臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01461號原 告 慧固有限公司代 表 人 甲○○（清算人）訴訟代理人 彭亭燕 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月2 日台財訴字第09500534320 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）89年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）負392,165 元，原經被告核定未分配盈餘負701,080 元，嗣經查獲漏報課稅所得額5,336,
950 元，乃重行核定未分配盈餘為3,154,260 元，加徵10%營利事業所得稅315,426 元，並按所漏稅額315,426 元處0.
5 倍罰鍰計157,700 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告95年9 月18日北區國稅法一字第0950013981號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告是否業已清算完結，被告不得再對其補徵稅額及處罰鍰？㈠原告主張之理由：
1.查原告之代表人甲○○係於91年12月間受讓原告公司原有股東之股權，而於91年12月19日向經濟部申請股東出資轉讓及修正章程變更登記，同時為負責人變更登記，變更為甲○○；嗣於92年2 月間為解散公司之決議，亦由甲○○擔任公司之清算人，並委請會計師進行清算事宜，此合先敘明。
2.原告代表人甲○○於91年12月間受讓原告公司之股權並擔任負責人，有關⑴原告89年度之未分配盈餘，原列報未分配盈餘為負392,
165 元，嗣經被告核定未分配盈餘為負701,080 元，原告89年度之未分配盈餘前已經被告核定完成。
⑵原告代表人甲○○前非原告之公司員工或負責人，於91
年12月間受讓原告公司之股權並擔任負責人之際，原告89年度之未分配盈餘申報，業經被告核定完成，甲○○善意信賴被告已完成核定並進而受讓原告公司股權，因原告代表人甲○○就原告公司前此之經營狀況並不清楚，實無明知公司有違章漏稅之可能。
⑶被告以原告之清算人明知公司有違章漏稅情事云云，而
主張原告之清算程序未完成，並對原告為補稅及裁罰之處分顯有不當。
⑷被告主張清算人明知公司有違章漏稅之情，應就其主張負舉證責任。
3.原告確已完成法定清算程序，提出原告進行清算事宜時序表（參原證10）供參，並說明如次：
⑴原告於92年2 月24日經股東同意解散後，隨即委任會計
師處理清算事宜，並於92年2 月26至28日連續3 天於臺灣時報刊登請債權人申報債權以為清算之公告。
⑵為進行清算程序，原告向經濟部聲請為解散登記，經該
部92年3 月3 日經授中字第09231729300 號函核准解散，該函文於寄發原告同時副知被告新店稽徵所。
⑶原告於92年3 月17日向被告所屬新店稽徵所聲請核發無
欠稅及違章證明，經該所於92年3 月19日第0000000000號函復原告：「營業期間截至92年3 月19日止，經查尚未發現欠稅及違章案件未結情事。」，此有上開函文影本為證。
⑷原告復於92年4 月15日向台北縣政府申請准為歇業登記
，經該府以92年4 月17日以北府建登字第0920120446號函准予歇業登記，且被告所屬新店稽徵所於92年4 月29日准自92年3 月3 日起辦理營利事業註銷登記後，始向台灣台北地方法院（下稱台北地院）聲請為清散並聲報由甲○○就任為原告之清算人。
⑸查原告因不諳法律，且已委任會計師進行清算事宜，因
之係於完成前揭事項後，始於92年5 月16日向管轄之台北地院聲報清算人就任。台北法院於92年6 月30日通知准為清算人之備查，同時通知應依公司法規定儘速進行清算程序。
⑹查原告於向稅捐機關申請核發無欠稅及違章證明及向各
主管機關申請為解散、歇業及註銷登記後，始向法院聲請清算，在進行之順序上容有先後次序錯置之誤，惟應進行之程序並未減省，原告進行清算之過程中均已依規向被告所屬單位申報，原告進行之清算程序乃依法為之，自有法律效力。
⑺且查，原告於92年5 月16日向台北地院為清算之聲報後
，台北地院即於92年6 月30日發函予被告、財政部台北市國稅局（下稱北市國稅局）及台北縣稅捐稽徵處（下稱北縣稅稽處）等稅捐機關，通知原告已聲請為清算，同時請各該稅捐機關如有債權應為申報；而其中北縣稅稽處及北市國稅局均於92年7 月28日回復台北地院，台北地院係於92年9 月24日即發函通知稅捐機關申報債權後約3 個月，始准為清算完成之備查。
⑻上開程序，原告曾聲請無欠稅及違章證明之核發、清算
申報，台北地院復依法函請含被告在內之各稅捐機關申報債權，並無任何怠於通知被告申報債權之情，本件清算程序既無未盡法定程序之情，即已依法生效，原告清算完結，法人人格已消滅，被告復對原告為處分即有不合，應予撤銷。
4.再者：⑴台北地院受理原告聲報清算人後，即於92年6 月30日以
該院北院錦民青92年度司字第409 號函，載明原告之公司及清算人名稱、地址及統一編號，函請財政部所屬各關稅局、北市國稅局、台北市稅捐稽徵處及台北市監理處（或交通部公路總局台北區監理所）等單位，請求查明原告有無欠稅，並於文到30日內函覆；同時請各該單位應向清算人追繳欠稅。
