臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01402號原 告 甲○○訴訟代理人 謝宜伶 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年2月15日府訴字第09670013000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於92年11月26日向被告所屬信義分處申報其所有臺北市○○區○○路○○○巷○○弄○號4樓房屋（以下簡稱系爭房屋）之頂層增建部分，經被告所屬信義分處將系爭房屋及其頂層增建部分合併設立房屋稅籍，以93年1月7日北市稽信義乙字第09261459700號函核定補徵88年至92年房屋稅計新臺幣（下同）4,348元（88年至92年歷年房屋稅為944元、930元、916元、785元、773元）。嗣被告所屬信義分處復根據前揭房屋稅籍資料，以94年1月12日北市稽信義乙字第09460004900號函核定課徵93年房屋稅計2,229元。原告對前開補徵稅額及課徵稅額均不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告自93年1月7日起就原告所有系爭房屋5樓為設立單獨房屋稅籍並作成免徵房屋稅之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原告所有系爭房屋上增建5樓房屋，有獨立出入口，為
一獨立戶，已依臺北市政府66年9月19日府財二字第42500號函規定，出具切結書向被告所屬信義分處申請設立房屋稅籍（本院卷原證18可參號），經該分處函准臺北市政府工務局建築管理處92年12月24日以北市工建查字第09269882300號函（本院卷原證19號可參）查復屬84年8月2日既存違建，並由該分處以93年1月7日北市稽信義乙字第09261459700號函核定房屋現值63,400元（本院卷原證20號可參），依臺北市政府66年9月19日府財二字第42500號及財政部70年10月6日台財稅第38462號函釋意旨，應准予單獨設立稅籍，並按房屋稅條例第15條第1項第9款之規定，免徵房屋稅。
⒉訴願決定及原復查決定處分依財政部70年11月24日台財
稅第39856號函但書，將系爭頂樓增建部分與4樓房屋合併設立稅籍並補徵原告88年至92年及課徵93年房屋稅，顯屬違誤：
①按財政部70年11月24日台財稅第39856號函釋略以，
本部70台財稅第38462號函規定仍應維持，但一棟多層樓房全部為同一所有人所有且屬同一門牌號碼者，既房屋稅之課徵應以整棟為課稅標的，且整棟房屋為同一人所有及同一門牌號碼，自應合併設立稅籍核課房屋稅等語，乃針對70台財稅第38462號函再為補充解釋，該函前段已明文揭示「本部70台財稅第38462號函規定仍應維持」，即首揭財政部70/10/06 台財稅第38462號函釋【「同一所有人在同一或相鄰座落（或門牌號碼）擁有數棟房屋，或一棟多層樓房屋屬同一所有人所有，或一棟大樓內同一所有人擁有數戶房屋，以上各種情形之住家房屋不論各棟（層、戶）是否各別辦妥所有權登記，均准予分別設立稅籍核定徵免房屋稅。」】仍應維持。僅在後段但書針對「一棟多層樓房全部為同一所有人所有且屬同一門牌號碼者」表示「既房屋稅之課徵應以整棟為課稅標的，且整棟房屋為同一人所有及同一門牌號碼，自應合併設立稅籍核課房屋稅。」，顯見該函但書所指應合併設立稅籍核課房屋稅者，係指「一棟多層樓房」，其「整棟房屋」為「同一人所有」及「同一門牌號碼」，即整棟房屋均由同一門戶出入之傳統式建物（即俗稱「透天厝」之房屋）。
②系爭房屋及其上增建5樓房屋，雖為原告所有，該棟
