臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01436號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 阮禎民 律師複代理人 王耀星 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 庚○○
己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月15日台財訴字第09600067570號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於因原告漏列被繼承人張延輝對黃健吉債權2,000,000 元；對陳幸惠債權7,274,000 元；生前贈與3,670,170 元（含贈與張倩瑜1,000,000 元、陳和惠2,670,170元）等遺產，而處以罰鍰部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由兩造各自負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人張延輝於民國（下同）88年7 月29日死亡，原告係遺囑執行人辦理張延輝遺產稅申報，經被告機關初查核定遺產總額新臺幣（下同）256,149,144元，遺產淨額150,591,877元，應納稅額60,518,938元，並就漏報遺產總額54,344,639元，按所漏稅額處1 倍罰鍰14,361,086元，經原告多次申請更正後，變更核定遺產總額 232,381,166元，遺產淨額137,446,834元，應納稅額53,946,417元，漏報遺產總額28,122,185元，罰鍰13,791,093元。原告不服罰鍰處分，申請復查，獲追減罰鍰93元，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（即復查決定）不利於原告部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告漏報被繼承人之遺產，按所漏稅額處1倍罰鍰13,791,000元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈⑴被繼承人張延輝與其妻陳和惠性格不合，感情不睦，
獨生女張倩瑜於16歲時，79年8月1日赴美讀書，陳和惠長住美國陪讀，張延輝就與孫碧娟親近同居，而與陳和惠很少講話，陳和惠提議離婚，張延輝因顧及家族聲譽及大學教職，未予同意，張延輝87年10月間罹病住院，深認陳和惠能力不夠，繼承財產後再嫁，損害女兒張倩瑜之權益，乃於88年6 月17日立遺囑，分配財產，交代後事，並指定其弟妹及同學為遺囑執行人。並請台北地方法院公證人認證。
⑵張延輝於88年7 月29日逝世，88年8月2日召開執行遺
囑親屬會議，提示遺囑。遺囑執行人於同上月日下午
2 時召開遺囑執行人執行遺囑會議，要求繼承人及親屬向遺囑執行人提供遺產資料，丁○○請求甲○○主持收集資料，甲○○請求繼承陳和惠提出現金股票等流動資產資料。陳和惠謂張延輝外面有女人，伊與張延輝分居。夫妻間互相猜忌，張延輝秘密做遺囑不給伊知悉，且遺產分配不公，對於張延輝財產情形不知，先行退席，有遺產執行人執行遺囑會議議事錄可證。
⒉⑴遺囑執行人於88年8 月28日書面委任阮禎民律師申報
繳納遺產稅，遺囑執行人甲○○、乙○○、丙○○提供遺產之土地、房屋等資料，代理人阮禎民律師向財政部台北市國稅局服務科申請取得張延輝歸戶財產查詢清單中及87年度各類所得資料歸戶清單，查出遺產中之土地房屋，投資之公司華泰商業銀行（原台北市第二信用合作社）、百韻股份有限公司、台灣電力公司、大同股份有限公司、台灣水泥公司、存款之銀行世華聯合商業銀行中山分行、華南商業銀行圓山分行、中國國際商業銀行天母分行、合作金庫忠孝支庫、乃向各地地政事務所申領土地建物登記簿謄本，向大同股份有限公司等查詢股票資料，向世華聯合商業銀行中山分行等查詢存款往來對帳單，又恐遺漏再向繼承人陳和惠張倩瑜請求提供知悉遺產之不動產、存款、有價證券及其他財產之相關資料及權利文件，有調查對象清冊、公誠律師事務所致大同股份有限公司等函、公誠律師事務所致世華聯合商業銀行中山分行等函及公誠律師事務所致張倩瑜等函及公誠律師事務所交寄大宗掛號函件存根、掛號郵件收件回執可稽。⑵遺囑執行人委託之律師阮禎民，根據地政事務所之土
地建物登記簿謄本，張延輝之存款銀行世華聯合商業銀行中山分行等檢送之存款往來明細表等，百韻股份有限公司等回覆之股東持有股份資料表等匯整遺產總額包括土地、房屋、存款、債權、股票等，於89年4月28日申報遺產稅。
