臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01498號原 告 甲○○訴訟代理人 顏國隆（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
3 月23日台財訴字第09500596690 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係玄昱建設股份有限公司（下稱玄昱公司）之股東。其於民國（下同）88年12月間，與股東王文霖將所持有之公司股票各499,999 股，以每股單價新臺幣（下同）52元之價格移轉予嘉友投資股份有限公司（以下簡稱嘉友公司），移轉金額各為25,999,948元（計算式：499,999 股×52＝25,999,948元）。嗣原告89年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲永嘉公司於88年12月20日支付原告第1 次價款8,600,000 元，係來自第3 人吳嘉勳及柯尹惠（2 人為夫妻關係，均非嘉友公司股東，吳嘉勳為安貞聯合會計師事務所會計師），且原告收到該筆價款後隨即轉入玄昱公司帳戶，再由玄昱公司轉入嘉友公司之帳戶內，作為第2 次及第3 次價款之資金來源，最後資金又輾轉回到吳嘉勳夫婦2 人帳戶內，上開股票移轉並無實際支付買賣價款；又玄昱公司於89年7 月間以每股分配現金股利36 .1 元，計分配現金股利36,099,928元予嘉友公司，旋於89年8 月間，再以每股26元分別售予冠穎股份有限公司（下稱冠穎公司）及維正投資股份有限公司（下稱維正公司），原告移轉上開股票顯係為規避玄昱公司分配之股利，逃漏綜合所得稅，乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8 規定調整原告實際應獲配之股利，核定原告營利所得18,049,964元（499,999 ×36.1＝18,049,964元），與其他之利息所得30,877元，合併核定原告當年度綜合所得總額18,080,841元（18,049,964元＋30,877元＝18,080,841元），合併核定原告當年度綜合所得總額，補徵應納稅額6,514,
954 元，並按所漏稅額6,514,954 元分別裁處0.2 倍及0.5倍之罰鍰合計3,254,100 元（計至百元止）。原告不服，就取自玄昱公司營利所得18,049,964元及罰鍰部分，申請復查，經被告以95年10月30日北區國稅法二字第0950026373號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按所得稅法第66條之8 係因應87年實施兩稅合一（營利事業所得稅與綜合所得稅）於86年12月30日修訂公布，基於法令不溯既往原則，當然自87年1 月1 日起生效。換言之，從87年以後所產生之未分配盈餘才有其適用。因此稽徵機關在87年度以後之營利事業所得稅及未分配盈餘申報書特別設計欄位，將未分配盈餘分為87年以前和87年以後。玄昱公司在申報88年和89年未分配盈餘，依法將未分配盈餘區分為87年以前和87年以後，亦經被告核定在案，明白顯示玄昱公司89年度分配之股利，係屬87年以前所產生之盈餘。因此，被告引用盈餘產生年度不存在之法律作為核課處分依據，顯然違法。財政部在第66條之8 立法理由明白表示在實施兩稅合一後，因股東身分不同以及適用稅率不一樣之情形，必需消除納稅義務人藉股權安排，不當享受可扣抵稅款。為正確計算應納稅款，得依查得資料，按營利事業分配之股利、盈餘或可扣抵稅款分別予以調整。而可扣抵稅額只有在87年度以後才會發生，因此在87年度以後，分配的股利必需區分屬87年以前和87年以後，藉以享受不同的扣抵待遇。因87年度以後分配之未分配盈餘，其歸屬年度攸關政府與納稅義務人之權益。財政部特別於87年4 月30日發佈台財稅第000000000 號函釋就兩稅合一制下分配盈餘所屬年度之認定，再於89年1 月20日發佈台財稅第0000000000號函釋說明公司自行認定分配盈餘所屬年度之認列方式。上述函令皆係財政部所發布，身為執行稅捐徵收的機關，對於前揭函令知之甚詳，何以一再拿所得稅法第66條之8 雖係86年12月30日修法公佈，惟並無明定股利來源需以87年度以後所發放為限作為駁回理由，顯與事實不符。是被告追溯適用法令，係屬違法。
㈡、尤有進者，由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率為25%，綜合所得稅之法定最高稅率則為40% ，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於所得稅法第66條之9 第1 項規定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，但加徵後盈餘即不再適用第76條之1 有關未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，為訂定所得稅法第66條之9 之立法理由。又所得稅法第76條之1明定公司未分配盈餘超過已收資本額1/2 以上時，公司應就超過1/2 部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅，為訂定前條之立法理由。本條於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中。因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配之角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法76條之1 的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之
