臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01424號原 告 麗晶育樂有限公司代 表 人 甲○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國96年3月19日北府訴決字第0950662266號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告申請停業登記後未依規定申請復業登記及代徵報繳娛樂稅手續經營電動玩具業務，自87年8月5日開始營業至87年8月23日查獲日止逃漏營業額計新臺幣（下同）1,151,515元，違反娛樂稅法第7條規定，案經臺北縣政府警察局新莊分局查獲，取具談話筆錄、現場紀錄表、移送表等證據附案佐證，移經被告審理違章成立，依法補徵娛樂稅115,151元及裁處罰鍰806,000元，原告不服，申請復查，經復查決定娛樂稅本稅變更為10萬9,091元，罰鍰則變更為763,600元（復查決定書誤植為736,600元，被告於95年8月8日以北稅法字第0950103182號函更正），原告不服，提起訴願，遭不受理駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（本稅、罰鍰及更正後罰鍰）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈本件復查決定之行政處分究為95年6月13日之寄存送達
或為95年8月8日之變更罰鍰金額之處分；亦即95年8月8日之函文究為重覆處分或第二次裁決：
95年6月13日之寄存送達為行政處分，而95年8月8日函文將復查決定主文罰鍰由736,600元變更為763,600元，應屬第二次裁決之行政處分，原告可就該第二次裁決提起行政救濟。
⒉本件之稅額及罰鍰，應以查獲沒入之「賭資」計算應納
稅額，抑或以查獲之電動小鋼珠台144台，依規定當時稅額350元/月計算：
依據臺灣板橋地方法院刑事判決88年度易字第176號判決，原告之股東（環球柏青哥店現場工作人員）吳忠成之刑事判決書附表，業已載明「賭資」71,850元係指「在櫃檯及兌換籌碼處之財物」並未指明亦未認諾此71,850元即為當日營業之現金收入，股東吳忠成在89年7月6日所作說明書亦已指明87年8月23日被查獲之現金並非全是營業收入，而是店裡的週轉金；再者，依據被告所屬新莊分處函復原告辦理復業事宜及稅籍狀況異動資料，以90年7月19日北稅莊㈠字第31756號函原告於87年2月13日申請營業稅籍復業（登錄日期：87年7月13日），至87年8月28日申請營業稅籍註銷（登入日期：87年9月19日）止，查獲違章期間尚在營業稅籍營業期問，娛樂稅之核定在同一公務機關亦有會辦之規定，並不因為娛樂稅未及申請復業登記即應受7倍之處罰。在娛樂稅辦理停業登記前（暫時停止營業）之核定係以每台350元/月稅額核定，依據財政部72年月10月12日台財稅第37219號函釋意旨，查定課稅方式本即調整稅額，並不補稅及處罰。
⒊本件係已辦登記而未辦理復業登記之補徵稅額案件，而
不處罰鍰，抑或是未辦登記應處罰鍰案件；再者，罰鍰是否應以查定金額350元/台/月計算：
原告屬採查定課徵娛樂稅之納稅義務人，本即在營業稅籍已復業，娛樂稅籍未及更正之情形下本應補稅不罰，縱應處罰鍰，亦應以查定350元/台/月計算之（8月5日至8月23日，共19日），斷無以非實際營業額推估營業額，而據以處罰云云。
⒋提出本件訴願決定書、原告暫時停業前86年1月之娛樂
稅核定稅額繳款書、被告第二次處分函、訴願書、復查決定書、復查申請書、補充說明書、被告所屬新莊分處91年1月29日北稅莊㈠字第0910004050號函、被告處分書案號：90娛18-0400及臺灣板橋地方法院刑事判決書等件影本為證。
㈡被告主張：
甲、程序部分：⒈按訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起
30日內為之，且以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。提起訴願逾法定期間者，原處分即歸確定，如仍對之提起訴願，受理訴願機關應為不受理。此觀訴願法第14條第1項、第3項、第77條第2款之規定及行政法院62年判字第583號判例甚明。次按行政文書依行政程序法第74條第1項規定為寄存送達者，如確已完成文書寄存於地方自治、警察機關或郵政機構，並製作送達通知單2份，1份黏貼於送達處所之門首，另一份交由鄰居轉交或置於送達處所信箱或其他適當位置時，無論應受送達人實際上於何時受領文書、均以寄存之日期視為收受送達之日期，而發生送達之效力。至於該條第3項規定寄存機關代為保存文書之期間，旨在不使寄存機關代為保存文書成為漫無止境之負擔，並不因而影響原已發生送達之效力，為法務部92年10月1日法律字第0920034228號解釋在案。
