臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01438號原 告 甲○○訴訟代理人 劉天道 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月2日台財訴字第09500566990號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）89年3 月31日以自有資金分別為其父郭繼宗、母郭周玉枝、姊顏郭淑珍、姊許郭淑美、妹郭淑惠、弟媳黃玉善及姐夫許見陽等7 人繳付宇慶科技股份有限公司（以下簡稱宇慶公司）現金增資股款各新臺幣（下同）1,550,000元、1,550,000元、2,600,000元、2,600,000元、2,450,000元、4,000,000元及2,600,000元，合計 17,350,000元，涉及遺產及贈與稅法第5條第3款以贈與論之情事，經被告機關依財政部76年5月6日台財稅第0000000 號函請原告於文到10日內申報，原告依限申報，經被告機關核定贈與總額為17,350,000元，應納稅額3,594,000 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告有遺產及贈與稅法第5條第3款以贈與論之情事，經函請原告申報後，核定贈與總額為17,350,000元，應納稅額3,594,000元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按遺產及贈與稅法第3條第l項「凡經常居住中華民國境
內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定課徵贈與稅」，次按本法第5條第3 款前段「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論…三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」，同法第4條第2項「本法稱贈與指財產所有人以自己之財產無償給與人，經他人允受而生效力之行為。」⒉查宇慶公司係以原告及配偶黃梅芳為主要經營股東，為
因應公司法及證券交易法，公司設立及上市上櫃分散股權之規定，乃借用上述各人之名義登記為股東，並於89年間以自有資金為上述事實之個人繳納增資股款，此為配合公司上市上櫃法令規定所為，原告自始並無「以財產無償給予他人，且經他人允受」或「以自己之資金無償為他人購置財產」之意思表示，亦更無他人允受之效力。被告機關及訴願決定逕行認定，課徵贈與稅，適法顯有未當。
⒊按行政程序法第9 條「行政程序應於當事人有利、不利
之情形一律注意」，同法第36條「行政機關應依職權調查證據…對當事人有利及不利事項一律注意」。查原告為保障權益，該墊付宇慶公司所有增資股票，均由原股東蓋妥轉讓過戶印鑑後由原告保管使用，且其收益均歸原告所有。上述事實之個人亦僅為借名登記而已，被告機關及訴願決定並未傳訊原股東查明事實真相。
⒋被告機關於調查期間，原告即已陳述上述事實，經承辦
人員建議，方以信託方式處理，而復查所稱借貸關係，均是無「無償給予他人而經允受」所為之權宜措施，從其意見表示不見一致，但無「無償給予」之事實則非常明確。
⒌基上所陳，原告並無贈與之意思表示，更無贈與之事實，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款前段所明定。次按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」為民法第474條第1項所規定。又「遺產及贈與稅法第5 條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4 條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」為財政部68年4月14日台財稅第32338號函所明釋。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。復按「當事人主張有金錢借貸關係存在，須就其發生所須具備之特別要件即金錢之交付及借貸意思表示互相一致負舉證之責任，若僅證明有金錢之交付，未證明借貸意思表示互相一致者，尚不能認為有金錢借貸關係存在。」最高法院81年度台上字第2372號判決可資參照。
⒉原告於89年3 月31日自其新竹國際商業銀行科學園區分
行帳戶提領17,350,000元，以郭繼宗等7 人名義將該款項匯入宇慶公司臺灣土地銀行新竹分行股款專戶，被告機關初查以原告提示與郭繼宗等7 人簽訂之信託契約書並未表明信託目的，且未依規定辦理信託財產登記，原告以自有資金為郭繼宗等7 人繳付宇慶公司現金增資股款，涉及遺產及贈與稅法第5條第3款以贈與論情事，通知其於文到10日內申報贈與稅，原告依限申報，經被告機關核定贈與總額17,350,000元。原告不服，主張宇慶公司申請股票上櫃，於89年度辦理現金增資，部分股東財力不足或無意願參與，故由原告將其自有之17,350,000元貸予郭繼宗等7 人，約定俟該公司股票上櫃後再出售償還，係配合股票上櫃相關法令規定所為單純借貸行為，非屬無償贈與，原告並未放棄求償，亦無無償免除債務之情事云云。被告機關復查決定以，依原告提示89年3月31日與郭繼宗等7人簽訂之信託契約書內容，係委託郭繼宗等7 人管理渠等以系爭存款取得之宇慶公司89年度現金增資股票，與原告申請復查所稱其以系爭存款為郭繼宗等7 人繳納股款係借貸關係，前後主張不一致，且原告主張系爭存款係金錢借貸關係，依首揭民法及最高法院判決意旨，須就其與郭繼宗等7 人間借貸意思表示互相一致負舉證責任，惟原告未能提示該借貸關係存在之相關資料供核，其主張核不足採。又原告以自有資金無償為郭繼宗等7 人繳納宇慶公司現金增資股款，核屬以贈與論情事，依首揭規定，原核定贈與總額17,350,000元並無不合為由，駁回其復查申請。嗣訴願階段，原告改稱郭繼宗等7 人係其安排之「人頭戶」，惟原告未能提示其對郭繼宗等7 人取得之宇慶公司現金增資股票，有使用、收益或處分權利之相關資料供核，參諸首揭行政法院判例意旨，自難謂其主張為真實，而駁回其訴願。
⒊今原告復執前詞，主張其自始並無「以財產無償給予他