房屋1至3樓並非原告所有，且整棟非屬同一門牌，與該函但書所指整棟房屋為同一人所有及同一門牌之情形完全不同，顯無該函但書之適用，而應適用財政部70台財稅第38462號函，分別就4樓及增建5樓房屋，設立稅籍核定徵免房屋稅。
③被告於94年10月21日竟以財政局00000000000號函報
財政部，建請修正明訂同一所有人且同一門牌之房屋均應合併設籍課稅，不得分別設籍（本院卷原證3號可參），益徵被告明知所引財政部70年11月24日台財稅第39856號函但書無法作為核課本件房屋稅之依據而欲新設函釋合理化其核課本件房屋稅之依據，已屬違法。訴願決定及原復查決定處分未加詳究財政部70年11月24日台財稅第39856號函前段與後段但書內容，錯誤引用39856號函就原告所有之4樓及增建5樓房屋，合併設立稅籍核課房屋稅，顯屬錯誤。
④原告增建之5樓房屋係「無領有建造執照之房屋」，
依照財政部72年9月6日台財稅第36290號函發布「加強房屋稅稽徵方案」規定，無門牌號者，稽徵機關應先洽戶政機關先行編訂門牌號，以憑設立房屋稅籍（本院卷原證4號可參）。另依臺北市稅捐稽徵處以71年11月16日北市稽二丙字第21371號函報准財政局71年11月26日財二字第27550號函准予核備之「房屋建造完成，房屋所有人延未申報設籍及使用情形案件，逕行核定現值設籍課稅處理意見」㈡⒊之規定，對於無領有建造執照之房屋，如無門牌號者，稅捐機關先洽戶政機關先行編訂門牌號，以憑核定房屋稅籍（本院卷原證5號可參）。由上開兩項規定可知，並未要求房屋所有權人先向戶政機關編訂門牌號，而是由稽徵機關先行洽戶政機關編訂門牌號，憑以設立房屋稅籍。詎被告所屬信義分處均未遵照上開規定辦理，訴願決定及原復查決定處分亦未詳查，遽以該增建部分無獨立門牌號碼，認應合併設立稅籍，顯屬違誤。
⑤被告據臺北市政府警察局77年5月18日北市警戶字第060910號函，顯無理由：
臺北市道路名牌暨門牌編釘辦法早經臺北市政府於
80年3月14日以（80）法三字第80015113號令修正發布，再於87年1月19日以（87）府法三字第8700022500號令修正發布第2條，且臺北市各區戶政事務所自82年4月間已改隸由臺北市政府民政局主管，被告所引臺北市政府警察局77年5月18日北市警戶字第060910號函乃在目前臺北市道路名牌暨門牌編釘辦法80年修正發布前，已無適用餘地。
按門牌之編訂應依據實際情形，與房屋、土地等產
權無關，業經臺北市政府法規委員會92年9月18日簽見略以，一、有關門牌編釘之目的，乃為辨識方位及確定當事人住址，以便利機關或人民間之通信，故門牌編釘，原則上只要當事人有確定位址辨別方位之需，戶政機關即得加以編列，此觀內政部82年11月26日臺（82）內戶字第8205396號函釋「門牌之編釘係為辨別方位並確定當事人住址，凡有人居住之房屋，均應受理門牌之編釘」即明。但為確保人民之居住安全及最低生活品質尊嚴之保障，該函釋所稱有人居住之房屋，應為一般人民之住家，得以遮風避雨且適於人類最低居住限制之空間而言，…至於該建築物是否為合法房屋抑或為違章建築，並非門牌編釘之考量因素，此有內政部70年7月9日臺內戶字第20870號函釋略以「門牌之編訂，旨在明瞭人民住址，便利公私行為之行使，其應依據實際情形為依據，與房屋、土地等產權無關…」可資佐證。且於實務上，違章建築於符合一定要件者，本府亦對之加以編釘門牌」（本院卷原證6號可參），臺北市政府法規委員會於94年12月12日對於有關違章建築門牌編釘法律疑義乙案，再以94年12月12日北市法一字第09432272400號函釋略以，三、惟本件違章建築申請編釘門牌，應與上述民法之規定（按指民法第819條第2項及第820條）無涉，蓋門牌編釘應依據實際情形，與房屋、土地等產權無關，故請貴局參考本會92年9月18日簽見（附件）辦理等語（本院卷原證7號可參）。