⒉經查，被告91年12月27北稅法字第09102042號復查決定
書，於92年1月10日發文郵寄至原告之營業所無法送達，嗣後被告所屬新莊分處亦多次改向原告之代表人甲○○之戶籍地址：新莊市○○○路○○巷○弄○號2樓（同復查申請書及訴願書地址）投遞，均無法送達，此有93年
3 月22日及93年9月6日2次遭郵政機關以「招領逾期」退回之公文封附原處分卷第259、260頁可參；嗣系爭復查決定書再於95年6月13日經郵政機關以寄存郵局，並作送達通知書2份，1份黏貼於應受送達處所門首，1份置於應受送達處所信箱或其他適當位置，以為送達，此有郵件掛號送達證書影本附原處分卷第258頁可證，依上開法務部函釋，以95年6月13日寄存日期，視為收受送達之日，原告至遲應於同年7月13日前提起訴願，惟卻遲至95年9月6日始提起，有原告之訴願申請書，附原處分卷第286頁可憑，訴願決定以其訴願已逾法定不變期間，不予受理，自無不合。至原告主張被告95年8月8日北稅法字第0950103182號函為一行政處分乙節，查系爭復查決定書之罰鍰金額係以娛樂稅漏稅額109,091 元乘以7倍計算結果應為763,600元（計至百元止），而被告於復查決定書寄存送達後，始發現誤植罰鍰金額為736,600元，此乃顯然之計算錯誤，遂依行政程序法第101條第1項之規定，以前開號函更正系爭復查決定書之罰鍰金額，於法並無違誤，且並不影響該復查決定書原本之效力，原告如有不服，仍應於收受復查決定書之次日起30日內提起訴願，逾期未提起者，該行政處分即告確定。
乙、實體部分：⒈經查，本件原告於87年8月23日經臺北縣政府警察局新
莊分局查獲其分支機構麗晶育樂有限公司營業所（營業地址：新莊市○○路○○○號）非法經營賭博性電玩，此有該局87年9月16日新警行一字第20746號函、偵訊筆錄及移送書等附原處分卷第7~11頁可參，經被告以原告申請停業登記後未依規定申請復業登記及代徵報繳娛樂稅手續經營電動玩具業務，違反娛樂稅法第7條規定，遂依娛樂稅法第14條規定補徵娛樂稅115,151元，並按應納稅額處7倍罰鍰806,000元。嗣原告不服申請復查，經被告復查決定變更應補徵娛樂稅為109,091元，並變更罰鍰為763,600元。雖原告之營業所在本案查獲違章期間前已於87年2月23日向被告所屬新莊分處申請停業至88年2月22日止，嗣後於87年7月3日再向被告提出變更負責人之申請，惟並未同時申請所營娛樂業復業，此有原告「申請負責人變更登記之申請書」及被告所屬新莊分處87年7月20日北縣稅㈠字第79965號函附原處分卷第
44、45及190頁可參。是以，本件違章期間即87年8月5日至87年8月23日，係原告尚在停業期間，卻經查獲有違規營業逃漏娛樂稅情事，依娛樂稅法第7條及第14條規定，自應予以補稅及處罰，至原告訴稱自始即為查定課徵娛樂稅對象，被告過失未及釐正娛樂稅籍本應僅補稅不罰云云，查原告於申請停業後，並未另行提出復業之申請，此觀前開「負責人變更登記申請書」其上並無復業日期之記載甚明，是原告所營電動玩具業務所應報繳之娛樂稅縱曾經被告核定為查定課徵，然既於停業期間經查獲有營業之事實，所查獲之營業額尚高於原查定之營業額，自無以違章期間仍適用查定課徵方式計課娛樂稅，而應以實際查獲情形補稅處罰。原告指摘被告過失未釐正稅籍，顯無足採。
⒉原告主張不應以警方查獲時沒入之賭資為每日營業額計
算應納稅額乙節，查依原處分卷第9~11頁附原告之股東吳忠成（亦為現場負責人）87年8月23日於新莊警察分局所作偵訊筆錄，其上載明「問：於何時？何地被本分局查獲？答：於87年8月23日23時30分許在新莊市○○路○○○號環球柏青哥店被警方查獲。」「問：環球柏青哥店於何時開始經營？營業額多少？答：於87年8月5日開始經營，每日營業額約新台幣柒萬元。」該筆錄係在吳忠成自由意識下製作，並經其審認無訛後始捺印簽名，該筆錄內容之證據力自堪採信，況警方於現場亦查扣有柏青哥144台、賭客16人、賭資71,850元等，從而，原告每日營業額不惟有吳君之偵訊筆錄為證，尚有查扣之賭資佐證，亦與其營業規模相當，被告依此核算所逃漏營業額，而為復查決定應補徵娛樂稅109,091元及裁處7倍漏稅罰鍰763,600元之計算基礎，並無不合，應予維持等語。
理 由
一、程序部分：㈠按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起
