臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01409號原 告 鏶旺企業有限公司兼 代表 人 甲○○（清算人）共 同訴訟代理人 趙培宏律師
邱任晟律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月
3 日台財訴字第09500617050 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）87年11月至90年12月間涉嫌無進貨事實，取具「有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社」（下稱二資社）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）149,519,192 元（87年度：15,720,248元；88年度：
57,975,354元；89年度：46,686,829元；90年度：29,136,
761 元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額7,475,960 元，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲，通報被告所屬三重稽徵所核定補徵營業稅額7,475,960 元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款規定，按所漏稅額7,475,960 元處
7 倍罰鍰52,331,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，並主張其已合法清算完結，法人人格不存在，且已逾核課期間，伊有進貨之事實，原查未調查有利於其之帳證資料，遽為處分確有違誤云云，經被告復查後以：原告於系爭期間無進貨事實，取具二資社開立之統一發票，被告已於94年11月14日及95年6 月20日通知原告提示有進貨事實佐證資料供核，惟其迄未提示，足認並無進貨事實，又原告既以不正當方法逃漏稅捐，依規定核課期間為7 年，原核定稅額繳款書及處分書於95年1 月9 日送達，並未逾核課期間，原核定補徵營業稅額7,475,960 元並無不合為由，以95年10月25日北區國稅法一字第0950014502號復查決定書（下稱原處分）駁回原告復查之申請，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
（一）原告主張之理由：
１、原告並無故意以不正方法逃漏稅捐，被告於95年1 月間始作成原處分，顯已逾稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款所定
5 年之核課期間，原處分確顯有違法不當：
⑴、原告經由廢棄物共同運銷制度，取得二資社開立發票作為
進項憑證申報扣抵銷項稅額，係經財政部肯認之合法完稅制度，並非不正方法：
①、廢棄物之買賣，係經由拾荒者、小盤商、中盤商至大盤商
逐層為之，參與交易流程之個人，均僅求現賣現結，不願留下任何資料及提供交易憑證，更遑論據以申報個人一時貿易所得，致使廢棄物買賣自始即未能向出售者取得進貨憑證，轉售時也就無法開出銷項憑證，且廢棄物需經逐層回收整理始具利用價值，類此均與一般貨物買賣之性質大相逕庭，如此將造成收購廢棄物之再生工廠或買受人無法順利取得進項憑證申報扣抵銷項稅額，致其不願承購，阻礙廢棄物之回收利用而增加社會成本。倘由最後銷貨予再生工廠之大盤商開立銷貨憑證，則基於我國加值型營業稅課稅制度本質所具之追補效果（歷次交易過程中縱未開立發票，如在最後一次交易開立統一發票，即可產生追補效果，將先前未繳的加值型營業稅一次追補，參財政部前部長顏慶章第一次發言），其除需獨自負擔他人（包括社會大眾、拾荒者、小盤商、中盤商等）逐層買賣廢棄物所累積應納之全部稅捐（個人一時貿易所得）外，尚需面對因累進稅率而造成租稅集中之情形，有違租稅公平原則，至為顯然。
②、為解決上述再生工廠或買受人無法取得進貨憑證及大盤商
