臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01569號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國96年4月16日院臺訴字第0960082989號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係誠豐建設股份有限公司（以下簡稱誠豐公司）之負責人，該公司滯欠已確定之88至93年房屋稅及88至91年地價稅（均含滯納金）計新臺幣（下同）1,171,240 元，經彰化縣稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，報由被告以93年12月15日台財稅字第0930094740號函請被告所屬警政署入出境管理局（以下簡稱境管局，96年1 月2 日改制為內政部入出國及移民署）限制原告出境，經境管局以93年12月17日境愛岑字第09311331700 號函禁止原告出國。嗣原告於95年8 月17日以誠豐公司已依法解散清算，且無任何賸餘財產可資抵繳欠稅云云，申請解除其出境限制。經被告95年9 月29日台財稅字第0950089185號函復原告，以據彰化縣稅捐稽徵處查復，原告為誠豐公司之負責人，該公司雖經解散清算，惟尚有賸餘財產，核與限制出境實施辦法第5 條第
5 款規定不符，尚不得解除其出境限制( 下稱原處分) 。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成解除原告限制出境之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵
機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保。」，限制出境實施辦法第5 條第2 款定有明文。次按96年修正之稅捐稽徵法第6 條規定：「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。」將地價稅、房屋稅之受償順序，列於一切債權及抵押權之前。
⒉本件積欠稅款之誠豐公司，其名下不動產數筆，業經臺灣
彰化地方法院民事執行處以95年度執字第18762 號、1876
3 號強制執行程序，拍賣予第三人，拍定金額共計56,027,200元，遠高於本件稅捐債權之金額。而彰化縣稅捐稽徵處就本件稅捐債權已於上開程序中聲明參與分配，再者，依96年修正後之稅捐稽徵法第6 條又有優先受償之權，其法律狀態實較上開限制出境實施辦法第5 條第2 款所稱「提供相當擔保者」之情形，更能確認本件稅捐債權得以實現，則舉輕以明重，自無必要再對原告繼續施以限制出境之處分，甚為顯然。訴願決定未見及此，徒以修正前之舊法即率然駁回原告之訴願，於法自有未合。
⒊綜上，懇請鈞院撤銷訴願決定及原處分，並判決如聲明所示，以維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配
賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」及「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」、「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。不能依前項之規定定清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。」、「清算人於就任後，應即以3 次以上之公告，催告債權人於3 個月內申報其債權，並應聲明逾期不申報者，不列入清算之內。但為清算人所明知者，不在此限。其債權人為清算人所明知者，並應分別通知之。」、「清算完結時，清算人應於15日內，造具清算期內收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認。…但清算人有不法行為者，不在此限。」分別為稅捐稽徵法第13條、第24條第3 項及公司法第8 條、第24條、第84條第1 項、第322 條、第327 條、第331 條第1 項、第3 項但書所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：
一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2 條第1 項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條第1 項、第5 條所明定。
⒉誠豐公司滯欠已確定之88至93年房屋稅及88至91年地價稅
（均含滯納金）合計1,171,240 元，已達限制欠稅營利事業負責人出境標準，該公司於89年6 月21日經經濟部以經中字第089446630 號核准解散，依公司法第24條應進行清算，因該公司之章程並未規定清算人，亦未向法院聲報清算人就任事宜，依公司法第322 條第1 項前段規定「公司之清算，以董事為清算人。」原告因為該公司之董事，亦為法定清算人之一，是彰化縣稅捐稽徵處報請被告以93年12月15日台財稅字第0930094740號函請前境管局限制原告出境，揆諸首揭規定，依法並無違誤。嗣原告於95年4 月20日以該公司於94年12月已選派清算人，限制出境對象應改以清算人汪建華為由提起訴願，惟據經濟部商業司網站公司基本資料查詢所載，原告仍為該公司登記負責人，依被告86年2 月20日台財稅字第861884971 號函釋「公司清算期間被限制出境之清算人，如有變更時，應以變更後之清算人為限制出境對象，惟如經查明原已被限制出境之清算人仍屬該營利事業之登記負責人，則應繼續限制其出境。」⒊次按所得稅法第75條第2 項規定：「營利事業在清算期間