⒊遺囑執行人前向繼承人陳和惠及張倩瑜函查張延輝之不
動產、存款有價證券及其他財產未獲回覆，又因張延輝生前與配偶陳和惠感情不睦分居，另一獨生女張倩瑜尚在國外求學，故兩人對張延輝生前之財產都不瞭解，但發現尚有部分銀行存款之支用情形未能明瞭，須繼續追查，乃於89年5 月26日向被告致函報請准予備核，以便繼續查明後更正申報遺產金額。
⑴嗣向張延輝往來銀行及親屬調查發現張延輝委託張啟
仁保管支付醫療費用，生活費用，張倩瑜生活費用等及相關費用，喪葬費剩餘之款項13,829,069元，應返還與張延輝，自屬遺產總額中之債權，乃於89年6月30日補報債權13,829,069元。
⑵90年12月4 日接獲被繼承人張延輝之配偶陳和惠之補
充請求書，謂伊知被繼承人張延輝88年7 月25日止在香港TANDARD ENARTEREO BANK有存款新台幣15,356,934元，遺囑執行人又於90年12月6 日向被告補報該筆香港銀行存款15,356,934元，將遺產總額存款40,909,271元更正為56,266,205元。
⒋遺產執行人甲○○、乙○○、丙○○為張延輝之弟妹，
早已成年分家出嫁，散居各地，各自謀生數十年，丁○○為張延輝學生時代之同學，對於張延輝之遺產並無瞭解，又陳和惠因張延輝另與孫碧娟親近同居，與張延輝聚少離多，互相猜忌，素不知其財產情形，且氣不過張延輝秘密立遺囑，遺產分配不公，對於遺囑執行人並未給遺產資料，遺囑執行人只能從多方查得之線索資料，取得憑證，並參酌遺囑內容，核對實情，依法令之規定申報遺產稅，絕無故意為其繼承人之利益漏報遺產稅，且遺囑執行人與張延輝非同居共財之親屬，純屬第三人，不知其遺產情形，而能於短短之6 個月期間內調查遺產，收集憑據申報遺產稅，其工作經過已如上述，足以證明遺囑執行人毫無過失，且確已盡職責，應無可非議之處，何況於89年4 月28日申報遺產稅後因發現尚有部分銀行存款之支用情形，不能明瞭，須繼續追查，於89年5 月26日向財政部台北市國稅局致函報請核備，旋調查發現張啟仁應返還張延輝之款項，於89年6 月30日補報對張啟仁之債權13,829,069元，又於90年12月4 日從陳和惠之補充求書獲知張延輝在香港有存款，乃於90年12月6 日補報銀行存款15,356,934元，距離台北市國稅局於93年3月5日製發遺產稅核定通知書，2年4月之前，被告自89年4月28日受理本件遺產稅申報起至93年3月11日發給遺產稅繳納書，長達3 年11個月，又於93年11月15日更正遺產總額及應納稅額，再於94年7 月28日更正遺產總額及應納稅額，被告運用其組織職員，使用行政權力調查張延輝之遺產，發見少部分遺囑執行人未能發現未申報之遺產，就認定遺囑執行人有故意過失漏報，予以處罰，未免只顧自己的立場，沒有體念善意盡職之遺囑執行人，苛責處罰。
⒌被告答辯稱：「被告為稅捐稽徵機關且並未直接參與當
事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是被告如能查獲原告漏報系爭遺產相當事證，原告應可向銀行及債權人查知相同事證，是其顯未善盡調查義務，漏報系爭遺產縱非故意亦難謂無過失」云云。惟查，原告曾依據被告89年8月7日財北國稅審二字第89029759號函之完整內容，完全比照該函之用語、格式，於96年12月11日以遺產執行人之名義發函台北銀行中山分行（即現今台北富邦銀行中山分行），請求該行給予相同之資料（詳見96年12月11日公誠律師事務所阮禎民律師書函留底、掛號回執可證），惟完全未獲置理。由此明確可知，被告所言完全與社會實際狀況不符，顯係被告昧於現實，完全忽略被告係因身為政府機關，為一具之公權力之稅捐稽徵機構，才有可能直接以函文要求相關金融機構提供其任何資料內容供其查核，尤其被告上開函文中所要求提供之「轉入、轉往戶名、帳號（含住址）」等資料均涉及第三人之機密隱私，若非查詢者為一具有公權力之政府機關，實難想像有任一金融機構敢冒著違反相關法律規定之風險提供相關涉及第三人之機密隱私之資料與查詢者，縱查詢者為遺囑執行人亦然，上開書函即為一直接、有力之證明。而被告亦忽視遺囑執行人非繼承人，只不過是被繼承人之親屬及同學等局外人，受張延輝之委託，以守法公正之立場執行遺囑，依法申報繳納遺產稅，分配遺產，達成任務，其間盡心盡力向各方面機關行庫人士收集遺產資料，予以申報遺產稅，被告竟輕率科處罰鍰實有違誤，懇請免予處罰。
⒍將漏報應罰遺產之財產種類名稱及核定金額暨不應處罰鍰之理由，分別說明如下：
⑴香港銀行存款15,154,072元部分：遺囑執行人詳查遺
