臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01439號原 告 甲○○訴訟代理人 劉天道 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月
2 日台財訴字第09500567030 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）89年3 月27日以自有資金分別為其小姑郭淑惠及妯娌黃玉善2 人繳付宇慶科技股份有限公司（以下簡稱宇慶公司）現金增資股款各新臺幣（下同）4,000,000元及6,000,000元，合計10,000,000元，涉及遺產及贈與稅法第5條第3款以贈與論之情事，經被告機關依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函請原告於文到10日內申報，原告依限申報，經被告機關核定贈與總額為10,000,000元，應納稅額 1,445,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告有以自己之資金，無償為他人購置財產之情事，核定贈與總額為10,000,000元，應納稅額
1,445,000元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈遺產及贈與稅法第3條第1項：「凡經常居住中華民國境
內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、第5條第3款前段「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論…以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。…」、第4條第2項：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」⒉宇慶公司係以原告及配偶郭正忠為主要經營股東，為因
應公司上市、上櫃分散股權之規定，乃借用郭淑惠等2人之名義登記為股東，並於89年間以自有資金為上述事實之個人繳納增資股款，此為配合公司上市上櫃法令規定所為，原告自始並無「以財產無償給予他人，且經他人允受」或「以自有資金無償為他人購置財產」之意思表示，被告機關及訴願決定逕行認定，課徵贈與稅，適法顯有未當。
⒊行政程序法第9 條：「行政機關就該管行政程序，應於
當事人有利及不利之情形，一律注意。」、第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」⒋原告為保障權益，該墊付宇慶公司所增資股票，均由原
股東蓋妥轉讓過戶印鑑後，由原告保管使用，且其收益均歸原告所有，僅係借名登記而已，被告機關及訴願決定機關未傳訊原股東查明事實真相。
⒌被告機關於調查期間，原告即已陳述上述事實，經承辦
人員建議，方以信託方式處理，而復查所稱借貸關係，均是無「無償給予他人而經允受」所為之權宜措施，綜其意見不一致，但無免除「無償給予」之事實則非常明確。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款前段所明定。次按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」為民法第474條第1項所規定。又「遺產及贈與稅法第5 條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4 條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」為財政部68年4月14日台財稅第32338號函所明釋。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
復按「當事人主張有金錢借貸關係存在，須就其發生所須具備之特別要件即金錢之交付及借貸意思表示互相一致負舉證之責任，若僅證明有金錢之交付，未證明借貸意思表示互相一致者，尚不能認為有金錢借貸關係存在。」最高法院81年度台上字第2372號判決可資參照。
⒉原告於89年3 月27日自其新竹國際商業銀行光復分行帳
戶提領10,000,000元，以郭淑惠等2 人名義將該款項匯入宇慶公司臺灣土地銀行新竹分行股款專戶，被告機關初查以原告提示與郭淑惠等2 人簽訂之信託契約書並未表明信託目的，且未依規定辦理信託財產登記，原告以自有資金為郭淑惠等2 人繳付宇慶公司現金增資股款，涉及遺產及贈與稅法第5條第3款以贈與論情事，通知其於文到10日內申報贈與稅，原告依限申報，經被告機關核定贈與總額10,000,000元。原告不服，主張宇慶公司申請股票上櫃，於89年度辦理現金增資，部分股東財力不足或無意願參與，故由原告將其自有之10,000,000元貸予郭淑惠等2 人，約定俟該公司股票上櫃後再出售償還，係配合股票上櫃相關法令規定所為單純借貸行為，非屬無償贈與，原告並未放棄求償，亦無無償免除債務之情事云云。被告機關復查決定以，依原告提示89 年3月27日與郭淑惠等2 人簽訂之信託契約書內容，係委託郭淑惠等2人管理渠等以系爭存款取得之宇慶公司89 年度現金增資股票，與原告申請復查所稱其以系爭存款為郭淑惠等2 人繳納股款係借貸關係，前後主張不一致，且原告主張系爭存款係金錢借貸關係，依首揭民法及最高法院判決意旨，須就其與郭淑惠等2 人間借貸意思表示互相一致負舉證責任，惟原告未能提示該借貸關係存在之相關資料供核，其主張核不足採。又原告以自有資金無償為郭淑惠等2 人繳納宇慶公司現金增資股款，核屬以贈與論情事，依首揭規定，原核定贈與總額10,000,000元並無不合為由，駁回其復查申請。嗣訴願階段，原告改稱郭淑惠等2 人係其安排之「人頭戶」，惟原告未能提示其對郭淑惠等2 人取得之宇慶公司現金增資股票，有使用、收益或處分權利之相關資料供核，參諸首揭行政法院判例意旨，自難謂其主張為真實，而駁回其訴願。
⒊今原告復執前詞，主張其自始並無「以財產無償給予他
人，且經他人允受」或「以自有資金無償為他人購置財產」之意思表示，被告機關及訴願決定逕行認定贈與，適法顯有未當云云。惟依據首揭財政部函釋規定，涉及遺產及贈與稅法第5 條各款規定者，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，是本件贈與之成立與否，與原告及郭淑惠等2 人間是否有贈與意思表示之一致無涉，被告機關依首揭規定核課贈與稅，並無違誤。另原告指稱宇慶公司係以原告及配偶郭正忠為主要經營股東，89年間為因應公司上市、上櫃分散股權之規定，乃以郭淑惠等2 人為「人頭戶」，借用渠等名義取得該公司現金增資股票乙節，查台灣證券交易所股份有限公司有價證券上市審查準則及財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券審查準則中確有公司申請上市、上櫃前應分散股權之規定，其目的係鼓勵社會大眾參與投資公司股份，以充裕活絡資本市場，並禁止利用人頭達到分散股份。原告自不得主張其以郭淑惠等2 人為「人頭戶」等情具正當性，其主張應無足採。