9 的規定。從分配之角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需區分股利來源。故被告和財政部以所得稅法第66條之8 並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，顯違所得稅法之規定。
㈢、本件玄昱公司分別於89年7 月27日匯付19,000,000元，7 月28日匯付17,099,928元，合計36,099,928元予嘉友公司。玄昱公司股利發放其資金來源，係源自吳嘉勳與柯尹惠帳戶匯入玄昱公司負責人顏榮治帳戶，由其匯入玄昱公司帳戶，再由玄昱公司轉匯嘉友公司帳戶，最後由嘉友公司帳戶匯回吳嘉勳與柯尹惠。按被告以買賣股權之資金來自吳君及其配偶，再回到兩人帳戶，推斷交易並未發生。姑不論其推定是否正當。依前段說明玄昱公司發放股利的資金流程，按被告推論基礎，也應推定並無發放股利。則玄昱公司既未發放股利，原告就無被告所稱應歸課之所得，自然無需核課所得稅。被告在核課稅捐時，對於納稅義務人有利與不利之證據皆應充分考量、衡平對待。但無論如何被告業已證明，原告出售玄昱公司未取得價款。而原告亦舉證說明玄昱公司未發放股利，當然也未因股利發放而取得現金。依據所得稅法第2 條規定，所得稅之徵收，應以有所得且已實現，亦即有實際收現金為先決條件。既然原告在此交易過程皆未取得現金，依據綜合所得稅採收付實現原則下，原告根本無所得，當然毋需課徵所得稅。
㈣、依據被告所述，原告出售玄昱公司股票既未取得價金，也未因該公司配發股利而取得現金，而股票卻在他人手中。且原告為規避最高邊際效率為40% 之綜合所得稅，卻賠上100%的股票。以本案而言，每股股利36.1元，綜合所得稅按40% 稅率計也僅是14.44 元（36.1×40% ），卻賠上每股價值52元的股票，沒有作租稅規劃，原告將持有除息後的股票價值15.9元（52－36.1）和稅後股利21.66 元（36.1－14.44 ），合計37.56 元。經規避安排之後，所獲股票與現金之價值為
0 元。此豈是規劃安排之理，是被告指稱顯非事實。據工商時報95年10月14日登載及法務部96年6 月28日復財政部95年
5 月5 日台財稅字第09504526530 號函（應為「台財稅字第09504526630 號函」之誤）說明，本件被告之處分，本屬違法，無補稅及罰鍰之適用。縱要補稅，據前函所示亦不能裁處罰鍰。
㈤、退步而言，縱然假設本案有所得稅法第66條之8 規定之適用，則其條文中所謂「按實際應分配或應獲配之股利．．．予以調整」乙節，亦係以在經濟實質上已查明「公司確有給付現金股利」之事實為前提，而本諸實質課稅原則，再依其「實際給付現金股利之總額」，按涉案納稅義務人之「實際應分配或應獲配之股利」調整，方屬同時符合綜合所得稅課徵之「收付實現原則」及所得稅法第66條之8 之規範意旨。茲舉例說明之：設公司現在有股東甲、丙2 人（股權比例分別為30% 與70% ），公司決議分配盈餘，並已實際給付現金股利總額20,000,000元（給付甲股東6,000,000 元，給付丙股東14,000,000元）。惟稽徵機關查明在公司分配盈餘前，丙股東之股份係源自該公司乙股東虛偽安排賣與丙股東者，故而稽徵機關得予否認其股份交易，認定乙股東仍然持有股份。因此，就公司已實際給付現金股利之總額20,000,000元，乙股東形式上並無獲配股利（即股利所得為0 元），而得依經濟之實質，按「實際應分配或應獲配之股利」（即公司已實際給付現金股利之總額20,000,000元×70% ＝14,000,000元），乙股東所獲股利所得由0 元調整為14,000,000元。注意稽徵機關得作此一調整之前提是「公司已實際給付現金股利之總額20,000,000元」。如無此一前提存在，稽徵機關即不得作此一調整，否則即違反綜合所得稅課徵之「收付實現原則」。按司法院釋字第377 號解釋、改制前行政法院61年判字第335 號、70年判字第117 號判例，且依據綜合所得稅課徵之「收付實現原則」，本案必須原告已實際收到現金股利，方有申報股利所得繳納所得稅之義務。既然玄昱公司並無給付現金股利之事實，則相對而言，原告並無收到現金股利，依「收付實現原則」衡之，原告並無股利所得，自亦無申報股利所得繳納所得稅之義務。因此，被告補稅及罰鍰違反綜合所得稅課徵之「收付實現原則」，彰彰明甚，其補稅及罰鍰乃屬違法。