所面臨租稅集中處境之問題，並促使廢棄物買賣進入我國加值型營業稅體系內，乃由廢棄物運銷合作社居中機制，以共同運銷及攤提社員個人一時貿易所得之方式為之。換言之，即合作社委派司庫以社員名義買進廢棄物並代為支付款項後，經由共同運銷方式以合作社之名義售予再生工廠或買受人，由合作社據此開立發票給再生工廠或買受人作為進項憑證。合作社除負責按貨款及發票金額繳納百分之五營業稅外，並彙報歸課社員之一時貿易所得，作為進項憑證，以供稅捐機關扣繳社員之綜合所得稅，藉此完納廢棄物買賣之稅捐，且無損於國家稅收之正當性。簡言之，合作社之作法如下：1 ）司庫係合作社於各個地方收集站之代表，負責以合作社社員之名義買進廢棄物及代為支付款項，並由合作社歸課社員之個人一時貿易所得。2 ）司庫藉由共同運銷方式買賣廢棄物，係以合作社為出賣人，由合作社開立統一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及合作社之銷項憑證。司庫並非營業主體，實際銷售貨物之營業主體係二資社。3 ）其後買受人將貨款匯入合作社帳戶，合作社再將款項歸還司庫，蓋司庫已先代墊合作社社員買進廢棄物款項。而二資社之前身有限責任台灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）即係採上述廢棄物共同運銷制度，且二資社係承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度。
③、財政部認定廢棄物共同運銷之交易方式係合法之完稅制度
，蓋「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合…。」財政部86年3 月18日台財稅字第861888061 號函附會議結論（一）定有明文。且廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，復為財政部87年7 月14日台財稅字第871953090 號函附會議結論（二）載明。足見，財政部肯認經由廢合社之居中機制，可以解決再生工廠或買受人無法取得合法進貨憑證之困難，並由合作社繳納營業稅及歸課社員之綜合所得稅，完納廢棄物買賣之稅捐。此外，財政部體認要求每一基層拾荒者於轉售所收集廢棄物時均須開立統一發票，有其技術上之困難性，實屬不可能之事（故現行所得稅之制度准許每人每日出售廢棄物所得1,000元以下免稅，亦毋庸申報），亦同意廢棄物買賣之統一發票應於合作社階段出現，俾簡化稽徵程序及減少繳納雙方困擾，並促使廢棄物買賣進入我國賦稅體系內，且認為合作社及其社員並無逃漏營業稅與個人所得稅之違章情事。因此，只要未涉及假買賣，確有交易事實存在，則在廢棄物共同運銷制度運作下，財政部即肯認二資社之前身廢合社以非實際從事廢棄物回收工作者申報個人一時貿易所得作為進項憑證，並無逃漏營業稅及營利事業所得稅之違章情事（財政部88年6 月24日台財稅字第881921502 號函說明六參照），財政部95年5 月25日台財訴字第0950013988
0 號、95年5 月26日台財訴字第09500134240 號、95年6月5 日台財訴字第09500229670 號訴願決定更明白重申上情，認定廢合社82至84年度既有依規定申報繳納營業稅及歸課社員一時貿易所得之綜合所得稅，即無虛列營業成本或漏報銷售額等逃漏營業稅之違章情事，此即財政部所持之一貫立場。依上所述，財政部係肯認基於廢棄物共同運銷制度而設立之合作社，若已依其所開立之統一發票金額按時繳納營業稅並歸課社員個人一時貿易所得，廢棄物買賣之稅捐即告完納（基於加值型營業稅課稅制度之追補特性），實際買賣廢棄物之人（包括最初之拾荒者、小盤商等乃至大盤商）皆無逃漏稅捐之違章情事（營業稅由二資社繳納，所得稅集中由社員繳納，此觀財政部88年6 月24日台財稅字第881921502 號函說明六即可明，此即廢棄物共同運銷制度之核心本旨及存在基礎。
④、本件原告係向二資社購進廢棄物，且原告亦已提示相關交
易佐證資料予被告供核，足見原告確有向二資社進貨之事實，依財政部87年7 月14日台財稅字第871953090 號函附會議結論（一）所載，原告取得二資社開立之統一發票，自係合法之進項憑證，原告據以申報扣抵銷項稅額，於法尚無未合。被告未察及此，遽認原告有以不正方法逃漏稅捐之違章情事，洵有違誤。
２、原告並無逃漏稅捐之故意：
⑴、按廢棄物共同運銷制度係經財政部肯認之合法完稅工具，
並非不正方法，且與本件情形相同（蓋二資社係完全承襲廢合社之廢棄物共同運銷制度）之其他行政救濟案件，皆據而認定取得廢合社開立之統一發票之買受人，並無逃漏營業稅之違章事實，最高行政法院88年度判字第4171號判決（89年7 月1 日改制前為行政法院）亦同此旨，足見原告並無逃漏營業稅，至為顯然。由上可知，原告係依過往之經驗法則而善意信賴廢棄物共同運銷制度之合法完稅功能，取得二資社所開立之統一發票作為進項憑證以申報扣抵銷項稅額，原告並無逃漏稅捐之故意，而原告縱有過失，亦不適用稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款關於核課期間應為7 年之規定，自不待言。而訴外人曄春有限公司（下稱曄春公司）前遭被告以88年3 月至8 月間無進貨事實，取具二資社開立之統一發票而涉嫌虛報進項稅額，遽為補稅處分併處罰鍰，與本件原告之情形完全相同。