囑，被告服務科張延輝歸戶財產查詢清單，87年度各類所得資料歸戶清單，及向存款銀行世華聯合商業銀行中山分行等調查暨向繼承人陳和惠張倩瑜函查，均未獲悉有此筆香港銀行存款，直至收到90年12月4 日繼承人陳和惠之補充請求書，始知有此筆香港銀行存款，遺囑執行人即於90年12月6 日向台北市國稅局補報，距離台北市國稅局於93年3月5日製發遺產稅核定通知書2年4月之前，遺囑執行人於發現有此筆香港銀行存款，立刻向被告補報，且遠在被告核定遺產稅應納稅額之前，遺囑執行人於申報遺產稅應無過失，請免予處罰鍰。
⑵債權黃健吉2,000,000 元部分：遺囑執行人詳查遺囑
，被告服務科張延輝歸戶財產查詢清單，87年度各類所得資料歸戶清單及向存款銀行世華聯合商業銀行中山分行等調查暨向繼承人陳和惠張倩瑜函查，均未獲悉有此筆債權，遺囑執行人已盡最大之努力，向各界及有關人士調查，未發現有此筆債權，致漏未申報，應並無過失漏報，請免處罰鍰。
⑶債權陳幸惠7,274,000元內：
①650 萬元部分：依據台灣台北地方法院（甲）88年
度認字第020277號遺囑認證書伍記載張延輝曾借與陳幸惠650萬元，88年6月上旬，陳幸惠偕同黃健吉交付650 萬元支票，以返還借款，伊即同時當面將支票交付陳和惠，遺囑執行人根據遺囑認為張延輝係將650 萬元貸給陳幸惠，經陳幸惠返還完訖，所以沒有申報對於陳幸惠有650 萬元之債權。又遺產執行人曾向陳和惠函請提供張延輝之財產，陳和惠亦未提出有此筆債權，遺囑執行人於未發現其他有此筆債權存在之確實證明，依照遺囑認定本筆債權已返還，因而未申報，應無過失，請免處罰鍰。
②774,000元部分：同⒌⑵之理由懇請免處罰鍰。
⑷現金（贈與張倩瑜） 100萬元部分：同⒌⑵之理由懇請免處罰鍰。
⑸現金（贈與配偶） 2,670,170元部分：同⒌⑵之理由懇請免處罰鍰。
⒎綜上理由，訴願決定及原處分決定，均屬錯誤濫權違法，請判決予以撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產稅之納稅義務人如左：
一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：
一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」「前三條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額。」「稽徵機關核定之納稅通知書應送達於出面申報之人……但應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產……執行之。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第6條第1項、第15條第1項、第23條第1項前段、第45條、第47條及同法施行細則第22條第2 項所明定。次按「遺囑執行人有管理遺產，並為執行上必要行為之職務。遺囑執行人因前項職務所為之行為，視為繼承人之代理。」為民法第1215條所規定。又「遺產稅納稅義務人申報遺產稅後，經稽徵機關查獲有短、漏報情事時，如納稅義務人確因無法知悉被繼承人全部財產致有短漏報情事，且能於遺產及贈與稅法第23條規定之6個月法定申報期限內或稽徵機關核准延期申報期限內提出補報者，應免移罰。」為財政部79年5 月15日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告漏報被繼承人銀行存款15,178,015元、債權9,
274,000元及生前贈與3,670,170元合計28,122,185元，被告原核定依前揭規定併入遺產課稅，並按所漏稅額13,791,093元處1 倍罰鍰13,791,093元。原告主張被繼承人與妻感情不睦，女兒在國外求學，渠等2 人對被繼承人財產均不甚瞭解，經原告向其函查被繼承人財產狀況未獲回覆，原告從多方查得資料據實申報，確已盡職責，並非刻意逃漏稅捐，請免予處罰云云。申經被告復查決定以，原告漏報被繼承人遺產總額計28,122,185元，有台北銀行對帳單影本、中國國際商業銀行函影本及債務人陳幸惠借、還款說明可稽，違章事證明確，是被告依前揭規定按所漏稅額處1 倍罰鍰13,791,000元（計至百元止）原處罰鍰13,791,093元應予追減93元，經核並無不妥，乃駁回其復查申請，原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回。
⒊經查原告漏報被繼承人存款15,178,015元、債權9,274,
000元及生前贈與3,670,170元，有台北銀行對帳單影本、中國國際商業銀行函影本及債務人陳幸惠借、還款說明可稽，違章事證明確，已如前述，依首揭規定應按所漏稅額處1 倍罰鍰13,791,000元並無違誤。茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
⒋本件被繼承人於87年7月發現罹患胃癌，88年6月17日於