依臺北市政府法規委員會92年9月18日簽見及94年
12月12日北市法一字第09432272400號函釋意旨，門牌之編訂應依據實際情形，與房屋、土地等產權無關，違章建築亦可編釘門牌，原告系爭房屋上增建之5樓房屋仍可編釘門牌，詎被告不依其前以71年11月16日北市稽二丙字第21371號函報准財政局
71 年11月26日財二字第27550號函准予核備之「房屋建造完成，房屋所有人延未申報設籍及使用情形案件，逕行核定現值設籍課稅處理意見」㈡⒊之規定及其上級機關財政部72年9月6日台財稅第36290號函發布「加強房屋稅稽徵方案」之規定，先洽戶政機關先行編訂門牌號，以憑設立房屋稅籍，且規定由被告先洽戶政機關編訂門牌，僅為辨識確定房屋稅籍所在住址，與房屋是否為合法建築無關，被告竟引用因法規修正已不適用之臺北市政府警察局
77 年5月18日北市警戶字第060910號函，謂系爭增建之房屋無法編訂門牌云云，殊屬率斷，顯無理由。
⑥原告所有系爭房屋上增建5樓房屋，有獨立出入口，
為一獨立戶，非屬4樓之附屬建物，業經被告至現場勘查屬實，被告錯誤引用台北市政府警察局77年5月
18 日北市警戶字第060910號函針對某市民於頂樓加蓋29.67平方公尺附屬物申請編釘門牌之否准函，認原告具有獨立出入戶之增建5樓屬附屬建物而合併設立本件稅籍核課房屋稅，訴願決定未加詳查，並謂該增建部分之所有人無法取得公共樓梯間之所有權，維持被告原復查決定處分，自屬違誤：
原告所有系爭房屋頂增建5樓房屋，有獨立出入口，
為一獨立戶，非屬4樓之附屬建物，業經被告至現場勘查屬實，有財政局94年7月20日北市財稅第00000000000號函說明六、略以，本案增建房屋經本市稅捐稽徵處信義分處現場勘查，設有廚具及廁所，有單獨出入口，室內與四樓不相通，出入無需經四樓之門戶，由於具有獨立生活機能，本處認為可視為一獨立戶，擬予以單獨設立稅籍等語。（本院卷原證8號可參）顯見被告早已認為屬一獨立戶，並非原復查決定處分及訴願決定所指係4樓房屋之附屬建物。
又房屋之頂樓增建物是否為該房屋之附屬建物，抑或
為獨立之建物，依最高法院及相關法院實務見解，均以該增建物在建築構造上是否具有獨立性為斷，如房屋之屋頂建築物具有獨立之出入門戶，可作為一建築物單獨使用，則係獨立之所有權客體，而不能指為原有房屋之附屬建物，有最高法院75年度台上字第907號、92年度台抗字第3383號、86年度台上字第722號、84年度台上字第2300號判決意旨、臺灣板橋地方法院85年度訴字第1671號判決、臺灣高等法院暨所屬法院55年度法律座談會決議錄、司法院第三期司法業務研究會研究結論（本院卷原證9號）可資參照。
依上開判解決議，是否為獨立建物與該增建部分之所
有人是否取得建物坐落基地所有權或公共樓梯之所有權完全無關，訴願決定未加詳查，為維持原復查決定處分，與上開最高法院等司法實務見解相悖，自屬違誤。
⒊系爭房屋5樓房屋雖未單獨向臺灣電力股份有限公司及
臺北自來水事業處申請用電及用水，但事實上早在興建使用之初即經隔壁3號5樓同意另配水電管線至系爭5樓房屋屋內使用，嗣因水電管線老舊而於94年7月另委請水電行重新自4樓水錶及電錶裝設分錶及管線專供5樓使用，有照片（本院卷原證13號）及附呈證明書（本院卷原證21號）可參。該5樓部分有單獨水電可供使用，並無被告96年11月16日稱：「依附於樓下（臺北市○○區○○路○○○巷○○弄○號4樓）使用狀態，自無獨立使用之可能，自非屬獨立建物。」之情形。
⒋⑴系爭房屋頂增建5樓房屋與本件系爭原告所有臺北市