人，且經他人允受」或「以自有資金無償為他人購置財產」之意思表示，被告機關及訴願決定逕行認定贈與，適法顯有未當云云。惟依據首揭財政部函釋規定，涉及遺產及贈與稅法第5 條各款規定者，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，是本件贈與之成立與否，與原告及郭繼宗等7 人間是否有贈與意思表示之一致無涉，被告機關依首揭規定核課贈與稅，並無違誤。另原告指稱宇慶公司係以原告及配偶黃梅芳為主要經營股東，89年間為因應公司上市、上櫃分散股權之規定，乃以郭繼宗等7 人為「人頭戶」，借用渠等名義取得該公司現金增資股票乙節，查台灣證券交易所股份有限公司有價證券上市審查準則及財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券審查準則中確有公司申請上市、上櫃前應分散股權之規定，其目的係鼓勵社會大眾參與投資公司股份，以充裕活絡資本市場，並禁止利用人頭達到分散股份。原告自不得主張其以郭繼宗等7 人為「人頭戶」等情具正當性，其主張應無足採。
⒋綜上論述，被告機關及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為凌忠嫄，訴訟中變更為陳文宗，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……3、以自己之資金，無償為他人購置財產，其資金。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第5條第3款所明定。又財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋意旨：「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」上揭財政部函釋，與上揭遺產及贈與稅法之規定意旨，並無違背，被告機關辦理相關案件，自得援用之。
三、本件原告於89年3月31日以自有資金分別為其父郭繼宗、母郭周玉枝、姊顏郭淑珍、姊許郭淑美、妹郭淑惠、弟媳黃玉善及姐夫許見陽等7人繳付宇慶公司現金增資股款，涉及遺產及贈與稅法第5條第3款以贈與論之情事，經被告機關依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函請原告於文到10日內申報，原告依限申報，經被告機關核定贈與總額為17,350,000元，應納稅額3,594,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：宇慶公司係以原告及配偶黃梅芳為主要經營股東，為因應公司法及證券交易法，公司設立及上市上櫃分散股權之規定，乃借用上述各人之名義登記為股東，並於89年間以自有資金為上述事實之個人繳納增資股款，此為配合公司上市上櫃法令規定所為，原告為保障權益，該墊付宇慶公司所有增資股票，均由原股東蓋妥轉讓過戶印鑑後由原告保管使用，且其收益均歸原告所有，上述事實之個人亦僅為借名登記而已，被告機關及訴願決定並未傳訊原股東查明事實真相；原告自始並無「以財產無償給予他人，且經他人允受」或「以自己之資金無償為他人購置財產」之意思表示，亦更無他人允受之效力，被告機關及訴願決定逕行認定，課徵贈與稅，適法顯有未當；被告機關於調查期間，原告即已陳述上述事實，經承辦人員建議，方以信託方式處理，而復查所稱借貸關係，均是無「無償給予他人而經允受」所為之權宜措施，從其意見表示不見一致，但無「無償給予」之事實則非常明確；原告並無贈與之意思表示，更無贈與之事實，爰請判決如訴之聲明云云。
四、查原告於89年3月31日自其新竹國際商業銀行科學園區分行帳戶提領17,350,000元，以其父郭繼宗、母郭周玉枝、姊顏郭淑珍、姊許郭淑美、妹郭淑惠、弟媳黃玉善及姐夫許見陽等7人名義，將該款項匯入宇慶公司臺灣土地銀行新竹分行股款專戶，為其父郭繼宗等7人繳付宇慶公司現金增資股款各1,550,000元、1,550,000元、2,600,000元、2,60 0,000元、2,450,00 0元、4,000,000元及2,600,000元，合計17,350,000元之事實，為原告所不爭，並有新竹國際商業銀行科學園區分行93年5月6日竹商銀園區字第199-1函、新竹國際商業銀行（科學園區分行）取款憑條、匯款申請書、臺灣土地銀行新竹分行交易明細、匯款明細、宇慶公司變更登記表、抵繳股款明細表、股東名冊、投資人明細及分配盈餘表等附原處分卷內可稽，自堪認定。是被告機關認定原告以自有資金為郭繼宗等7人繳付宇慶公司現金增資股款，涉及遺產及贈與稅法第5條第3款以贈與論情事，通知其於文到10日內申報贈與稅，原告依限申報，被告機關乃據以核定贈與總額17,350,000元，應納稅額3,594,000元，洵屬有據。
五、原告雖主張本件係為配合公司設立及上市上櫃分散股權之規定，乃借用上述各人之名義登記為股東，並無贈與之意思及事實云云；惟按凡以自己之資金，無償為他人購置財產，其資金，即以贈與論，依法課徵贈與稅，此觀上揭行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定即明。本案原告以自有資金，無償為郭繼宗等7人繳付宇慶公司現金增資股款，購置財產（公司股份），郭繼宗等7人未支付任何代價即取得宇慶公司股份，依上揭行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，即應以贈與論，依法課徵贈與稅；換言之，凡有此行為，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，法律上即「擬制」、「視為」贈與，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者有別。是被告機關依上揭遺產及贈與稅法第5條第3款規定，認原告以自有資金，無償為郭繼宗等7人繳付宇慶公司現金增資股款，取得公司股份，認係原告無償之贈與，容屬有據。原告主張本件僅係借名登記，並無贈與之意思，自不應論以贈與云云，尚難採據。原告主張並無贈與之事實，聲請通知郭繼宗等7人到庭為證，核無必要，併予敘明。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告機關以原告有遺產及贈與稅法第5條第3款以贈與論之情事，經函請原告申報後，核定贈與總額為17,350,000元，應納稅額3,594,000 元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 3 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 1 月 3 日
書記官 吳芳靜