嗣經曄春公司申請復查，被告即以「已逾5 年核課期間」撤銷原補稅及罰鍰處分，足見，被告亦肯認經由廢棄物共同運銷制度而取得二資社開立之統一發票作為進項憑證，並非不正方法，況原告確有向二資社進貨之事實，依舉輕明重之法理，則本件自應作相同解釋，亦即原處分已因逾5 年核課期間而屬違法不當。綜上所述，原告既有按時申報繳納營業稅，且取得二資社開立之統一發票作為進項憑證以申報扣抵銷項稅額，係經財政部肯認之合法完稅制度，並非不正方法，亦無逃漏稅捐之故意，況原告確有向二資社進貨之事實，則被告未就上開有利於原告之財政部函釋見解一併注意，逕依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，主張原告以不正方法逃漏稅捐，故本件之核課期間應為7 年乙節，顯然有違行政程序法第9 條及第36條之規定，與依法行政原則不相適合，足見原處分確有違法不當。
⑵、原告既經合法清算完結，原處分及訴願決定顯有違法不當：
①、按原告鏶旺公司前經股東會決議解散並選任甲○○為清算
人，嗣已合法清算完結並報經臺灣板橋地方法院准予備查，原告鏶旺公司之法人人格即歸消滅，被告對已不存在之法人遽為補稅及罰鍰處分，足見原處分顯有違法不當，且被告於原告鏶旺公司清算期間申報債權時，亦未主張原告鏶旺公司有本件所指之欠稅違章行為。
②、關於被告援引財政部68年7 月31日台財稅字第35267 號函
，查其適用前提係「清算人明知公司尚有違章漏稅情事」，其公司法人人格始仍視為存續。惟清算人甲○○先前即係原告鏶旺公司之代表人且無逃漏稅捐之故意，其後進行清算時，又何來明知原告鏶旺公司尚有違章漏稅情事？換言之，原告鏶旺公司之清算人係因善意信賴廢棄物共同運銷制度而不知有被告所指欠稅之違章事實，足見原告鏶旺公司確已清算完結。被告未舉證說明原告鏶旺公司之清算人如何明知公司尚有違章漏稅情事，有何虛偽記載，率爾援引上開財政部函釋而主張原告鏶旺公司之法人人格仍應視為存續乙節，洵有違誤。
２、實體部分：
（1）原告確有向二資社進貨之事實：①原告與二資社間之派車單、地磅紀錄單及統一發票等交
易明細資料，原告業依被告之要求於95年3 月29日函送予被告供核，而自原告87年11月1 日起至90年12月31日止向二資社進貨各筆交易之相關憑證（包括磅單、派車單、二資社所開立之統一發票及原告付款之支票等資料）觀之，該等交易憑證資料共分為四部份（87年度：87年11月1 日至同年12月31日；88年度：88年1 月1 日至同年12月31日；89年度：89年1 月1 日至同年12月31日；90年度：90年1 月1 日至同年12月31日），並以88年度之交易資料為例：
A.原告於88年1 月4 日共向二資社購進15,463公斤之廢銅，又因過磅後仍需扣除太空包等雜質，故實際進貨數量皆以派車單為準，即7,880+7,583=15,463（kg）。
B.嗣原告即依二資社所開立號碼為TK00000000之統一發票，於88年2 月3 日以支票向二資社給付貨款795,571 元（含稅），且每筆進貨交易資料一一查核勾稽，均對應無誤，足證原告確有向二資社購進廢棄物之交易事實。
是被告自得依該等帳證資料，查明原告確有向二資社進貨之事實。詎被告一再表示原告迄未提示有關進貨事實佐證資料供核，據而認定原告與二資社間無進貨事實，顯係推託之詞，未就原告有利之情形一併注意，有悖於行政程序法第9 條之規定，足見原處分確屬違法不當。
②依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函：
「一、稽徵機關查獲營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。
二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」依上所述，原告之實際交易對象係二資社，且亦有進貨事實。被告未予查核原告鏶旺公司與二資社之進、銷貨情形，又未調查二資社是否已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納，逕行援引財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371號函主張原告應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰鍰，洵有違誤。
③又「有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供
稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」財政部87年7 月14日台財稅字第871953090 號函附會議結論（三）定有明文。是以，本件被告僅憑臺灣高等法院檢察署案情節略相關附件及銷貨明細表等資料影本，即予認定原告有虛報進項稅額之違章事實，並未依實質課稅原則主動調查其他證據查明是否與事實相符，復未依職責審酌上開有利原告之財政部函釋見解，足見被告實有未盡調查能事之違法且原處分確有率斷，自非適法。
④況「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法
之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院39年判字第2 號判例定有明文。「又上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人之所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責。」亦為最高行政法院85年度判字第493 號判決要旨所揭示。是以，揆諸上開判決意旨，若稽徵機關認定人民有逃漏稅捐之違章事實存在，自應就其構成要件事實負舉證責任，至為顯然。且本件被告僅以該刑事案件訴訟資料主張原告有虛報進項稅額之違章情事，惟未提出其他證據以實其說，等同被告並未證明原告違章事實之存在，故被告以原告未能提示相關帳證資料供核（原告已提供），遽為認定原告與二資社間並無交易事實存在，顯將行政機關應依職權提供證據之責任，轉嫁於負擔行政處分之原告，自屬違法不當。
（2）原處分、訴願決定有違依法行政原則、平等原則、信賴保護原則及租稅法定主義，確屬違法不當：
①被告並未審酌上述原告與二資社之相關交易帳證資料及
有利於原告之財政部函釋見解、行政救濟案件及最高行政法院判決，未就有利原告之情形一併注意，遽為不利原告之處分，足見被告所為，顯然有悖於行政程序法第
9 條及第36條之規定，與依法行政原則背道而馳，且被告無視於財政部所揭示之處理原則，對相同事件恣為不同處理且作成歧異判斷之決定，亦與行政程序法第6 條規定所揭櫫之平等原則不相適合，同時被告復破壞原告對參與廢棄物共同運銷交易行為之合理信賴及期待利益，有違信賴保護原則，肇生不當侵害原告財產權之情事，足見被告所執之詞，尚有誤認，自屬違法不當。
②況同一交易事實之應納稅捐既經二資社藉由廢棄物共同
運銷制度以報繳營業稅及歸課社員之個人綜合所得稅之方式而一次完納，若再補徵原告之營業稅，即會產生重覆核課營業稅之情形，有違憲法第19條規定所示之租稅法定主義，至為顯然。被告未予查明本件原告與二資社是否確有進貨事實及二資社是否已依規定按時申報繳納營業稅等情，遽認原告有虛報進項稅額而逃漏營業稅之違章情事，確有擅斷，顯非適法。
（二）被告主張之理由：
１、按「稅捐之核課期間，依左列規定…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款所明定。次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第19條第1項第1 款及現行營業稅法第51條第5 款所規定。又「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327 條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331條第3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。」「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」為財政部68年7 月31日台財稅字第35267 號函及83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函所明釋。
２、原告確無進貨事實
（1）原告於87年11月至90年12月無進貨事實，取具二資社開立之統一發票銷售額合計149,519,192 元，營業稅額7,475,
960 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額7,475,960 元，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲，有臺灣高等法院檢察署案情節略相關附件及銷貨明細表等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬三重稽徵所核定補徵營業稅額7,475,960 元。