○○路○○○巷○○弄○號4樓頂增建5樓房屋之情形相同（即無獨立門牌及單獨申請用水用電），並與原告同日書立切結書申請就增建5樓房屋設立房屋稅，但被告於94年1月12日即已同意其3號4樓頂建之5樓房屋分開設立稅籍，為被告96年5月15日所自認，並有被告所屬信義分處94月1月12日函及房屋稅籍證明書（本院卷原證15號）可稽。被告雖稱房屋是否為獨立使用，在稽徵實務之認定，須同時具備有獨立門牌及單獨申請用水用電二項要件云云，但與被告同意上開3號4樓頂增建5樓房屋分開設立房屋稅籍認定不同，被告所稱殊不足採。
⑵依財政部稅務入口網登載之被告96年7月4日張貼之「
樣品屋應設籍課稅」稅務新聞略以，臺北市稅捐處表示，樣品屋屬於房屋稅課稅範圍，在未拆除前均應依法設籍課稅。該處乙○○處長表示，房屋稅是以附著於土地上之各種房屋及有關增加房屋使用價值之建築物為課徵對象。建商為銷售房屋而興建定著於土地上之樣品屋及售屋接待中心等，均應向當地稅捐處申報設立房屋稅籍繳納房屋稅。為即時掌握課稅資料及維護租稅公平，該處除積極執行房屋稅籍清查外，更函請臺北市建築管理處於核准興建樣品屋時，檢附申請圖說等相關資料予該處，以便辦理樣品屋設籍課稅等語（本院卷原證17號可參），顯見樣品屋應設籍課徵房屋稅，乃因其為一獨立房屋，故被告函請臺北市建築管理處取得建商申請興建樣品屋時檢附之申請圖說等相關資料，即可辦理樣品屋設籍課稅。足徵房屋稅之設籍課稅與是否有獨立門牌或單獨申請用水用電無關。
⑶被告等稅捐機關向來以是否有獨立出入口作為是否單
獨設立稅籍課徵房屋稅之標準，此參見臺北市政府財政局94年7月20日函、被告復查案卷宗附臺北市政府財政局93年5月28日函及同卷附徵詢各機關之函文內容，均僅提出有無獨立出入口為各機關分別或合併設立稅籍之依據，而未論及是否單獨向臺電及自來水公司申請用電用水等，甚至在復查決定及訴願決定理由亦未述明有無單獨向水電公司申請獨立水電表為設立房屋稅籍之依據，且其獨對原告所有之系爭4樓頂增建5樓房屋設立房屋稅籍申請，增加「單獨向水電公司申請用水用電」之房屋稅設籍要件，已違反租稅公平原則，且為差別待遇，殊無理由。
⒌系爭4樓頂增建5樓房屋屬獨立房屋，被告自應單獨設立
房屋稅籍，已如前述，並有臺北市政府訴願審議委員會00000000000（案號：810-054）訴願卷宗第15至20頁「810-54案及811-08案撤銷理由說明」（本院卷原證16號）可資參照。
⒍依財政部66年5月26日台財稅第33437號及74年7月22 日
台財稅第19180號函釋，房屋稅之課徵，以每層房屋或整戶房屋為核計標準。且臺北市稅捐稽徵處於94年7月20日以臺北市政府財政局北市財稅字第09430052900 號函報請財政部核示函（本院卷原證6號）內說明五，已載明房屋現值在10萬元以下免稅之認定標準，各甲級稅捐稽徵處均認為應以同一層房屋稅籍之現值為認定標準，故對房屋增建部分在認定上應係另以一層作為核計基準，並與財政部70年10月6日台財稅第38462號函令意旨相符。本件縱然合併設立稅籍，因增建部分房屋為住家用，房屋現值在10萬元以下，依房屋稅條例第15條第1項第9款亦應免徵房屋稅。
⒎依房屋稅條例第3條、第2條第1款、第2款及第15條第1
項第9款前段規定房屋稅係以各個房屋或住家房屋為一房屋稅課徵單位。對於該條例所謂「房屋」、「住家房屋」之定義，房屋稅條例及臺北市房屋稅徵收自治條例均未明定，而按臺北市政府依都市計畫臺北市施行細則第26條訂定之「臺北市土地使用分區管理規則」第2條及內政部「高雄新市鎮特定區第一期細部計畫建築物及土地用分區與都市設計管制要點」及「淡海新市鎮特定區第一期細部計畫建築物及土地使用分區與都市設計管制要點」第2點規定，自應適用上開有關住宅單位之定義。原告所有系爭房屋之5樓增建房屋，設有廚房及廁所，並有單獨出入口，室內與4樓不相通，出入不經4樓之門戶，具有獨立生活之機能，已如前述，符合上開相關規定之一住家房屋單位，屬一獨立房屋，而為房屋稅條例第2條第1款所指之「房屋」及第15條第1項第9款所定之「住家房屋」，自應准單獨設立稅籍，免徵房屋稅。