㈥、原告要求被告確認其所稱玄昱公司發放予嘉友公司之股利，其資金是否係指89年7 月27日金額19,000,000元及28日金額17,099,928元這兩筆，合計36,099,928元。該資金也回到吳嘉勳及其配偶帳戶，是否亦應比照股權交易之資金回到該兩人帳戶，視為無股利發放。被告96年10月19日之答辯狀並未正面說明。僅以玄昱公司股利發放有89年度總分類帳及玄昱公司申報之各類所得扣繳憑單可稽，依公司法第20條規定，玄昱公司分配每股現金股利36.1元需經該公司股東會決議，該決議無公司法第189 條得撤銷或第191 條決議無效之事由仍為有效，依所得稅法施行細則第82條第2 項之規定，公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，6 個月內尚未給付，視同給付。況且玄昱公司已申報系爭所得之各類扣繳憑單，則無論玄昱公司發放股利予嘉友公司之來源是否取自吳嘉勳及柯尹惠，與被告依所得稅法第66條之8 規定核課原告營利所得無涉。
１、被告引用所得稅法施行細則82條第2 項規定認定玄昱公司之股利應視同分配，明白說明其發放股利不是指89年7 月27日和28日匯予嘉友公司這兩筆。換言之，玄昱公司未給付股利之現金，從而嘉友公司無從取得獲配股利之現金。則從復查決定、訴願決定到行政訴訟答辯，皆以嘉友公司獲配現金股利，並引用所得稅法66條之8 作為核課及維持原處分之理由。該事由（即嘉友公司取有股利之現金）既經被告推翻，其據以核課之事實業已不存在，進而無所得稅法66條之8 之適用。原處分已無核課事實理由與法律依據，理應撤銷。
２、被告認為玄昱公司89年間股東會決議通過分配股利，該決議若無公司法第189 條得撤銷或第191 條決議之事由仍為有效，依據所得稅法施行細則第82條第2 項規定，公司之應付股利於股東會決議分配盈餘之日起，6 個月內尚未給付者，視同給付。首先，原告之股權移轉既經否認，則股權移轉對象嘉友公司自始未取得股權，也就無權參與股東會。由其參與89年度玄昱公司股東會並決議分配股利自始無效，無需股東依公司法規定申請撤銷。因此，該股東會會議之決議通過分配盈餘，無非是「給付股利虛偽安排」之一部份；虛偽安排之股權移轉，既經實質課稅原則予以否認。而股利也因無現金給付，認定為無股利分配。則隨股利分配所需之相關程序，包括股東會決議、帳載及各類所得扣繳申報，自然亦應依實質課稅原則而予以否認。如不做同一認定，則前者實質認定，而後者卻依法律外觀而採形式認定，顯失衡平。其次，若原告仍認為該股東會決議有效，在無現金給付情形下，引用所得稅法施行細則第82條第2 項規定，公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，6 個月內尚未給付，視同給付。其視同給付之對象為股東名冊所載之股東，其分配對象為嘉友公司，而非原告。不能在股東會時，認定股東是嘉友公司，而在視同分配時卻不認定其為股東。兩者只有1 項可以成立，不是股東會決議無效，就是視同給付的對象為嘉友公司。不論何者成立，皆無應歸課原告所得稅之情事。
㈦、綜上，被告以所得稅法第66條之8 核課，86年度以前存在的未分配盈餘，係以盈餘產生時不存在的法律，增加法律上未規定的租稅負擔，既有追溯適用法令之實，亦違反租稅法律主義。若被告要以有無收付現金，作為交易發生判斷之基準。則本件原告出售股票未取得現金，也未收到現金股利。既然否認出售股票之交易，同時也應否認股利發放之交易，恢復到股權為未移轉前股東所有和保留發放股利前之未分配盈餘在玄昱公司帳上，而存在於87年以後屬於86年以前之未分配盈餘，適用所得稅法76條之1 核課。端視其是否超限，再依財政部77年12月30日台財稅第000000000 號函（應為「台財稅第000000000 號函」之誤）辦理，其核課程序迥異於所得稅66條之8 之規定。
二、被告主張之理由：
㈠、玄昱公司截至88年度期末可供分配之盈餘為103,288,644 元，該盈餘於89年7 月20日以每股分配現金股利36.1元合計90,250,000元，玄昱公司於分配盈餘後，已無營業行為，處停業狀態，又嘉友公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅，合先陳明。原告係玄昱公司股東，其與股東王文霖於88年12月間將持有該公司股票各499,999 股以每股52元移轉予嘉友公司，移轉金額各25,999,948元（499,999 股×52）；嘉友公司88年12月20日支付原告第1 次價款8,600,000 元之資金係來自吳嘉勳及柯尹惠（2 人均非嘉友公司股東，吳君為安貞聯合會計師事務所會計師，柯君為吳君配偶），原告收到該筆價款後轉入玄昱公司帳戶，再由玄昱公司轉入嘉友公司帳戶，作為第2 、3 次付款資金來源，最後資金又輾轉回到吳君夫婦2 人帳戶，上開股票移轉並無實際支付買賣價款，嗣玄昱公司於89年7 月間以每股36.1元分配現金股利予嘉友公司36,099,928元，旋於同年9 月間以每股26元分別移轉予冠穎公司及維正投資股份有限公司，嘉友公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9第2 項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅，原告移轉上開股票顯係虛偽安排，以不正當方法規避玄昱公司分配股利，逃漏綜合所得稅，有玄昱公司、嘉友公司相關帳載與申報資料及國泰世華商業銀行臺北分行、寶華商業銀行新樹分行、泛亞銀行帳戶交易明細表影本等資料可稽，經被告查獲並報經財政部核准依行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 規定調整原告實際應獲配之股利，核定營利所得18,049,964元（499,999股×36.1），通報被告所屬臺北縣分局歸課綜合所得稅並無不合。