⒋綜上論述，被告機關及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為凌忠嫄，訴訟中變更為陳文宗，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……3、以自己之資金，無償為他人購置財產，其資金。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第5條第3款所明定。次按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準…。」同法第10條第1項亦有明文。又財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋意旨：「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」上揭財政部函釋，與上揭遺產及贈與稅法之規定意旨，並無違背，被告機關辦理相關案件，自得援用之。
三、本件原告於89年3月27日以自有資金分別為其小姑郭淑惠及妯娌黃玉善2人繳付宇慶科公司現金增資股款各4,000,000元及6,000,000元，合計10,000,000元，涉及遺產及贈與稅法第5條第3款以贈與論之情事，經被告機關依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函請原告於文到10日內申報，原告依限申報，經被告機關核定贈與總額為10,000,000元，應納稅額1,445,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：宇慶公司係以原告及配偶郭正忠為主要經營股東，為因應公司上市、上櫃分散股權之規定，乃借用郭淑惠等2人之名義登記為股東，並於89年間以自有資金為上述事實之個人繳納增資股款，此為配合公司上市上櫃法令規定所為，原告自始並無「以財產無償給予他人，且經他人允受」或「以自有資金無償為他人購置財產」之意思表示；且原告為保障權益，該墊付宇慶公司所增資股票，均由原股東蓋妥轉讓過戶印鑑後，由原告保管使用，且其收益均歸原告所有，僅係借名登記而已，被告機關及訴願決定並未傳訊原股東查明事實真相；原告自始並無「以財產無償給予他人，且經他人允受」或「以自己之資金無償為他人購置財產」之意思表示，亦更無他人允受之效力，被告機關及訴願決定逕行認定，課徵贈與稅，適法顯有未當；被告機關於調查期間，原告即已陳述上述事實，經承辦人員建議，方以信託方式處理，而復查所稱借貸關係，均是無「無償給予他人而經允受」所為之權宜措施，從其意見表示不見一致，但無「無償給予」之事實則非常明確；原告並無贈與之意思表示，更無贈與之事實，爰請判決如訴之聲明云云。
四、查原告於89年3月27日自其新竹國際商業銀行光復分行帳戶提領10,000,000元，以郭淑惠及黃玉善等2人名義將該款項匯入宇慶公司臺灣土地銀行新竹分行股款專戶，為郭淑惠及黃玉善繳付宇慶公司現金增資股款各4,000,000元及6,000,000元，合計10,000,000元之事實，為原告所不爭，並有公司變更登記表、股東名冊、新竹國際商業銀行取款憑條、匯款申請書、臺灣土地銀行新竹分行交易明細、匯出匯款明細、投資人明細及分配盈餘表等附原處分卷內可稽，自堪認定。
是被告機關認定原告以自有資金為郭淑惠及黃玉善等2人繳付宇慶公司現金增資股款，涉及遺產及贈與稅法第5條第3款以贈與論情事，通知其於文到10日內申報贈與稅，原告依限申報，被告機關乃據以核定贈與總額為10,000,000元，應納稅額1,445,000元，洵屬有據。
五、原告雖主張本件係為配合公司設立及上市上櫃分散股權之規定，乃借用上述各人之名義登記為股東，並無贈與或無償為他人購置財產之意思及事實，迄今系爭股份仍登記於郭淑惠及黃玉善等2 人名下，因公司已破產，系爭股份已無任何價值云云，訴訟中並據提出郭淑惠97年1 月28日聲明書及黃玉善97年2 月2 日聲明書為佐；惟按凡以自己之資金，無償為他人購置財產，其資金，即以贈與論，依法課徵贈與稅，此觀上揭行為時遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定即明。本案原告以自有資金，無償為郭淑惠及黃玉善等2 人繳付宇慶公司現金增資股款，購置財產（公司股份），郭淑惠及黃玉善等2 人未支付任何代價即取得宇慶公司股份，依上揭行為時遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定，即應以贈與論，依法課徵贈與稅；換言之，凡有此行為，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，法律上即「擬制」、「視為」贈與，依法課徵贈與稅。此與同法第4 條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立贈與者有別；且原告本無借名增資之必要，該增資股票迄今又仍登記於郭淑惠及黃玉善名下，亦難認當初非無償為他人購置財產之意思。是被告機關依上揭遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定，認原告以自有資金，無償為郭淑惠及黃玉善等2 人繳付宇慶公司現金增資股款，取得公司股份，認係原告無償之贈與，並按前揭遺產及贈與稅法第10條第1 項規定，以贈與時之時價為準，計算贈與財產價值，容屬有據。原告主張本件僅係借名登記，並無贈與之意思，聲請通知郭淑惠及黃玉善等2 人到庭為證，依上說明，核無必要，併予敘明。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告機關以原告有遺產及贈與稅法第5條第3款以贈與論之情事，經函請原告申報後，據以核定贈與總額為10,000,000元，應納稅額1,445,000元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 6 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 3 月 6 日
書記官 吳芳靜