原告各年度銷售額及營業稅額分述如下：①87年度取得二資社統一發票銷售額15,720,248元。②88年度取得二資社統一發票銷售額57,975,354元。③89年度取得二資社統一發票銷售額46,686,829元。④90年度取得二資社統一發票銷售額29,136,761元。以上銷售額合計149,519,192 元，營業額合計為7,475,960 元（計算式為149,519,192 元×
5 % ＝7,475,960 元）。惟原告87年取得二資社統一發票總額為29,095,241元，其中13,374,993元已逾7 年核課期間，原處分金額為15,720,248元，統一發票明細計：87年39張、88年149 張、89年128 張及90年73張。
（2）另依二資社就各年度開立統一發票給原告，相對以人頭社員申報同額個人一時貿易所得金額計149,519,192 元（原金額為162,894,185 元－87年逾核課期間13,374,993元），有二資社司庫銷貨明細表「分散所得社員資料」。統計如下：①87年分散所得社員金額15,720,248元（計余貴美等5 人）②88年分散所得社員金額57,975,354元（計劉財鄰等8 人）③89年分散所得社員金額46,686,829元（計乃月枝等8 人）④90年分散所得社員金額29,136,761元（計吳美娥君等4 人）上述分散所得社員金額合計149,519,19
2 元，惟87年原為29,095,241元－逾核課期間金額13,374,993元＝15,720,248元。另按二資社89年申報乃月枝等8人一時貿易所得總金額計53,621,246元、90年度申報吳美娥等4 人一時貿易所得總金額計31,359,194元。
（3）次按原告所提寄達被告之掛號郵件單乙紙，係被告所屬審查三科為調查二資社運銷班長丙○○銷貨對象，又丙○○以人頭社員由二資社申報個人一時貿易所得，經被告所屬三重稽徵所歸課丙○○營利所得。核定金額依次為：88年度核定個人一時貿易所得57,975,354元×6 % ＝3,478,52
1 元，89年度核定個人一時貿易所得46,686 ,829 元×6% ＝2,801,209 元，90年度核定個人一時貿易所得29,136,761元×6 % ＝1,748,205 元。其中88及90年度綜合所得稅丙○○提起復查經駁回，刻正行政救濟中；89年度綜合所得稅丙○○（申請人係配偶陳忠義），經復查、訴願決定駁回，現正提起行政訴訟中。另二資社因運銷班長丙○○於90年5 月至12月間運銷回收廢銅予原告，銷售額合計15,155,996元，開立統一發票交付原告充當進項憑證，未依規定填報丙○○一時貿易所得資料申報表，卻以人頭社員偽充共同運銷之社員，填報不實之一時貿易資料申報表，經被告處分二資社未依規定取得進貨憑證經按查明認定之總額15,155,996元處5%罰鍰757,799 元。該社提起行政救濟，經本院95年度訴字第04552 判決原告之訴駁回。是丙○○於處分期間（87年11月至90年12月），以人頭社員申報個人一時貿易所得金額計149,519,192 元，並取得二資社開立同額之統一發票銷售額149,519,192 元，營業稅額7,475,960 元，由原告作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，惟原告是否確實有進貨，其品名、金額、數量是否與取得之統一發票所登載相符，被告所屬三重稽徵所通知原告於94年11月14日提示有進貨事實佐證資料供核，惟未提示，致原告有無進貨事實無法審酌，乃認定無進貨事實；另查被告查核二資社運銷班長丙○○銷貨對象時，原告於95年3 月31日郵寄派車單、地磅紀錄單及統一發票明細等影印資料3 冊予被告機關審查三科，惟於95年4 月7 日申請復查時，未能提供依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1 款規定應設置日記帳、總分類帳、存貨明細帳、其他必要之補助帳及相關交易憑證等供核，是其雖提示派車單、地磅紀錄單及統一發票明細等影本資料
3 冊，究其進貨係由丙○○提供二資社運送等，仍無法審酌，本件亦尚難認定有進貨之事實。
（4）原告營利事業所得稅之分析①按原告於87年至90年營利事業所得稅，申報營業收入淨額、營業成本及毛利率依次為：
A.87年度營業收入淨額30,717,599元，營業成本30,100,057元，營業毛利617,542 元，毛利率2.01%。
B.88年度營業收入淨額64,313,012元，營業成本63,006,345元，營業毛利1,306,667 元，毛利率2.03% 。
C.89年度營業收入淨額53,982,626元，營業成本52,771,301元，營業毛利1,211,325 元，毛利率2.24% 。
D.90年度營業收入淨額32,591,620元，營業成本31,504,763元，營業毛利1,086,857 元，毛利率3.33% 。