之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報」，其所稱「清算結束之日」，參照公司法第331 條等有關規定，應係指清算人了結現務、收取債權、清償債務、分派賸餘財產時而言。惟誠豐公司89年間向被告臺灣省中區國稅局黎明稽徵所辦理決、清算申報，其決算申報所得尚有15,780元，且公司名下仍登記有坐落於彰化縣彰化市○○段403-8 、411-17、413-3 地號等3 筆土地、同段4626、4627、4628、4629、4630、4632建號等6 筆房屋及車號00-0000 號自用小貨車1 部，惟其89年申報之清算申報書各欄均申報為零，其未將所有資產申報、處理，該公司決、清算顯有申報不實情事。誠豐公司雖經臺灣臺中地方法院民事庭94年12月20日中院慶民經94司347 字第113970號函准予備查汪建華為清算人，惟汪建華就任清算人後，並未依公司法第88條或第327 條規定對明知之債權人彰化縣稅捐稽徵處通知申報債權，亦未依公司法第84條規定辦理「了結現務、收取債權、清償債務、分派賸餘財產」等事宜，致該公司留有上開禁止處分登記或被查封登記之財產，仍未予處理，逕向法院聲報清算完結，應不發生清算完結之效果，其法人人格自未消滅，此有總歸戶財產查詢清單、營利事業所得稅結、清（決）算申報書建檔及維護作業查詢表、土地、建物登記謄本、車籍資料查詢表等附案可稽。
⒋至原告訴稱土地拍賣後拍定金額遠高於稅捐債權，依修正
後之稅捐稽徵法第6 條有優先受償之權，自無再對原告繼續限制出境之處分乙節，查前述登記原告所有之土地及房屋，雖經臺灣彰化地方法院民事執行處96年1 月17日通知拍賣，惟彰化縣稅捐稽徵處迄今尚未接獲法院來函通知分配日期及分配表，前述88至93年稅捐債權，是否得以清償尚未確定。又該等不動產經華南票券金融股份有限公司設定本金最高限額抵押權計1 億5,800 萬元，超過所禁止處分不動產價值，是其財產價值仍不足清償欠繳之應納稅捐，仍有予以限制原告出境之必要。原告顯係對法令有誤解，原處分請予維持。
⒌綜上，本件原處分及訴願決定於法均無違誤，請准如訴之聲明判決，以維稅政。
理 由
一、原告起訴主張: 誠豐公司名下不動產數筆，業經台灣彰化地方法院以95年度執字第18762 號、18763 號強制執行程序，拍賣予第三人，拍定金額共計56,027 ,200 元，遠高於本件稅捐債權之金額。而彰化縣稅捐稽徵處就本件稅捐債權已於上開程序中聲明參與分配，依96年修正後之稅捐稽徵法第6條有優先受償之權，其法律狀態實較限制出境實施辦法第5條第2 款所稱「提供相當擔保者」之情形，更能確認本件稅捐債權得以實現，則舉輕以明重，自無必要再對原告繼續施以限制出境之處分，甚為顯然。原處分駁回原告申請解除限制出境，顯有違法，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以: 誠豐公司滯欠已確定之88至93年房屋稅及88至91年地價稅（均含滯納金）合計1,171,240 元，已達限制欠稅營利事業負責人出境標準，該公司於89年6 月21日經經濟部以經中字第089446630 號核准解散，依公司法第24條應進行清算，因該公司之章程並未規定清算人，亦未向法院聲報清算人就任事宜，依公司法第322 條第1 項前段規定，原告為該公司之董事，屬法定清算人之一，是被告限制原告出境，自屬有據。嗣該公司雖於94年12月選派清算人汪建華，惟據經濟部商業司網站公司基本資料查詢所載，原告仍為該公司登記負責人，依被告86年2 月20日台財稅字第861884971 號函釋意旨，應繼續限制原告出境。誠豐公司89年申報之清算申報書各欄均申報為零，未將所有資產申報、處理，該公司決、清算顯有申報不實情事，嗣經臺灣臺中地方法院民事庭94年12月20日中院慶民經94司347 字第113970號函准予備查汪建華為清算人，惟汪建華就任清算人後，並未依公司法第88條或第327 條規定對明知之債權人彰化縣稅捐稽徵處通知申報債權，亦未依公司法第84條規定辦理清算事宜，逕向法院聲報清算完結，應不發生清算完結之效果，其法人人格自未消滅。是原處分並無違法，本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、按稅捐稽徵法第24條第3 項規定「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」第49條前段規定「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」次按限制出境實施辦法第2 條第1 項規定「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在五十萬元以上，營利事業在一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」第5 條第5 款規定「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、…五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。…」