⒏與系爭房屋相鄰之3號4樓頂亦增建有5樓，該增建之3號
5樓與本件相同，依照臺北市政府66年9月19日府財二字第42500號函出具切結書向被告申請設立房屋稅籍，經被告函准臺北市政府工務局建築管理處92年12月24日以北市工建查字第0969882300號函查復屬84年以前之既存違建房屋，准予單獨設立房屋稅籍，免徵房屋稅，顯見獨立建物雖未編釘門牌，仍可單獨設立房屋稅籍徵免房屋稅。詎被告就相同情形之原告所有系爭房屋頂增建之5樓房屋為差別待遇，將原告上開增建5樓房屋合併原告所有4樓房屋設立房屋稅籍，並將依房屋稅條例第15 條第1項第9款房屋現值在10萬元以下者，免徵房屋稅之該
5 樓房屋現值63,400元併入4樓應課房屋稅現值，溢課房屋稅，不但違法不公，亦已違行政程序法第6條之規定，殊屬違法。且房屋稅屬財產稅，與地價稅、所得稅依土地稅法及所得稅法應歸戶課稅不同，不應因納稅義務人名義之不同而有不同的課稅標準。乃原復查決定及訴願決定以4樓及增建5樓之所有權人均為原告而合併課稅，顯屬違誤。
⒐房屋稅為財產稅，以每一獨立具有所有權標的之房屋為
一課稅單位，與房屋所有權人為何人無關，且地價稅、所得稅依土地稅法及所得稅法訂有應歸戶課稅之明文規定不同，不應因納稅義務人名義之不同而有不同的課稅標準。原處分、復查決定及訴願決定以系爭房屋4樓及增建5樓之所有權人均為原告否准分別設立房屋稅籍並合併課稅，顯屬違違法不當，並請參酌前呈書狀，依法撤銷訴願決定、復查決定及原處分，判決如原告訴之聲明，用維權益云云。
⒑提出本件復查決定書及訴願決定書、臺北市政府財政局
94年10月21日北市財稅字第00000000000號函、財政部72年9月6日台財稅字第36290號函發布之「加強房屋稅稽徵方案」、被告71年11月16日北市稽二丙字第21371號函及臺北市政府財政局71年11月26日（71）財二字第27550號函、臺北市政府法規委員會92年9月18日簽見、臺北市政府法規委員會94年12月12日北市法一字第09432272400號函、臺北市政府財政局94年7月20日北市財稅字第09430052900號函、照片及說明計3張、房屋稅籍證明書2件、被告所屬信義分處94年1月12日函及房屋稅籍證明書、臺市政府訴願審議委員會00000000000（案號：810-054）訴願卷宗第15至20頁「810-54案及811-08案撤銷理由說明」及被告96年7月4日張貼之「樣品屋應設籍課稅」稅務新聞、原告92年11月結切書、臺北市政府工務局建築管理處92年12月24日函、被告所屬信義分處93年1月7日函及證明書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈經查，原告就系爭房屋之頂層增建房屋，於92年11月26
日切結為其所有並向被告所屬信義分處申請設立房屋稅籍（原處分卷附件2可參），該分處遂依房屋稅條例第3條、第4條、第10條第1項規定，核定頂樓增建房屋課稅現值，並依臺北市房屋稅徵收自治條例第6條第2項及財政部70年11月24日台財稅第39856號函釋規定，將系爭頂樓增建部分與4樓房屋合併設立稅籍，復依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項、第22條等規定，補徵原告88年至92年房屋稅及課徵93年房屋稅，洵屬有據。
⒉原告主張對於無領有建造執照之房屋，如無門牌者，稅