②原告87年至90年營利事業所得稅結算申報之毛利率均未達
同業利潤標準23% ，若經剔除取得二資社開立之統一發票之金額後，毛利率分別為87年96.72%、88年92.17%、89年
88.72%及90年92.73%，均超過同業利潤標準毛利率23% 。計算式如下：
A.87年度〔30,717,599元－（30,100,057元-29,095,241元）〕÷30,717,599元=96.72%。
B.88年度〔64,313,012元－（63,006,345元-57,975,354元）〕÷64, 313,012 元=92.17% 。
C.89年度〔53,982,626元－（52,771,301元-46,686,829元）〕÷53,982,626元=88.72%。
D.90年度〔32,591,620元－（31,504,763元-29,136,761元）〕÷32,591,620元=92.73%。③原告87年至90年營利事業所得稅結算申報之淨利均為虧損
，87年虧損116,184 元、88年虧損418,480 元、89年虧損940,360 元、90年虧損1,034,301 元，所申報淨利率均未達同業利潤標準淨利率10% ，依營業收入淨額按淨利率10% 計算之淨利金額如下：
A.87年度為30,717,599元×10%＝3,071,759元。
B.88年度為64,313,012元×10%＝6,431,301元。
C.89年度為53,982,626元×10%＝5,398,262元。
D.90年度為32,591,620元×10%＝3,259,162元。④依財政部96年1 月31日台財稅字第09604012510 號函同意
備查之修正「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則」肆、五、
（二）3.「五、符合下列各款之一者，按有進貨事實認定…（二）未提示帳簿、憑證…2.依該年度結算申報毛利率或淨利率達同業利潤標準者：（3 ）未提示帳簿，按申報淨利率認定。…3.已提示帳簿憑證，申報或核定之毛利率或淨利率未達同業利潤標準，惟經剔除該進項金額後，毛利率或淨利率超過同業利潤標準者。」…六、未符合前項情形者，按無進貨事實認定。」原告未能提供依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1 款規定設置日記簿、總分類帳、存貨明細帳、其他必要之補助帳簿及相關交易憑證等供核，又其申報毛利率及淨利率均未達同業利潤標準，是本件原處分依前揭規定認定無進貨之事實，並無違誤。
３、本件經查得原告於87年11月至90年12月間取具二資社開立之統一發票，原查通知原告於94年11月14日提示有進貨事實佐證資料供核，惟未提示，原告有無進貨事實無法審酌，乃認定無進貨事實。復查時被告於95年6 月6 日再通知原告於6 月20日前提示有進貨事實佐證資料供核，僅於95年6 月15日來函說明於95年3 月29日將派車單、地磅紀錄單及統一發票明細等交易明細資料送被告，惟經查原告並無送帳證資料之紀錄，被告一再請原告提示與二資社有進貨事實佐證資料據以覆實查核，迄未提示，其無進貨事實足堪認定，原告既以不正當方法逃漏稅捐，依首揭稅法規定核課期間為7 年，原處分並無不合。
４、至於原告所提寄達被告之掛號郵件單乙紙，經查係被告所屬審查三科為調查二資社運銷班長丙○○銷貨對象，於95年3 月1 日通知原告負責人備詢，原告於95年3 月31日郵寄派車單、地磅紀錄單及統一發票明細等影印3 冊至被告審查三科。且原告於95年4 月7 日申請復查，未能提供依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1款規定設置日記帳、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳及相關交易憑證等供核，縱提示派車單、地磅紀錄單及統一發票明細等影本3 冊，亦尚難認定有進貨之事實。
５、又原告主張報請臺灣板橋地方法院核備清算完結，法人人格已喪失，請撤銷原處分云云，依前揭財政部68年7 月31日台財稅字第35267 號函釋規定，原告明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327 條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，並向法院備查，原告之公司法人人格仍視為存續，原核定補徵營業稅額7,475,960 元，並按所漏稅額7,475,960 元處