⑵嗣北市國稅局即於92年7 月11日以財北國稅徵字第0920
212220號函轉前開台北地院函詢原告有無欠稅之函文予被告，請求被告辦理。
⑶被告亦於92年7 月17日以北區國稅徵字第0921039390號
函轉前開台北地院及北市國稅局之函文予所屬各分局、稽徵所辦理，並要求其所屬新店稽徵所不論有無欠稅均函復台北地院，有被告上開函文可稽。
⑷復且，被告所屬新店稽徵所於收受被告上開函文後，於文上記明本件應於92年7 月28日前辦結。
⑸查台北地院之公文上明確要求應在文到30日內函覆，縱
自被告收受北市國稅局函轉台北地院函文之日起算，至遲30日之期限亦應於92年8 月17日屆至。且被告所屬新店稽徵所亦於被告來文記明應於92年7 月28日前辦結。
惟被告並未依台北地院之要求儘速陳報。
⑹按台北地院發文各稅捐機關查報欠稅，在92年7 月底前
陸續收到函文後，仍等待近2 個月後，始於92年9 月24日以北院錦民青92年度司字第409 號函文通知清算完結准予備查。台北法院進行之程序難謂不審慎。
⑺在原告獲台北地院准為清算完結之備查後，原告即已完
成合法之清算程序，原告之法人人格已然消滅不復存在，被告再對原告為處分即有未合，應予撤銷。
5.又查：⑴被告向法院聲報解散清算前，已於92年3月17日向被告
所屬新店稽徵所請求核發無欠稅及未納違章證明，並經該所函覆：「營業期間截至92年3月19日止，經查尚未發現欠稅及違章案件未結情事。」⑵且原告之清算聲報案，亦經台北法院函詢各該稅捐機關
查無欠稅及違章，並為審核後，始於92年9 月24日函文准為清算完結之備查。
⑶依據91年度各級行政法院行政訴訟法律座談會研討結果
：「法律問題十七：依公司法規定辦理清算之公司，如經法院核准清算完結備查之案件，高等行政法院不應附合稅務機關任意否定其合法效力。討論意見：查公司依法清算完結，法人人格即歸於消滅，依財政部72年12月20日台財關第28846 號函及79年10月27日台財稅第000000000 號函釋規定，未獲分配欠稅得予註銷並解除負責人出境限制。但在行政訴訟過程中，國稅局或稅捐處經常以造具之清算表冊不實為由或引用司法院秘書長84年
3 月22日秘台廳民3 字第04686 號函釋予以否定清算完結之效果，如此有失司法之威信。在清算過程中，國稅局或稅捐處僅係債權人而已，如對清算表冊有異議，應於法院核准清算完結前提出，由法院依法審酌，或於清算完結後向法院提請撤銷，未經合法撤銷，不能擅自否定其效力，台北高等行政法院應無權再加審酌。初步研討結果：本件為轄區律師座談會提案，逕送各級行政法院行政訴訟法座談會討論。大會研討結果：參考最高行政法院之實務見解，惟仍應作實體審查。」
6.按被告係於台北地院准為清算完結之備查後，始於92年10月20日發函表示申報債權，進而於95年間為補稅及裁罰之處分。惟因原告已完成合法之清算程序，被告對已完成合法清算之原告為補稅及裁罰之處分顯於法不合而難能維持。
7.末查，原告早於92年9 月間即完成法定清算程序，前此之帳冊資料早已散佚不存，被告於94年9 月下旬要求原告提出89年度之資料，並以原告未提出即為不利之認定，其行政作為顯有違誠信公平。
㈡被告主張之理由：
1.未分配盈餘部分⑴按行為時所得稅法第66條之9 規定：「（第1 項）自87
年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額……減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。」次按財政部68年7 月31日台財稅第35267 號函釋規定：「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第
327 條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331 條第3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。」又司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民3 字第4686號函釋：「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之結果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」⑵原告89年度列報未分配盈餘負392,165 元，被告核定未
分配盈餘負701,080 元，嗣經被告所屬新店稽徵所查獲漏報課稅所得額5,336,950 元，重行核定未分配盈餘3,154,260 元。原告申經復查未獲變更，提起訴願，遭財政部訴願決定駁回。
⑶原告89年度無進貨事實虛報營業成本5,336,950元，漏
報課稅所得額5,336,950元，致漏報未分配盈餘3,154,
260 元，有未分配盈餘申報書及營利事業所得稅違章處分書可稽（如原處分卷第126 頁），原告於92年11月11日自動補繳虛報之營業稅進項稅額（如原處分卷第131頁），足證其明知尚有違章漏稅情事，且為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載；又被告所屬新店稽徵所於94年8 月29日以北區國稅新店一字第0000000000