捐機關應先洽戶政機關編訂門牌號，以憑核定房屋稅籍乙節，按被告於71年11月16日以北市稽二（丙）字第21371號函報臺北市政府財政局（原處分卷附件37可參），就有關無領有建造執照之房屋如無門牌號者，先洽戶政機關先行編訂門牌號部分，主要係指無法辨別方位之獨立違建而言，此有內政部70年7月9日台內戶字第20870號函釋及該部82年11月26日台（內）戶字第8205396號函釋可資參照。本件系爭房屋既早經戶政機關編定門牌（即臺北市○○路○○○巷○○弄○號4樓），是其於頂樓加蓋之違建與前揭無法辨別方位之獨立違建顯不相同。另被告就頂樓可否編訂門牌乙節，詢據臺北市政府警察局77年5月18日北市警戶字第060910號函（原處分卷附件23可參）略以，主旨：市民○○○先生於本市…頂樓加蓋29.67平方公尺R.C.構造物，申請編釘門牌一案，應不予受理…說明：…二、…按該屋頂搭建構造物符合「台北市拆除違章建築認定標準」之規定者得暫不拆除，惟該建物仍屬違建，而與經核發使用執照之合法建築不同，有關屋頂搭蓋構造物乃頂樓房屋之附屬物…三、經查主旨所述構造物既屬頂樓房屋之附屬物，自勿庸再另編釘門牌等語，及臺北市政府民政局83年4月7日（82）北市民四字第15500號函（原處分卷附件35可參）略以，說明…㈡業已編釘門牌之違章建築，不得增、併編。尚為編釘門牌之違章建築，如經查明有居住事實且須申報戶籍者，得以地面層編釘「臨」字門牌等語，均指明違章建物僅地面層部分得編釘門牌，頂樓增建部分之門牌編釘不予受理。是系爭房屋之頂樓增建部分既無法編釘門牌，又與系爭房屋同屬一人所有，依財政部70年11月24日台財稅第39856號函釋規定，自應合併設立稅籍核課房屋稅，原告主張，顯係誤解。
⒊原告主張系爭房屋4樓相鄰之3號4樓頂亦增建有5樓，經
被告准予單獨設立房屋稅籍，顯有差別待遇乙節，經查系爭3號4樓與其增建5樓之所有權分屬不同人所有，與本件系爭1號4樓及頂樓加建所有權同屬一人之情形顯不相同，自不得比附援引，另查原告於95年12月25日向被告所屬信義分處申報，贈與系爭1號4樓頂增建部分持分五分之一予訴外人郭修竹，被告所屬信義分處並已將該4樓房屋與頂樓增建部分分開設立房屋稅籍，此有該分處95年12月25日契稅申報書、房屋稅課稅明細表附卷可參（原處分卷附件38、39）是並無原告所指摘差別待遇之情事，且核其情形與本件88年至93年間頂樓增建與系爭4樓房屋全部屬同一所有權人所有不同。從而，被告所屬信義分處將系爭房屋及其頂樓增建部分合併設立稅籍，依法補徵88年至92年房屋稅及課徵93年房屋稅，並無不合，而訴願決定遞予維持，亦無違誤，敬請依法駁回原告之訴。
⒋按房屋是否為獨立使用，在稽徵實務之認定須同時具備
有獨立門牌及單獨申請用水用電二項要件；經查，系爭頂樓增建房屋並無獨立門牌，已如前述，且為原告所不否認，至是否有獨立申請用水用電，經被告詢據臺灣電力股份有限公司臺北市區營業處96年11月6日D北市字第09611060141號函略以，主旨：依據本公司電腦查詢檔臺北市○○區○○路○○○巷○○弄○號4樓頂（即5樓）加蓋房屋，查無用電紀錄無法提供等語，及臺北自來水事業處東區營業分處96年11月6日北市水東營給字第09660323700號函略以，本市○○區○○路○○○巷○○ 弄○號4樓頂（即5樓），經查並未向本處申請用水等語可知系爭頂樓增建房屋並無單獨申請用水用電之事實。準此，系爭頂樓增建房屋既無獨立門牌，亦未單獨申請用水用電，事實上即為依附於樓下（臺北市○○區○○路○○○巷○○弄○號4樓）使用狀態，自無獨立使用之可能，自非屬獨立建物。是原告主張，顯無理由等語。
理 由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」；「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」，稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第22條第4 款各定有明文。又「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」；「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。