代筆遺囑中指定原告為遺囑執行人，依前揭法律規定遺產稅之納稅義務人為原告（即遺囑執行人），原告因職務所為之行為，視為繼承人之代理，而非被繼承人之代理，且遺產稅雖非被繼承人之債務，但係繼承人因繼承遺產之事實所生之負擔，在本案繼承人並未拋棄繼承之情形下，原告所為之行為視為繼承人之代理，原告因短漏報遺產稅所處罰鍰之不利益亦歸屬於繼承人，依前揭法令規定該罰鍰連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額且在不超過遺產總額範圍內，得對遺產執行之。
⒌查遺產稅採申報制，納稅義務人有完全申報遺產之注意
義務，對被繼承人在金融機構之存款及流向，非不可從其在金融機構之帳戶及其存提領情形查知，依首揭稅法規定被繼承人死亡前2 年內贈與符合民法規定繼承人之財產，視為被繼承人之遺產，應併入遺產總額課稅，故申報遺產時對被繼承人在金融機構之帳戶及其存提領情形，自應一併查知申報，方可謂已盡申報遺產之注意義務。另依遺產稅法規定遺產稅之納稅義務人順序為遺囑執行人、繼承人及受遺贈人、遺產管理人等，由此可知不論是遺囑執行人、繼承人及受遺贈人、遺產管理人均為遺產稅法所稱之「納稅義務人」，既同為納稅義務人則不應因其身份別不同而有不同之申報義務，如若不然，當委託他人申報而可免除完全申報遺產之注意義務，稅捐之課徵當失其公平性且將助長逃漏遺產稅之行為發生。
⒍本件被繼承人於87年7月發現罹患胃癌，88年6月17日於
代筆遺囑中指定原告為遺囑執行人，同年7 月29日死亡，原告漏報被繼承人遺產總額28,122,185元，有相關資料可稽且為原告所不爭。茲將被告查核短漏報情形分述如下：
⑴短漏報銀行存款15,178,015元
①漏報被繼承人香港銀行帳戶15,154,072元：87年11
月9日、同年月18日及同年12月3日被繼承人台北銀行仁愛分行存款1,483,620元、1,985,687元及1,994,765元匯至被繼承人香港銀行帳戶，88年2月12日被繼承人台北銀行中山分行存款9,690,900 元匯至被繼承人香港銀行帳戶合計15,154,972元（原核誤計15,154,072元），被告分別於89年8月7日及89年
8 月31日以財北國稅審二字第89029759、89032931號函查該銀行，原告於90年12月6 日前述調查基準日（89年8月7日）後申請補報，有前述被告調查函二紙、台北銀行回函及相關匯款資料可稽，漏報系爭存款違章事證明確。
②短報中國國際商業銀行天母分行定期儲蓄存款23,9
43元：原告申報被繼承人死亡日該分行帳號0000000000號定期儲蓄存款金額1,436,035元，經被告於89年5月9日以財北國稅審二字第89016811 號函查得被繼承人死亡日該分行定期儲蓄存款（本金）應為1,459,978 元，短報存款23,943元事證明確，有原告遺產稅申報書附件8及該銀行回函可稽。
⑵漏報債權9,274,000元
①漏報陳幸惠債權 774,000元：88年6月4日自被繼承
人華南商業銀行圓山分行存款 774,000元轉至陳幸惠泛亞商業銀行松山分行帳戶，經被告於90年6 月18日以財北國稅審二字第90020648號函請黃幸惠說明系爭款項已於89年10月2 日轉入陳和惠帳戶，依代筆遺囑中書明其配偶陳和惠任何假藉贈與或以任何其他形式自被繼承人處移轉所得之財產，仍屬被繼承人所有，應歸入被繼承人財產中……等語可知，系爭債權亦應計入遺產，原告漏報系爭存款違章事證明確，有被告前述調查函、銀行相關查調資料及90年7月1日陳幸惠說明書可稽。
②漏報黃建吉債權2,000,000元：查88年6月28日自被
繼承人世華聯合商業銀行中山分行存款 2,000,000元轉至黃健吉帳戶，經被告於90年6 月18日以財北國稅審二字第90020649號函請黃建吉說明，系爭款項僅係居間轉帳到陳和惠聯邦銀行帳戶內，然陳和惠任何假藉贈與或以任何其他形式自被繼承人處移轉所得之財產，仍屬被繼承人所有，應歸入被繼承人財產已如前述，系爭債權亦應計入遺產，原告漏報系爭存款違章事證明確，有被告前述調查函、銀行相關查調資料及90年7月1日黃健吉說明書可稽。
③漏報陳幸惠債權 6,500,000元：被繼承人於代筆遺
囑中已書明對陳幸惠債權6,500,000元於88年6月上旬以支票歸還，經被繼承人轉交其配偶，並囑其應存入被繼承人華南銀行帳戶中方為確定歸還，其配偶陳和惠任何假藉贈與或以任何其他形式自被繼承人處移轉所得之財產，仍屬被繼承人所有，應歸入被繼承人財產中……等語，原告昧於遺囑所託事項，未檢視88年6月上旬至被繼承人死亡日（同年7月29日）止其華南銀行帳戶中並未存入該筆款項，實際該支票依93年5 月19日陳幸惠及黃健吉說明書可知已作廢並未兌領，且依遺囑所書系爭債權既未存入指定帳戶即未歸還，經被告於90年6 月18日以財北國稅審二字第90020649號函請債務人陳幸惠之配偶黃建吉說明，查系爭債權實際已匯入被繼承人配偶陳和惠帳戶歸還……等語，原告漏報遺產事證明確，有代筆遺囑影本、90年7月1日黃健吉說明書、93年5月19日陳幸惠及黃健吉說明書可稽。（93 年