A 號函（如原處分卷第145 頁至146 頁）請原告提示無進貨事實之帳列情形及相關佐證資料供核，惟迄未提示，所稱未對系爭項目查核顯非事實；另原告於92年5 月16日向臺北地院聲報清算人就任，92年6 月30日該法院通知稽徵機關向清算人聲報債權，次日（7 月1 日）原告聲報清算完結（如原處分卷第138 頁至第139 頁），即其於清算程序中未待稽徵機關申報債權逕向法院聲報清算完結，依首揭函釋規定，尚不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續，其主張核不足採，原核定未分配盈餘3,154,260 元並無不合，原處分請予維持。
2.罰鍰部分：⑴按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏
報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1項所明定。
⑵本件原告89年度漏報未分配盈餘3,154,260 元，違章事
證，已如前述，被告重行核定其89年度未分配盈餘3,154,260 元，並按所漏稅額315,426 元處0.5 倍罰鍰計157,700 元（計至百元止），揆諸前揭規定，並無不合，原告所訴核無足採，原處分應予維持。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由凌忠嫄變更為陳文宗，此有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告之清算人係於91年12月間始受讓原告之股權，擔任原告之負責人，之前並非原告之員工或負責人；92年2 月間經股東同意解散，乃就任原告之清算人，並於92年2 月26日至28日連續3 日依公司法第327 條規定以催告方式催告債權人申報債權，清算過程中稅捐稽徵機關函復無欠稅，法院亦於92年9 月24日就清算完結准予備查，已依法清算完結，法人人格已消滅，被告嗣再以查得原告於89年度漏報課稅所得額5,336,950 元之情事，就未分配盈餘補徵稅額並處罰鍰，於法自有未合，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：原告89年度無進貨事實虛報營業成本5,336,950元，漏報課稅所得額5,336,950 元，致漏報未分配盈餘3,154,260 元，原告於92年11月11日自動補繳虛報之營業稅進項稅額，足證其清算人明知尚有違章漏稅情事，且為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，又被告所屬新店稽徵所於94年8 月29日請原告提示無進貨事實之帳列情形及相關佐證資料供核，惟迄未提示，即向法院聲報清算完結，於法有違，尚不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續，被告就未分配盈餘補徵稅額並處罰鍰，於法自屬有據等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、按行為時所得稅法第66條之9 規定：「（第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額……減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。」第102 條之2 規定：「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年2 月20日至3 月底止，就第66條之
9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」第110 條之2 第1 項規定：「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」
五、本件兩造不爭原告於89年度無進貨事實虛報營業成本5,336,
95 0 元，漏報課稅所得額5,336,950元，致漏報未分配盈餘3,154,260 元，原告於92年11月11日自動補繳虛報之營業稅進項稅額之情事，有未分配盈餘更正核定書及原告94年6 月24日申請書在原處分卷頁129 、131 可稽，堪認為真實。
六、是本件之爭執，在於原告是否業已清算完結，被告不得再對其補徵稅額及處罰鍰？
七、經查：㈠按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。
」、「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」為民法第40條第2 項及公司法第25條所明定。次按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併、或轉讓之日，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額…」、「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報…」分別為所得稅法第75條第1 項及第2 項所明定。又「清算人應於就任後15日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。