」；「房屋稅向房屋所有人徵收之。」；「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之一點二，最高不得超過百分之二。但自住房屋為其房屋現值百分之一點二。」；「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」；「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」，房屋稅條例第2條 、第3 條、第4 條第1 項前段、第5 條第1 款、第7條及第10條第1 項亦各定有明文；且「房屋稅條例第7 條所定申報日期之起算日期規定如下：二、增建、改建房屋以增、改建完成可供使用之日為申報起算日。前項第2 款增建、改建所增加之產值未達新臺幣6 千元者，得免予申報，但仍應併入總值課稅。」，臺北市房屋稅徵收自治條例第6 條第
1 項第2 款、第2 項設有規定。再者，財政部70年10月6 日臺財稅第38462 號函釋略以，同一所有人在同一或相鄰座落（或門牌號碼）擁有數棟房屋，或一棟多層樓房屋屬同一所有人所有，或一棟大樓內同一所有人擁有數戶房屋，以上各種情形之住家房屋不論各棟（層、戶）是否各別辦妥所有權登記，均准予分別設立稅籍核定徵免房屋稅等語；財政部70年11月24日臺財稅第39856 號函釋略以，本部70臺財稅第38462 號函規定仍應維持，但一棟多層樓房全部為同一所有人所有且屬同一門牌號碼者，既房屋稅之課徵應以整棟為課稅標的，且整棟房屋為同一人所有及同一門牌號碼，自應合併設立稅籍核課房屋稅等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。
三、行為時系爭房屋4 樓及5 樓（系爭頂層增建部分）並不符合分設稅籍之要件：
㈠按房屋稅者，係以附著於土地之各種房屋，及有關增加該
房屋使用價值之建築物，為課徵對象，房屋稅條例第3 條設有規定。而頂樓違建之加蓋，常因頂層房屋不敷使用，為增加該房屋使用之價值，故於頂樓平台再為增建，是以頂層屋主在頂樓平台加蓋之違建，除特殊情形外，其性質應屬增加頂層房屋使用價值之建築物，該頂樓加蓋之違建與頂層房屋既屬同一人所有，又有使用關係（價值）之關連性，將該兩部分合計房屋現值，作為課徵其房屋稅之基礎，揆諸前揭有關規定之規範意旨，並無不合。準此，稽徵機關以多層樓房是否為同一人所有，是否屬同一門牌號碼，是否單獨申請用水用電使用等情況，以判斷其使用關係之關連性，據以決定頂樓加蓋違建與頂層房屋應否分設稅籍，即兩者應否分開計徵房屋稅之基準，觀之前揭規定及說明，亦無不當，合先敘明。
㈡經查，原告於92年11月26日提出切結書（原處分卷附件2
可參），就其所有系爭臺北市○○區○○路○○○ 巷○○弄○號4 樓房屋之頂層增建部分，申報為其所有，並向被告所屬信義分處申請設立房屋稅籍，該分處以該頂層增建部分與系爭房屋，同屬原告一人所有，且無獨立之門牌號碼，乃核定頂樓增建部分之課稅現值，將其與系爭房屋合併設立稅籍，據以補徵原告88年至92年房屋稅及課徵93年房屋稅，核與房屋稅條例第3 條、第4 條第1 項前段、第10條第1 項，臺北市房屋稅徵收自治條例第6 條第2 項，稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項、第22條等規定，以及前開財政部之函釋意旨，並無不合。
㈢又被告於本件審理中，就原告該頂層增建部分有無獨立申