5 月19日陳幸惠及黃健吉說明書中陳述於被繼承人死亡前88年3 月16日匯入被繼承人配偶陳和惠聯邦銀行帳戶300 萬元乙節，該返還日期顯有違誤，因代筆遺囑與該說明書均書明系爭債權6,500,000 元於88年6月上旬以支票歸還，查債務人既於88年3月16日匯還300萬元，何以又再開立650萬元支票返還，且資金返還情形說明與90年7月1日黃健吉說明書亦不同，系爭債權之返還依黃健吉說明書應全數於被繼承人死亡後返還於其配偶，併予敘明。）⑶漏報生前贈與3,670,170元
①漏報生前贈與其女張倩瑜1,000,000元：87年7月9
日自被繼承人世華聯合商業銀行中山分行存款1,000,000元轉至其女張倩瑜帳戶，有被告調查函、該銀行回函及相關資料可稽，依首揭稅法規定被繼承人死亡前2 年內贈與符合民法規定繼承人之財產，視為被繼承人之遺產，應併入遺產總額課稅，原告漏報系爭遺產事證明確。
②漏報生前贈與配偶陳和惠2,670,170元：88年4月13
及15日分別自被繼承人世華聯合商業銀行中山分行存款670,170元及2,000,000元轉至其配偶陳和惠帳戶，有被告調查函、該銀行回函及相關資料可稽，依首揭稅法規定被繼承人死亡前2 年內贈與符合民法規定繼承人之財產，視為被繼承人之遺產，應併入遺產總額課稅，原告漏報系爭遺產事證明確。
⒎被告依首揭稅法規定調查被繼承人死亡前二年資金流向
，經查被繼承人於87年7 月發現罹患重大疾病後有鉅額資金提領或匯出情形，被告為稅捐稽徵機關且並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是被告如能查獲原告漏報系爭遺產相當事證，原告應可向銀行及債權人查知相同事證，是其顯未善盡調查義務，漏報系爭遺產縱非故意亦難謂無過失，至原告主張其為遺囑執行人，因被繼承人與其配偶感情不睦且未回覆被繼承人財產狀況，致使無法查得系爭漏報遺產，然查被繼承人發現罹患胃癌後仍匯款予其配偶，且於代筆遺囑中書明其配偶及其女2 人為繼承人，原告所訴顯係卸責之詞，尚難採據，自應論罰。綜上所陳，被告原核定並無違誤，原告之主張顯無理由，實無足採。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產稅之納稅義務人如左：1、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。2、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。3、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第6條第1項所明定；次按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1、被繼承人之配偶。2、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」「前三條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額。」亦分別為同法第15條第1項、第23條第1項前段、第45條、第47條所規定；又「遺囑執行人有管理遺產，並為執行上必要行為之職務。遺囑執行人因前項職務所為之行為，視為繼承人之代理。」為民法第1215條所規定；又「遺產稅納稅義務人申報遺產稅後，經稽徵機關查獲有短、漏報情事時，如納稅義務人確因無法知悉被繼承人全部財產致有短漏報情事，且能於遺產及贈與稅法第23條規定之6個月法定申報期限內或稽徵機關核准延期申報期限內提出補報者，應免移罰。」為財政部79 年5月15日台財稅第000000000號函所明釋。