㈡、本件原告並無實際支付買賣價款，藉移轉玄昱公司股票之形式上法律關係，將其於89年間原應取自玄昱公司分配股利之應稅營利所得轉化為免稅之證券交易所得，藉以規避個人綜合所得稅稅負，經被告查獲並報經財政部核准調整原告實際應獲配之股利，核定其營利所得18,049,964元，已如前述。
原告故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，蓄意規避稅負之意甚明，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，被告參照司法院釋字第420 號解釋實質課稅原則歸課原告綜合所得稅，藉以實現租稅公平及符合量能課稅之原則，並無不合。又86年12月30日修法公布之所得稅法第66條之8 ，係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額為構成要件，核其要件並未僅適用兩稅合一之後，自87年度以後之盈餘所發放者方可適用，原告主張核不足採。
㈢、綜上，原告與玄昱公司股東王文霖移轉玄昱公司各499,999股予嘉友公司其交易資金係虛偽之安排，此為原告所不爭，嘉友公司7 月20日獲配玄昱公司現金股利為36,099,928元（499,999 ×2 ×36.1），有玄昱公司89年度總份類帳及玄昱公司申報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，依公司法第20條規定，玄昱公司分配每股現金股利36.1元需經該公司股東會決議，該決議若無公司法第189 條得撤銷或第191 條決議無效之事由仍為有效，依所得稅法施行細則第82條第2 項規定，公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，6 個月內尚未給付者，視同給付，況玄昱公司已申報系爭所得之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，則無論玄昱公司發放股利予嘉友公司之來源是否取自吳嘉勳及柯尹惠，與被告依所得稅法第66條之8 規定，核課原告營利所得無涉。另原告89年度綜合所得稅，原係由甘泓昇申報扶養（未列報其所得），嗣甘君申請剔除扶養，則原告89年度綜合所得稅補徵應納稅額6,514,954 元即為其所漏稅額。相同案件之林森雄綜合所得稅事件，業經鈞院96年度訴字第995 號判決駁回原告之訴在案，併予敘明。
㈣、人民有依法律納稅之義務，本件系爭所得在實質上屬所得稅法第14條第1 項第1 類規定之營利所得，原告故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該交易行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，且經被告調查認定，違章事證明確，原告漏未申報系爭營利所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，已符合行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項處罰規定之構成要件，自應論罰，且被告審酌其違章情節，按所漏稅額6,514,954 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計3,254,100 元，並無違誤，應予維持。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳文宗，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年9 月5 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段、第66條之8 、第71 條 第1 項前段、第110 條第1 項分別定有明文。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」所屬捐稽徵機關自得援用。
二、本件原告89年度綜合所得稅結算申報，被告認原告有藉如事實欄所述股權移轉之虛偽安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，而報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利予以調整，而認原告有取自玄昱公司上述營利所得，併同其他利息所得合計18,080,841元，合併核定原告當年度綜合所得總額18,080,841元，補徵應納稅額6,514,954 元，並按所漏稅額6,514,954 元分別處0.2 倍及0.