請水電使用一事，復詢據臺灣電力股份有限公司臺北市區營業處96年11 月6日D 北市字第09611060141 號函（本院卷附件6 可參）略以，主旨：依據本公司電腦查詢檔臺北市○○區○○路○○○ 巷○○弄○ 號4 樓頂（即5 樓）加蓋房屋，查無用電紀錄無法提供等語；及臺北自來水事業處東區營業分處96 年11 月6 日北市水東營給字第09660323700 號函（本院卷附件7 可參）略以，本市○○區○○路○○○ 巷○○弄○ 號4樓 頂（即5 樓），經查並未向本處申請用水等語；其情形為原告所不否認。是以該頂層增建部分，既與系爭房屋同屬原告一人所有，且無獨立之門牌號碼，原告雖稱頂層增建部分興建使用之初，即經隔壁3 號5 樓同意，另配水電管線使用，嗣因水電管線老舊，而於94年7 月另委請水電行重新自4 樓（即系爭房屋）水錶及電錶裝設分錶及管線專供使用云云，縱然如此，參之其自始即無獨立申請水電使用之情況，益徵其不具有使用之獨立性，與系爭房屋間應有使用關係之關連性。是以被告將其與系爭房屋合併設立稅籍，據以補徵房屋稅，核無違誤。
㈣至於原告主張該頂層增建部分有獨立出入口，為一獨立戶
云云。惟依前述說明可知，是否為獨立使用之房屋，宜以產權歸屬、門牌設立、水電使用等情綜合觀察判斷，僅具有獨立出入口之事實，並不足以證明其有獨立之使用關係。原告主張，尚非可採。原告復主張無領有建造執照之房屋，如無門牌者，稅捐機關應先洽戶政機關編訂門牌號，以憑核定房屋稅籍云云，惟其係有關編訂門牌號之作業程序，核與本件行為時該頂層增建部分是否具有獨立使用關係及應否單獨設立房屋稅籍無關，原告此部分主張，亦非可採，附此敘明。
四、原告請求被告應自93年1 月7 日起就系爭頂層增建部分設立單獨房屋稅籍並作成免徵房屋稅之行政處分，並不可採：
㈠承上所述，被告以行為時系爭頂層增建部分不具有使用之
獨立性，將其與系爭房屋合併設立稅籍，據以補徵房屋稅，並無違誤。原告未能舉證證明行為時系爭頂層增建部分具有獨立之使用關係，則其請求被告應自被告所屬信義分處補徵本件房屋稅時即93年1 月7 日起就系爭頂層增建部分設立單獨房屋稅籍並作成免徵房屋稅之行政處分云云，自非可採。
㈡至於原告主張系爭房屋相鄰之3 號4 樓頂亦增建有5 樓，經被告准予單獨設立房屋稅籍，本件顯有差別待遇云云。
惟依被告調查，系爭3 號4 樓與其增建5 樓之所有權分屬不同人所有等情，為原告所不否認，則其與本件行為時系爭房屋4 樓與頂樓增建部分同屬一人所有之情形，並不相同，自不得引為爭執之論據。原告據此請求就系爭頂樓增建部分設立單獨房屋稅籍，核不可採。
㈢再者，原告於95年12月25日向被告所屬信義分處申報，贈
與系爭房屋4 樓頂增建部分持分五分之一予訴外人郭修竹，被告所屬信義分處並已將該4 樓房屋與頂樓增建部分分開設立房屋稅籍等情，有該分處95年12月25日契稅申報書、房屋稅課稅明細表（原處分卷附件38、39）可稽，惟此乃基於系爭頂樓增建部分事後產權異動情況，所為之另一處分，與本件行為時之情形不同，亦無原告所指差別待遇之情事，併予敘明。
五、從而，本件被告所屬信義分處補徵原告88年至92年房屋稅4,
348 元（88年至92年歷年房屋稅為944 元、930 元、916 元、785 元、773 元），並核定課徵93年房屋稅2,229 元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告自93年1 月7 日起就原告所有系爭房屋5 樓為設立單獨房屋稅籍並作成免徵房屋稅之行政處分云云，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 27 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 27 日
書記官 蕭純純