7 倍罰鍰52,331,700元（計至百元止）並無違誤。理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳文宗，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：㈠原告並無故意以不正方法逃漏稅捐，被告於95年1 月間始作成原處分，已逾稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款所定5 年之核課期間，原處分確有違法不當。㈡原告既經合法清算完結，法人人格即歸消滅，被告對已不存在之法人遽為補稅及罰鍰處分，顯有違法不當。㈢又原告確有向二資社進貨，此有派車單、地磅紀錄單及統一發票等交易明細資料可憑，被告自得依該等帳證資料，查明原告確有向二資社進貨之事實，是原處分為無進貨事實之核定，亦有未合，有違依法行政原則、平等原則、信賴保護原則及租稅法定主義。為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：本件業經通知原告提示有進貨事實佐證資料供核，惟原告未提示，是有無進貨事實無法審酌，故認定無進貨事實。而原告於復查程序中通知原告提示有進貨事實佐證資料供核，惟原告亦無送帳證資料之紀錄，至於其稱95年3 月29日將派車單、地磅紀錄單及統一發票明細等交易明細資料送交被告，經查係被告所屬審查三科為調查二資社運銷班長丙○○銷貨對象，於95年3 月1 日通知原告負責人備詢，原告乃郵寄派車單、地磅紀錄單及統一發票明細等影印3 冊予被告，是原告迄未能提示與二資社有進貨事實佐證資料，供被告據以覈實查核，其無進貨事實足堪認定，原告既以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定核課期間為7 年，原處分並無不合。又依財政部68年7 月31日台財稅字第35267 號函釋規定，原告明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327 條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，並向法院備查，原告之公司法人人格仍視為存續等語，資為抗辯。
四、經查，本件如事實概要欄所稱之事實，為兩造所不爭執，且有被告95年1 月2 日處分書（95年度財營業字第Z0000000000000號）、營業稅違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、原處分、財政部96年3 月3 日台財訴字第09500617050號訴願決定書、臺灣高等法院檢察署94年8 月24日檢紀智91查27字第21125 號函、案情節略、二資社司庫銷貨統計表、運銷班長（司庫）繳交人頭社員或營業稅、手續費等資金明細表、運銷班長（司庫）使用二資社人頭社員明細表等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原告系爭年度有無進貨之事實，其取得取具二資社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，是否虛報進項稅額等項，本院判斷如下：
（一）本件被告辯稱：原告於87年11月至90年12月間無進貨事實，取具二資社開立之統一發票銷售額合計149,519,192 元（87年度：15,720,248元；88年度：57,975,354元；89年度：46,686,829元；90年度：29,136,761元）作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌虛報進項稅額7,475,960 元云云，無非以臺灣高等法院檢察署檢送案情節略、二資社司庫銷貨統計表（附原處分卷第5 至16頁參照）為憑，惟查：
１、本件原告主張：伊於系爭年度確有進貨之事實一節，業據二資社運銷班長丙○○於本院95年度訴字第04552 號營業稅及稅捐稽徵法事件審理中結證稱：伊為二資社之社員，有實際運銷回收廢銅予鏶旺公司，但不記得金額多少，並未保存帳簿憑證等語（本院95年度訴字第04552 號卷第235-236 頁參照）屬實，於96年10月16日就其與被告間關於89年度綜合所得稅事件提起行政訴訟時，並於行政訴訟起訴書陳明89年度有銷售系爭廢銅予原告一事無訛（卷附第
125 頁背面至133 頁參照）。又二資社總經理吳招治於本院95年度訴字第04552 號營業稅及稅捐稽徵法事件審理中，亦到庭陳稱：「本件人頭社員吳美娥等4 人是我找的，吳美娥等4 人並未與鏶旺公司有實際交易，渠等個人一時貿易所得是原告申報，鏶旺公司買進廢棄物未能取得進項憑證，丙○○是鏶旺公司的人員，故由社員丙○○擔任運銷班長以原告（即二資社）名義買入回收廢棄物，以原告為營業主體，開立發票給買進廢棄物之鏶旺公司…」、「（問：原告就社員交易所開立之發票是否均確有交易？本件原告有無稽核丙○○確與鏶旺公司有15,155,996元之交易事實？）廢棄物買賣確實在回收場，由司庫（指丙○○）代表原告買賣廢棄物，再給原告磅單，所以確實是有廢棄物之買賣行為…」等語無訛（本院95年度訴字第04552號案卷第108 頁、238 頁參照），核與原告之主張大致相符，並據原告提出派車單、地磅紀錄單及統一發票明細等件為憑，是原告稱其確有進貨事實一節，即非無據。