四、又按「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」、「法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」分別為司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號、84年6 月22日秘台廳民三字第10876號等函釋可資參照。再按「三、公司解散依公司法規定進行清算時，清算人對於公司欠繳之稅捐，應通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，稽徵機關應於清算人通知後依限報明其數額，依法受償。如公司解散清算時尚有財產，清算人未依法通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，或雖經稽徵機關報明數額而未就公司之財產按稅捐受清償之順序繳清稅捐及罰鍰，即應負稅捐稽徵法第十三條第二項所定之義務。」、「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載…則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續」、「若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定之不法行為…清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」復為財政部68年12月3 日台財稅字第38584 號、68年7 月31日台財稅第35267 號函及80年3 月27日台財稅字第790383974 號函釋所明揭，而上開函釋核與公司法規定意旨相符，自得援用。
五、首開事實欄所述之事實，有誠豐公司變更登記事項卡、車籍資料查詢、課稅資料查詢、決算申報書建檔及維護作業表、被告所屬臺灣省中區國稅局88、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、89年度營利事業所得稅清算申報核定通知書、營利事業清算所得申報書、臺灣臺中地方法院95 年8月10日中院慶民經95司209 字第78171 號函、欠稅總歸戶查詢情形表、建物登記謄本等件在卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上開之主張，本件爭執之重點在於誠豐公司是否業已依法清算完結? 原處分否准原告申請解除出境限制是否適法? 本院判斷如下：
㈠、誠豐公司於89年間，向財政部臺灣省中區國稅局黎明稽徵所辦理決、清算申報，其決算申報所得尚有15,780元，且公司名下仍登記有坐落彰化縣彰化市○○段403-8 、411-17、413-3 地號等3 筆土地、同段4627、4628、4629、4630、4632建號等5 筆房屋及車號00-0000 號自用小貨車1 輛，惟其89年申報清算所得各欄均填寫為零，二者並不相符，係誠豐公司未將所有資產申報、處理，決算及清算顯有申報不實之情事。又汪建華就任誠豐公司清算人後，並未依公司法第88條、第327 條規定，對債權人彰化縣稅捐稽徵處通知申報債權，亦未依公司法第84條規定，辦理了結現務、收取債權、清償債務及分派賸餘財產等事宜，致誠豐公司留有上開遭禁止處分或查封登記之財產，未予處理。迄本件言詞辯論終結時止，誠豐公司尚未完成清算程序，有被告所屬臺灣省中區國稅局臺中市分局96年12月11日中區國稅中市一字第0960056265號函、彰化縣稅捐稽徵處97年1 月2 日彰稅房字第0971200017號函及被告97年1 月15日台財稅字第0970080361號函等件在卷可徵( 見本院卷第92-94 頁) ，揆諸前揭說明，其逕向法院聲報清算完結，不發生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。而原告為誠豐公司登記之負責人，前於95年
4 月20日以誠豐公司已選任清算人，申報解除原告出境案件，經被告以95年3 月8 日台財稅字第0950082045號函否准，行政院95年6 月28日院台訴字第0950087399號訴願決定駁回，提出訴訟，亦經本院96年1 月16日95年度訴字第2217號裁定駁回，有經濟部商業司網站公司基本資料查詢表、上述被告處分、訴願決定及本院裁定可稽，是本爭點已於該案確定，及依財政部86年2 月20日台財稅字第861884971 號函釋意旨，自應繼續限制原告出境。
㈡、原告雖主張96年修正之稅捐稽徵法第6 條規定，將地價稅、房屋稅之受償順序，列於一切債權及抵押權之前，本件稅捐債權法律狀態實較限制出境實施辦法第5 條第2 款所稱「提供相當擔保者」之情形，更得確保債權之實現，自無必要再對原告繼續施以限制出境之處分云云。惟查，誠豐公司所有之土地及房屋等財產，經臺灣彰化地方法院拍賣及分配結果，仍有彰化縣稅捐稽徵處稅款1,656,528 元未獲分配，有該院民事執行處強制執行金額計算書分配表在卷可稽( 見本院卷第67-71 頁) 。又按「稅捐稽徵法第6 條雖增訂有地價稅、房屋稅之徵收應優先於一切債權及抵押權之規定，然該修正條文既未明定其有溯及適用之明文，則本諸法律不溯及既往原則，本次修正所增訂有關地價稅、房屋稅之徵收應優先於一切債權及抵押權之規定，應僅就該拍賣標的物於96年1月12日修正規定生效後所發生之地價稅、房屋稅始有其適用。」經司法院96年1 月23日院台廳民二字第0960001964號函釋在案，則本件稅捐債權88至93年房屋稅及88至91年地價稅，係在96年1 月12日修正規定生效前所發生之地價稅、房屋稅，自無適用之餘地。是原告此部分之主張，委無可採。
㈢、本件誠豐公司清算事務，尚有前揭所述事項未完結，縱已向法院聲報備查，揆諸前揭說明，不生清算完畢之效果，尚難以其曾向法院呈報清算完結獲核備，逕謂誠豐公司已清算完結。原處分否准原告解除出境限制之申請，於法尚無不合。
七、綜上所述，原處分否准原告解除出境限制之申請，其認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求命被告作成解除原告出境限制之行政處分，並無理由，應予駁回。
八、本件因事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 31 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 1 月 31 日
書記官 劉道文