5 倍之罰鍰合計3,254,100 元（計至百元止）。原告不服，就取自玄昱公司營利所得18,049,964元及罰鍰部分，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告89年度綜合所得稅申報核定通知書、95年度財綜所字第Z0000000000000號處分書、原告申報書、各類所得扣（免）繳憑單、銀行傳票及帳載相關資料、如事實概要所述之復查決定書及財政部台財訴字第09500596690 號（案號：00000000）訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第76-88 、116 、118-123 、128-132 、136-142 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：所得稅法第66條之8 係因應87年實施兩稅合一於86年12月30日修訂公布，基於法令不溯既往原則，當然自87年1 月1 日起生效，而自87年以後產生之未分配盈餘始有適用。又公司自行認定分配盈餘所屬年度之認列方式，且經財政部87年4 月30日台財稅第000000
000 號、89年1 月20日台財稅第0000000000號函釋在案，玄昱公司在申報88年和89年未分配盈餘，並依法將未分配盈餘區分為87年前、後，經被告核定，是本件玄昱公司89年度分配之股利，係屬87年以前所產生之盈餘，被告引用該盈餘產生年度不存在之法律追溯適用，顯然違法；又就兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配盈餘之角度觀，應區分未分配盈餘屬87年前或後，分別適用所得稅法76條之
1 、第66條之9 規定，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，其後之股利則可享受可扣抵稅額，實有區分股利來源之必要；被告和財政部以所得稅法第66條之8 並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，有違所得稅法之規定。再依司法院釋字第377 號解釋、改制前行政法院61年判字第33
5 號、70年判字第117 號判例揭示綜合所得稅課徵之「收付實現原則」，原告已實際收到現金股利，方有申報股利所得繳納所得稅之義務，惟本案玄昱公司並無給付現金股利之事實，原告相對並無收到現金股利，即無股利所得，自亦無申報股利所得繳納所得稅之義務，故被告本件處分亦有違「收付實現原則」，係屬違法云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第66條之8 著有規定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420 號解釋闡明甚詳。再「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決亦可資參照。
㈡、次按租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。核租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，是稅法係強行法，自身具有不容規避性；且納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅之客觀要求，是如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，即得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷甚明。
㈢、如前所述，原告係玄昱公司之股東，雖於88年12月間，與股東王文霖將所持有之公司股票各499,999 股，以每股單價52元之代價移轉予嘉友公司，價款各25,999,948元。然查，嘉友公司於88年12月18日交付給原告之第1 次價款8,600,000元，係來自第3 人吳嘉勳及柯尹惠（2 人為夫妻關係），惟彼等2 人均非嘉友公司人員；且原告收到該筆價款後隨即轉入玄昱公司帳戶，再由玄昱公司轉入嘉友公司之帳戶內，作為第2 次及第3 次價款之資金來源，最後資金乃輾轉回到吳嘉勳夫婦2 人帳戶內。又玄昱公司於89年7 月20日以每股36.1元分配現金股利予嘉友公司36,099,928元後，嘉友公司旋於同年9 月25日以每股26元分別移轉499,999 股予冠穎公司及維正公司。而嘉友公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目（停徵之證券、期貨交易損失），致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅等事實，有玄昱公司股權移轉情形表、資金流程表、嘉友公司（代表人李泰洪）之國泰世華銀行帳戶交易明細表（帳號000-00-0000000）、存款存入憑憑條、取款憑條、匯出匯款用紙、交易彙計查詢單、柯尹惠中國國際商業銀行中山分行客戶存款資料明細表、玄昱公司之泛亞商業銀行存摺類存款明細分戶帳、寶華商業銀行新樹分行94年2 月23日寶新發字第58號函說明該分行匯款至嘉友公司帳戶資金往來情形（檢附相關傳票、玄昱公司交易明細表）、寶新發字第55號函說明原告帳戶款項資金流向（檢附相關傳票、交易明細表）、嘉友公司日記帳、玄昱公司總分類帳、轉帳傳票、嘉友公司89年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、玄昱公司88、89年度營利事業所得稅結算申報書、股份轉讓通報表、投資人明細及分配盈餘表、玄昱公司營業稅稅籍資料查詢作業等件影本在卷足憑（見原處分卷第10、11、13-15 、17、23、34 -71、74、81、86、91頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。