三、本件被繼承人張延輝於88年7月29日死亡，原告係遺囑執行人辦理張延輝遺產稅申報，經被告機關初查核定遺產總額256,149,144元，遺產淨額150,591,877元，應納稅額60,518,938元，並就漏報遺產總額54,344,639元，按所漏稅額處1倍罰鍰14,361,086元，經原告多次申請更正後，變更核定遺產總額232,381,166元，遺產淨額137,446,834元，應納稅額53,946,417元，漏報遺產總額28, 122,185元，罰鍰13,791,093元。原告不服罰鍰處分，申請復查，獲追減罰鍰93元，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：被繼承人張延輝於88年6月17日立遺囑，並指定原告為遺囑執行人；遺產執行人甲○○、乙○○、丙○○為張延輝之弟妹，早已成年分家出嫁，散居各地，各自謀生數十年，丁○○為張延輝學生時代之同學，對於張延輝之遺產並無瞭解，遺囑執行人前向繼承人陳和惠及張倩瑜函查張延輝之不動產、存款有價證券及其他財產未獲回覆，又因張延輝生前與配偶陳和惠感情不睦分居，另一獨生女張倩瑜尚在國外求學，故兩人對張延輝生前之財產都不瞭解，但發現尚有部分銀行存款之支用情形未能明瞭，須繼續追查，乃於89年5月26日向被告致函報請准予備核，以便繼續查明後更正申報遺產金額；遺囑執行人只能從多方查得之線索資料，取得憑證，並參酌遺囑內容，核對實情，依法令之規定申報遺產稅，絕無故意為其繼承人之利益漏報遺產稅，且遺囑執行人與張延輝非同居共財之親屬，純屬第三人，不知其遺產情形，而能於短短之6個月期間內調查遺產，收集憑據申報遺產稅，足以證明遺囑執行人毫無過失，且確已盡職責，應無可非議之處，被告運用其組織職員，使用行政權力調查張延輝之遺產，發見少部分遺囑執行人未能發現未申報之遺產，就認定遺囑執行人有故意過失漏報，予以處罰，實有違誤，爰請判決如訴之聲明云云。
四、復按有關現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，自不得據予處罰，此乃法治國家對人民處以行政罰之基本法律原則，不論於行政罰法施行前後均有其適用。又遺產稅採申報制，納稅義務人有完全申報遺產之注意義務，如納稅義務人應注意、能注意，卻未盡其應注意之義務，致漏報遺產，即屬有過失。至所謂「應注意、能注意、卻未注意」，係指行為人依客觀情狀負有注意義務，而依其個人情況有能力且可期待其注意，竟疏於注意，以致實現漏稅處罰要件之行為。查被繼承人張延輝於88年7月29日死亡，原告等4 人係被繼承人張延輝之遺囑執行人，其中遺產執行人甲○○、乙○○、丙○○為張延輝之弟妹，丁○○為張延輝學生時代同學；原告等辦理張延輝遺產稅申報，經被告機關核認漏報遺產總額28,122,185元，乃處以罰鍰13,791,000元各情，為兩造所不爭，並有代筆遺囑、認證書、遺產稅申報書、補充請求書、遺產稅核定通知書、違章案件罰鍰繳款書等附原處分卷內可稽；茲本件兩造爭執點為原告漏報下列6 筆遺產：⑴香港銀行帳戶存款15,154,072元；⑵中國國際商業銀行天母分行定期儲蓄存款23,943元：⑶對陳幸惠債權7,274,000 元（即包括88年6 月4 日自被繼承人華南商業銀行圓山分行存款77 4,000元轉至陳幸惠泛亞商業銀行松山分行帳戶；及被繼承人於代筆遺囑中書明對陳幸惠債權6,500, 000元）⑷漏報對黃建吉債權2,000,000 元⑸被繼承人生前贈與張倩瑜1,000,000 元⑹被繼承人生前贈與陳和惠2,670,170 元；有無故意或過失？被告機關處以原告罰鍰，是否適法？茲分述如下：
（一）漏報被繼承人香港銀行存款部分：原告固主張遺囑執行人詳查遺囑，被告服務科張延輝歸戶財產查詢清單，87年度各類所得資料歸戶清單，及向存款銀行世華聯合商業銀行中山分行等調查暨向繼承人陳和惠張倩瑜函查，均未獲悉有此筆香港銀行存款，系爭香港存款是繼承人陳和惠女士自行到被告機關陳述，並非是被告機關查得的，原告亦直至收到90年12月4日繼承人陳和惠之補充請求書，始知有此筆香港銀行存款，遺囑執行人即於90年12月6日向台北市國稅局補報，距離台北市國稅局於93年3月5日製發遺產稅核定通知書2年4月之前，遺囑執行人於發現有此筆香港銀行存款，立刻向被告補報，且遠在被告核定遺產稅應納稅額之前，遺囑執行人於申報遺產稅應無過失，請免予處罰鍰云云；惟查此部分漏報被繼承人香港銀行帳戶存款，係於87年11月9日、同年月18日及同年12月3日自被繼承人台北銀行仁愛分行帳戶存款1,483,620元、1,98 5,687元及1,994,765元匯至被繼承人香港銀行帳戶，另於88年2月12日被繼承人台北銀行中山分行存款9,690,90 0元匯至被繼承人香港銀行帳戶，合計15,154,972元（原核誤計15,154,072元，惟基於不利變更禁止原則，以初核之漏報金額，對於原告有利），被告分別於89年8月7日及89年8月31日以財北國稅審二字第89029759、890329 31號函查該銀行，原告於90年12月6日前述調查基準日（89年8月7日）後申請補報各情，有前述被告調查函二紙、台北銀行回函及相關匯款資料（匯出匯款申請書、代傳票存摺類存款取款憑條、結匯計算單等）附原處分卷及本院卷內可稽。