30日內為之。」；訴願事件，「提起訴願逾法定期間或未於訴願法第57條但書所定期間內補送訴願書者。」，應為不受理之決定，訴願法第14條第1 項及第77條第2 款分別定有明文。次按「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。…十、起訴不合程式或不備其他要件者。」，行政訴訟法第107 條第1 項第10款定有明文。
㈡按「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之
。但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。」；「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。前項規定於前項人員與應受送達人在該行政程序上利害關係相反者，不適用之。應受送達人或其同居人、受僱人、接收郵件人員無正當理由拒絕收領文書時，得將文書留置於應送達處所，以為送達。」；「送達，不能依前2 條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」，行政程序法第72條第1 項、第73條及第74條第1 項、第2 項各定有明文。經查，被告91年12月27北稅法字第09102042號復查決定書，多次向原告之代表人甲○○之戶籍地址：新莊市○○○路○○ 巷○弄○ 號2 樓（同原處分卷第14、22頁所附復查申請書及訴願書地址所載）投遞，均無法送達等情，有93年3月22日及93年9 月6 日郵政機關以「招領逾期」退回之公文封及戶籍資料連線查詢等件附原處分卷（第76至78頁）可稽。嗣系爭復查決定書再於95年6 月13日經郵政機關以寄存郵局，並作送達通知書二份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所獲其就業處所門首，一份置於該受送達處所信箱或其他適當位置，以為送達等情，有郵件掛號送達證書影本附原處分卷（第79頁）可稽。是本件復查決定書已生合法送達之效力，而應以95年6 月13日寄存日期視為收受送達之日，並以同年月14日為起算提起訴願之期間，至95年7 月13日（星期四）屆滿。惟原告遲至95年9 月6 日始向被告機關提起訴願，已逾訴願法定期間等情，有被告提出「被告機關」蓋有收發章之訴願書影本附原處分卷（第14頁）可稽。故訴願決定以原告提起訴願已逾法定不變期間，不予受理，並無不合。原告復對之提起行政訴訟，顯非合法，應予駁回。
二、實體部分：㈠按「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，
處分機關得隨時或依申請更正之。前項更正，附記於原處分書及其正本，如不能附記者，應製作更正書，以書面通知相對人及已知之利害關係人。」，行政程序法第101條定有明文。
㈡前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函
文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：被告以95年8 月8 日北稅法字第0950103182號函更正復查決定罰鍰為763,600 元（原誤植為736,600 元），有無違誤？㈢經查，本件被告91年12月27日北稅法字第0910204942號復
查決定書之罰鍰金額係以娛樂稅漏稅額109,091元乘以7倍為計算結果，並於理由部分敘明計算式及正確之計算結果，故於主文部分將罰鍰表示為「應變更為736,600 元」，顯然為上開行政程序法第101條之誤算之顯然錯誤，被告自得隨時更正，於法並無違誤，且不影響復查決定原有之效力。又按所謂「第二次裁決」係指第一次裁決發生形式的存續力後，再就實體上考量重為審查，而未改變第一次裁決之事實或法律狀況而言。經查，被告於復查決定書寄存送達後，始發現誤植罰鍰金額，遂依行政程序法第101條第1項之規定，更正誤寫之顯然錯誤，並非就原復查決定為實體上之重審，是以原告主張此更正為「第二次裁決」云云，核不足採。
㈣從而，被告以95年8 月8 日北稅法字第0950103182號函更
正復查決定罰鍰為763,600 元，於法並無違誤。就此部分之訴願，訴願機關雖予否准（見訴願決定書「理由」欄二之說明），惟未為訴願「駁回」之決定，而為訴願「不受理」之決定；其決定理由之方式雖有不當，結果並無二致，為程序經濟計，仍應予維持。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 15 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 15 日
書記官 蕭純純