核嘉友公司名為系爭股票之購買人，然並未實際支付任何價款；獲配現金股利後，旋即再以低價移轉予冠穎、維正公司，所配現金股利亦因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9 第2 項規定之可減除項目，未分配盈餘為負數，致政府無法從中課稅；參之玄昱公司尚有其他股東亦有相同情形，例如王泰清、顏榮治、陳麗美、王泰山、林森雄等人（股票出售對象為永嘉公司、元亨利貞公司；再轉售對象則包括加蒂公司、玄聚公司等），有上述資金流程表、玄昱公司之泛亞商業銀行存摺類存款明細分戶帳、總分類帳、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、公司股東股票股份轉讓通報表、88年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、永嘉公司89年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、元亨利貞公司、玄聚公司89年度未分配盈餘申報書等件可考（見上述原處分卷及第72、73、75、78-85頁）。審酌原告倘未將系爭股票移轉給嘉友公司，必然獲配系爭現金股利，惟其透過上開股權移轉，致使其原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，因此無須繳納任何所得稅（所得稅法第4 條之1 ），彼此間且互有因果關係，依上開經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，堪認原告移轉上開股權，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避其在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，而有所得稅法第66條之8 所規範之情形，至為灼然。從而，被告於報經財政部核准後，核定其有取自玄昱公司之系爭營利所得如上述，於法自無不合；而此依法所為之調整，乃係「收付實現」原則之例外規定，是要難執被告未查獲原告現實收取系爭股利，即謂其所為之上開調整係屬違法。原告主張其未收到現金股利，即無股利所得，自亦無申報股利所得繳納所得稅之義務，被告處分係屬違法云云，容有誤解，尚無可採。
㈣、雖原告主張所得稅法第66條之8 是因實施兩稅合一而增訂，僅適用於87年以後產生的未分配盈餘，非如被告所稱其適用並無以87年度以後之盈餘為限，是以被告援用所得稅法第66條之8 核課屬於86年度以前存在的未分配盈餘，係以盈餘產生時不存在的法律，追溯適用云云，惟觀諸所得稅法第66條之8 之立法理由謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3 條之
1 及第71條第2 項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2 規定，除屬已加徵10% 營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整…二、依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進經濟發展法（Economic ExpansionIncentives Act）第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」固指明「實施兩稅合一後」、「破壞兩稅合一制度」等語；然此等敘述僅係用以形容本法規制定之背景時點及所欲保護之目標，亦即祇需納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該當本法規之構成要件，並不以股東個人所獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額係在兩稅合一實施後發生者為限，此觀上開「為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度…」之立法目的自明；最高行政法院92年度判字第1261號判決亦同此見解，認該規定乃為避免納稅義務人利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，由稽徵機關對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排者，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，報經財政部核准，從新計算納稅義務人之所得或應納稅額，亦無囿於兩稅合一及股權「暫時」移轉情形。故本件玄昱公司分配之股利縱屬86年度之未分配盈餘，依照上開說明，其分配時點既在所得稅法第66條之8 施行期間，自有該規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題，是原告此部分主張，尚無可採。
