之原章程狀態」，故被告追徵系爭土地增值稅之處分為違法云云，並非可採。
㈣再者，原告經受贈之系爭花蓮市○○段○○○ ○號土地（分
割增加461-1 地號），已完成申報移轉現值（被告011563號土地現值申報收件），由被告核發土地增值稅免稅證明書後，卻未辦理土地所有權移轉；就此情形，被告已於95年8 月11日以花稅土字第0950134231號函示，如不辦理產權移轉登記，可依規定檢附解除捐贈契約等書面文件，申請撤回該筆土地捐贈之現值申報等語（原處分卷第143 頁可稽）；故該筆土地在未經協議解除捐贈撤回現值申報前，上開土地受贈（贈與）之行為仍屬有效，當事人可隨時持憑原核發土地增值稅免稅證明書，逕向地政機關辦理產權移轉登記。原告就該筆土地既提出現值申報移轉，取得土地增值稅免稅證明書，迄未撤回，且已不符土地稅法第28條之1 規定免徵土地增值稅之要件，應追徵土地增值稅，已如前述；則被告如同其餘土地，予以補徵，並無不合。是以原告主張該筆土地無土地所有權之移轉行為，即無核課權之發生云云，亦不足採。
六、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，對於本判決之結果不生影響，爰不予逐一論列，併此敘明。
七、從而，本件被告以原告違反土地稅法第28條之1 第2 款等規定，追徵原告原受贈系爭25筆土地增值稅73,129,505元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 21 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 2 月 21 日
書記官 蕭純純