」為公司法第83條第1 項所規定。次按清算人如有違背公司法第88條或第327 條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331 條第3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續；又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。
清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定（最高行政法院92年度判字第1223號、第1611號判決要旨參照）。
㈡查本件有以下之情事，為兩造所不爭，並經本院依職權調閱
臺北地方法院92年度司第409 號呈報清算人事件卷（該卷已先由本院因96年度訴字第1460號事件所需調閱在本院）查核屬實，堪認為真實：
1.原告於92年2 月24日經股東同意解散，選任甲○○為清算人。
2.原告於92年3 月3 日經經濟部以經授中字第09231729300號函核准解散登記在案。
3.甲○○於92年5 月16日向臺北地方法院呈報清算人。
4.92年6 月13日向被告所屬新店稽徵所辦理清算申報。
5.臺北地方法院於92年6 月30日發函稅捐稽徵機關（不含被告）及監理單位查詢原告稅費徵納滯欠情形，而臺北縣政府稅捐稽徵處新店分處於92年7 月28日函復略以，依92年
7 月25日電腦檔案資料，尚未發現原告滯欠地方稅及違章罰鍰資料、財政部臺北市國稅局松山分局於同日函覆稱原告於該轄並無欠稅情事。
6.臺北地方法院於92年9 月24日函知原告就其聲報清算完結一事准予備查。
7.被告於92年10月20日發函向原告及臺北地方法院申報債權。
㈢次查，原告89年度營利事業所得稅結算申報前經被告於91年
7 月26日核定應補繳稅款324,567 元，原告不服佣金及其他損失部分之核定，於91年10月23日申請復查，經被告重為審查，嗣於92年11月25日以北區國稅法一字第0920039249號復查決定書追認其他損失85,952元，並駁回其餘之復查申請，原告仍有未服，於93年1 月2 日提起訴願（訴願時原告公司之代表人為甲○○），經財政部以93年5 月10日台財訴字第0930004738號訴願決定書駁回，另原告於92年11月11日向被告補辦89年11-12 月營業人銷售額與稅額申報等情，有營利事業所得稅核定通知書、復查申請書暨說明書、92年11月25日北區國稅法一字第0920039249號號復查決定書、訴願書、財政部93年5 月10日台財訴字第0930004738號訴願決定書、89年11-12 月營業人銷售額與稅額申報書等件附於該案件之原處分卷頁89、105 、106 、123-125 、135 、141-144 、
159 ，此亦經本院依職權調閱本院96年度訴字第1460號事件卷宗核對無誤，本件之原處分卷頁78、131 亦分別附有原告之復查申請書及原告申請（註銷）書可憑。
㈣承上，臺北地方法院於92年9 月24日以北院錦民青92年度司
字第409 號函就原告聲報清算完結一事准予備查之時，原告89年度營利事業所得稅之行政救濟程序仍持續進行中，且就其89年11月至12月間無進貨事實，虛報營業稅進項稅額及營利事業所得稅營業成本之事，於臺北地方法院准其聲報清算完結備查後，尚於92年11月11日向被告補辦89年11-12 月營業人銷售額與稅額申報，續為清算事務之處理，清算事務尚未完結，且為原告清算人甲○○所明知一節，即堪認定。從而，原告既未完成合法清算，則其聲報清算完結縱經臺北地方法院准予備查，揆諸前揭說明，自不生清算完結之效果，其法人人格於清算事務終結前仍存續，並未消滅，是原告主張伊已依法清算完結並報請法院准予備查在案，法人人格業已消滅，原處分再對原告為本件未分配盈餘之補稅及裁罰之處分於法不合云云，自無可採。
八、本件原告解散清算後，關於89年度營利事業所得稅、未分配盈餘、營業稅等申報徵納及違章行為之裁罰等事務並未終結，法人人格視為存續，並未消滅，已如前述，從而，原處分依其於89年度營利事業所得稅結算申報案件，所核認之原告虛增89年度營業成本5,336,950 元，重行核定營業成本40,756,104元、虧損扣除額為0 元，漏報之課稅所得額5,336,95
0 元，乃重行核定未分配盈餘為3,154,260 元，加徵10% 營利事業所得稅315,426 元，並按其所漏稅額315,426 元處0.
5 倍罰鍰計157,700 元（計至百元止），揆諸首揭規定，即無不合。
九、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 22 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 蕭 忠 仁法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 22 日
書記官 徐 子 嵐