㈤、至其另主張「所得稅法第76條之1 明定公司未分配盈餘超過已收資本額2 分之1 以上時，公司應就超過2 分之1 部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅…本條於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中，因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法76條之1 的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9 的規定；從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源，說明被告和財政部，以所得稅法第66條之8 規定並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，顯然違背所得稅法之規定。」云云，固在論述所得稅法第76條之1 及第66條之9 有何未分配盈餘數額計算之財稅差異，但並不能因此導出「所得稅法第66條之8 規定之適用，需以股利來源在87年度以後發放之盈餘者為限」之結論，其上開所言純係其個人之法律見解，與前揭說明意旨不符，亦非可取。另財政部87年4 月30日台財稅000000000 號及89年1 月20日台財稅0000000000號函釋：「實施兩稅合一制後，為計算依所得稅法第66條之9 規定應加徵10% 營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額、87年度或87年度以後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配盈餘所屬之年度」、「公司組織之營利事業於依本部87年4 月30日台財稅第000000000 號函規定，自行認定分配盈餘所屬年度時，應依說明二之規定辦理。說明：二、實施兩稅合一制後，公司組織之營利事業於依首揭規定，自行認定其分配盈餘所屬之年度時，應依左列方式依序認定之：㈠以股東會決議之議事錄或經股東會承認之盈餘分配表附註說明，認定其分配盈餘所屬之年度。㈡未依前款規定認定者，得於依所得稅法第102 條之1 第1 項規定申報全年股利分配彙總資料時，於該申報書內註明其分配盈餘所屬之年度及盈餘分配之金額。㈢未依前2 款規定認定者，應於依所得稅法第102 條之2 規定辦理未分配盈餘申報時，於未分配盈餘申報書內載明分配盈餘所屬之年度及分配盈餘之金額」亦係有關未分配盈餘課稅事宜，而無足為所得稅法第66條之8 規定限於股利來源在87年度以後發放者，始有適用之論據，附此敘明。
㈥、再承前述，所得稅法第66條之8 規定，乃針對兩稅合一制度之施行，授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上係利用兩稅合一制度，進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故條文明定：「…稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。本件玄昱公司業於89年7 月間經過股東會議決議通過，分配盈餘予永嘉公司，有玄昱公司之89年度總分類帳及永嘉公司之日記帳、各類所得扣繳暨免扣繳憑單在卷可稽，因原告與永嘉公司上開移轉股權行為，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避原告在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，有所得稅法第66條之8 規定之適用，已如前述，則被告參酌永嘉公司自玄昱公司獲配之股利，係原告實際上「應獲配」之股利，即非無據，並不以原告實際上已有此所得為必要。因此，原告主張「縱所得稅法第66條之8 適用不需區分未分配盈餘屬於86年以前或87年以後，然該條所稱之盈餘分配為年度結束前實際以現金發放為限，以被告否認股權交易理由觀之，本件股利資金也是回到原提供者，基於相同判斷標準，也應判定沒有股利分配，換言之，既無實際現金分配股利，當然無所得亦無所得稅法第66條之8 適用。」云云，即有所誤解，核無足採。從而，被告依照所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依照上開查得資料，調整原告實際應獲配之股利，核定原告營利所得為18,049,964元（499,999 ×36.1＝18,049,964元），並認定其漏報上開之營利所得，即無不合。
㈦、本件原告已依規定辦理89年度綜合所得稅結算申報，卻假藉股權之移轉，不當為自己規避其在玄昱公司所分配之股利，漏報其個人之營利所得18,049,964元，已如前述，其有本件漏報所得之故意，至為明顯。因此，被告核定原告89年度漏報之所得額為18,080,841元（包括原告不爭之利息所得30,877元部分），補徵稅額6,514,954 元，並審酌違章情節，依行為時所得稅法第110 條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就上開短漏所得稅額，分別按漏報所得有無扣繳憑單比例處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰3,254,100 元【6,514,954 ×（30,877×0.2 ＋18,049,964×0.5 ）÷18,080,841＝3,254,100 ；計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告查獲原告以意圖規避營利所得非法目的而為形式上合法之非常規交易，報財政部核准調整原告實際應獲配之股利，合併核定原告當年度綜合所得總額18,080,841元，補徵應納稅額6,514,954 元，並按所漏稅額6,514,954 元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰合計3,254,100 元（計至百元止），並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 15 日
第 七 庭 審 判 長 法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 15 日
書記官 黃明和