又系爭匯至香港銀行帳戶之存款，均係於被繼承人死亡前二年內自被繼承人在台灣之上揭銀行帳戶內匯出之大額款項，參諸該筆匯款之匯出匯款申請書、代傳票存摺類存款取款憑條、結匯計算單等資料所示，申請結匯之匯款人與香港銀行帳戶受款人均係被繼承人張延輝，匯款申請上亦載明「結購外匯，存入國外存款」等字，故只要原告於繼承發生後，查閱被繼承人上揭銀行帳戶存摺或往來明細，並由遺囑執行人向該銀行查詢相關匯款資料，即得知悉該4筆大額之匯出款項，係匯至被繼承人自己香港銀行之帳戶內而屬遺產之情；陳和惠於本院準備程序時固到庭證稱伊經通知至國稅局作說明時，係主動告知國稅局人員被繼承人在香港亦有戶頭之情；惟此並不影響原告得基於遺囑執行人之身分，經由相關往來銀行查悉被繼承人於香港銀行帳戶內仍有存款遺產之事實；台北富邦商業銀行（台北銀行與富邦銀行合併）中山分行出納戊○○於本院準備程序時到庭稱有關遺囑執行人備妥相關文件後向銀行查詢被繼承人帳戶內大筆資金之移轉情形，伊不清楚，須回去詢問主管等語；經本院向台北富邦商業銀行（台北銀行與富邦銀行合併）中山分行查詢遺囑執行人為申報遺產稅之需，提供該帳戶資料及存戶死亡、遺囑執行人之相關證明文件後，依規定程序查詢被繼承人就該帳戶於死亡前二年內某筆大額資金移轉情形，究匯出至何人之帳戶內？並申請影印或閱覽該匯款單影本？如何處理？等情，據該銀行查覆：「…說明：一、依據民法第1215條規定：遺囑執行人有管理遺產，並為執行上必要行為之職務、遺囑執行人因前項職務所為之行為，視為繼承人之代理；故遺囑執行人若準備相關之書面證明向本行申請、查閱本行已死亡存戶2年內大筆資料移轉情形，經本行確認書面證明文件係真實時，則依前開條文規定，因將視為繼承人之代理人，故本行將會允許其申請或查閱之事項。然按公誠律師事務所阮禎民律師96年12月11日96年度民律字第0000 000-0號函要求調閱本行存戶張延輝（被繼承人）帳戶交易相關文件，…並未載明授權可向本行調閱帳戶交易明細，基於保護存戶立場並善盡本行管理責任，故回絕所請。二、有關遺囑執行人向本分行申請查詢已死亡存戶之資料時，臨櫃申請方式如下：檢附存款人死亡證明、確為遺囑執行人之身分文件申請，若以授權代理申請，檢附授權書由代理人提出申請；另書面申請方式檢附文件同臨櫃申請。」此有台北富邦商業銀行中山分行97年6 月2 日北富銀中山字第97010042號函附本院卷內可佐；原告自被繼承人於88年7月29日死亡後，直至96年12月10日前，均未以遺囑執行人之身分向銀行查詢系爭匯款資料，嗣於96年12月11 日 始委由公誠律師事務所阮禎民律師以96年度民律字第96 年度民律字第0000000-0 號函要求調閱存戶張延輝（被繼承人）帳戶交易相關文件，但因提出之授權書，並未載明授權可向銀行調閱帳戶交易明細之權限，致遭銀行回絕。是本件原告既擔任被繼承人之遺囑執行人，負有完全申報遺產之注意義務，其應注意，能注意，而未盡其應注意之義務，致漏報系爭被繼承人於香港銀行帳戶內之遺產存款，難謂無過失，且其嗣後於90年12月6 日補報系爭香港銀行帳戶存款，亦已在調查基準日89年8 月7 日之後，被告就該部分漏報據以處罰，即屬有據。原告主張其已盡注意義務，無何過失云云，容非可採。
（二）短報中國國際商業銀行天母分行定期儲蓄存款23,943元部分：原告申報被繼承人死亡日該分行帳號000000 0000號定期儲蓄存款金額1,436,035元，經被告於89年5月9日以財北國稅審二字第89016811號函查得被繼承人死亡日該分行定期儲蓄存款（本金）應為1,459,978元，短報存款23,943元，有原告遺產稅申報書附件8及該銀行回函可稽，此事實復為原告所不爭。為遺囑執行人之原告，就短報此部分存款，自屬有過失。
（三）漏報對陳幸惠債權7,274,000元（即包括88年6月4日自被繼承人華南商業銀行圓山分行存款774,000 元轉至陳幸惠泛亞商業銀行松山分行帳戶；及被繼承人於代筆遺囑中書明對陳幸惠債權6,500,000元）部分：
⑴漏報陳幸惠債權774,000元：88年6月4日自被繼承人華南
商業銀行圓山分行存款774,000元轉至陳幸惠泛亞商業銀行松山分行帳戶，經被告於90年6月18日以財北國稅審二字第90020648號函請陳幸惠說明系爭款項已於89年10月2日轉入陳和惠帳戶，此有匯款申請書、取款憑條、被告90年6月18日財北國稅審二字第90020648號函及90年7月1日陳幸惠說明書附原處分卷及本院卷內可參。被告據以主張依代筆遺囑中書明其配偶陳和惠任何假藉贈與或以任何其他形式自被繼承人處移轉所得之財產，仍屬被繼承人所有，應歸入被繼承人財產中……等語，乃認定系爭債權亦應計入遺產，並以原告漏報系爭存款，核有過失云云；惟查被告機關係屬稅捐稽徵機關，依稅捐稽徵法第30條規定，就課稅之資料，有調查之權限，被調查者不得拒絕。系爭債權係由被繼承人生前自華南商業銀行圓山分行帳戶轉至第三人陳幸惠泛亞商業銀行松山分行帳戶內，嗣後陳幸惠再於89年10月2日轉入陳和惠帳戶內，被告機關就此部分尚須行使稅捐稽徵法第30條規定之調查權，向受款者陳幸惠函查移轉原因，始查悉系爭債權緣由，反觀原告係不具公權力之一般遺囑執行人，並無稅捐稽徵法第30條規定之調查權，何得苛責其應查悉系爭匯款之原因，是其漏報此部分遺產，尚難謂其有過失之歸責事由。