２、次查，被告就本件系爭交易事實，前於同依本件臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查獲件證資料稽核之二資社營業稅及稅捐稽徵法事件、訴外人丙○○之配偶陳忠義89年度綜合所得稅事件（漏報丙○○銷售廢銅與原告之一時貿易所得46,686,829元）、丙○○90年度綜合所得稅事件（漏報本人丙○○銷售廢銅與原告之一時貿易所得29,136,761元）稽徵程序，於查核後，均認丙○○確實有銷售廢銅與原告，並歸課丙○○各該年度所得，予以補稅裁罰等情，業據被告於96年5 月23日北區國稅法二字第0960018652號、96年7 月2 日北區國稅法二字第0960019503號復查決定書（卷附第175 、176 、181 、182 頁參照）、95年
7 月24日北區國稅法一字第0950013346號復查決定書（附本院95年度訴字第04552 號案卷參照）之理由欄記載綦詳，是被告就同一事實，且援引與前揭各件相同之件證資料，於本件為相反之認定逕以原告未能提供依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1 款規定設置之日記簿、總分類帳、存貨明細帳、其他必要之補助帳簿及相關交易憑證等供核，為相反之認定，稱原告於系爭年度無向丙○○所營運銷班進貨之事實云云，其認事用法，即難謂合。
３、次按財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號函釋揭示：「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…㈠如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」87年7 月14日台財稅第000000000號函釋以：「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄…㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。
」由前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段本來均應依法課徵營業稅，惟廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。而查，本件訴外人丙○○為二資社社員一事，為兩造所不爭執（且經丙○○到庭陳稱屬實），被告前於他案業經認丙○○確有銷售廢銅與原告，金額如被告所提之二資社司庫銷貨統計表所示（亦即原告有向二資社社員丙○○進貨），已如前述，從而，原告（營業人）既有向二資社之社員丙○○購進廢棄物，則其取得該開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，揆諸前揭函釋意旨即無不合，尚難謂為取得不實進項憑證扣抵銷項稅額，是被告逕執財政部96年1 月31日台財稅字第09604012
510 號函同意備查之「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則」規定認原告無進貨事實，進而認原告取得二資社統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有虛報進項稅額之事，即難謂無違誤，原告就此所訴核屬可採。
（二）綜上所述，本件原處分認原告於87年11月至90年12月間無進貨事實，取具二資社統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，進而對之補徵營業稅額7,475,96
0 元，並按所漏稅額7,475,960 元處7 倍罰鍰52,331,700元（計至百元止）於法有違，訴願決定就此部分未注意及此予以維持，亦有未洽，原告據以指摘，求為撤銷此部分之判決，洵屬有據，應予准許。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 5 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 2 月 5 日
書記官 何閣梅