⑵漏報陳幸惠債權6,500,000元：被告主張被繼承人於代筆遺
囑中已書明對陳幸惠債權6,500,000元於88年6月上旬以支票歸還，經被繼承人轉交其配偶，並囑其應存入被繼承人華南銀行帳戶中方為確定歸還，其配偶陳和惠任何假藉贈與或以任何其他形式自被繼承人處移轉所得之財產，仍屬被繼承人所有，應歸入被繼承人財產中……等語，認原告昧於遺囑所託事項，未檢視88年6月上旬至被繼承人死亡日（同年7月29日）止其華南銀行帳戶中並未存入該筆款項，實際該支票依93年5月19日陳幸惠及黃健吉說明書可知已作廢並未兌領，且依遺囑所書系爭債權既未存入指定帳戶即未歸還，乃認原告漏報系爭債權，核有過失云云；惟查依據本院卷附台灣台北地方法院（甲）88年度認字第020277號遺囑認證書伍記載：「本人曾借予陳幸惠650萬元，88年6月上旬，陳幸惠偕同黃健吉至台大醫院本人病房交付本人650萬元支票，以返還前述借款，本人並同時當面將支票交付陳和惠，囑其將支票存入華南銀行本人帳戶，不得動支。…」等語；又遺產執行人曾向陳和惠函請提供張延輝之財產，陳和惠亦未提出有此筆債權，亦有公誠律師事務所致陳和惠等函及遺囑執行人執行遺囑會議議事錄（參原處分卷復查申請書及訴願書後附證據4 、6 、
9 、10、11）；是遺囑執行人於未發現其他有此筆債權存在之確實證明，依照遺囑認定本筆債權已返還，因而未申報，尚難謂有何過失。
（四）漏報對黃建吉債權2,000,000元：88年6月28日自被繼承人世華聯合商業銀行中山分行存款2,000,000元轉至第三人黃健吉帳戶，經被告於90年6月18日以財北國稅審二字第90020649號函請黃建吉說明後查悉，有被告前述調查函、銀行相關查調資料及90年7月1日黃健吉說明書可稽。但查系爭債權係由被繼承人生前自上揭銀行帳戶轉至第三人黃健吉帳戶內，被告機關就此部分尚須行使稅捐稽徵法第30條規定之調查權，向受款者黃健吉函查移轉原因，始查悉系爭債權緣由，而原告係不具公權力之一般遺囑執行人，並無稅捐稽徵法第30條規定之調查權，何得苛責其應查悉系爭匯款之原因，況遺囑執行人亦曾向陳和惠、張倩瑜等繼承人函請提供張延輝之財產，均未獲悉有此筆債權，亦有公誠律師事務所函及遺囑執行人執行遺囑會議議事錄（參原處分卷復查申請書及訴願書後附證據4 、6 、9 、
10 、11 ）；是遺囑執行人漏報此部分債權遺產，尚難謂其有過失之歸責事由。
（五）漏報被繼承人生前贈與張倩瑜1,000,000元及生前贈與陳和惠2,670,170元：87年7月9日自被繼承人世華聯合商業銀行中山分行存款1,000,000元轉至其女張倩瑜帳戶；88年4月13及15日分別自被繼承人世華聯合商業銀行中山分行存款670,170元及2,000,000元轉至其配偶陳和惠帳戶，此固有被告調查函、該銀行回函及相關資料附原處分卷內可稽。惟該款項移轉，究基於何原因？尚難僅憑匯款之事實而得；遺囑執行人並無稅捐稽徵法第30條規定之調查權，惟其仍進一步向陳和惠、張倩瑜等繼承人函請提供張延輝之財產，均未獲悉有此筆債權，亦有公誠律師事務所函及遺囑執行人執行遺囑會議議事錄（參原處分卷復查申請書及訴願書後附證據4 、6 、9 、10、11）；是遺囑執行人漏報上揭二筆被繼承人生前贈與，亦難謂其有過失之歸責事由。
五、綜上論述，被告機關以原告漏報被繼承人之遺產，按所漏稅額處1倍罰鍰13, 791,000元，其中關於因原告漏報對黃健吉債權2,000,000元；對陳幸惠債權7,274,000元；被繼承人生前贈與3,670,170元（含贈與張倩瑜1,000,000元、陳和惠2,670,170元）等遺產，尚難謂遺囑執行人原告有故意或過失情事，依上說明，自不得處以罰鍰，原處分（即復查決定），就該部分，尚有違誤；訴願決定，未予糾正，亦有未合；原告起訴指摘該部分違誤，自屬有據，自應將訴願決定及原處分（即復查決定）關於該部分罰鍰予以撤銷，以資適法，並昭折服。至漏報被繼承人香港銀行存款及短報被繼承人中國國際商業銀行天母分行定期儲蓄存款23,943元部分，遺囑執行人之原告，應注意為完全之申報，其能注意而不注意，致漏報該部分遺產，核有過失，被告機關就部分據以處罰，並無違誤；訴願決定，予以維持，亦無不合；原告就該部分起訴，請求撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 19 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 6 月 19 日
書記官 吳芳靜