臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01517號原 告 甲○○訴訟代理人 黃璧川律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○兼送達代收上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
3 月15日台財訴字第09500627340 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於原告民國89年度執行業務所得核定逾新臺幣參仟伍佰肆拾玖萬柒仟肆佰參拾元及罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔十分之九，餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告於民國（下同）89年度未依法辦理綜合所得稅結算申報，經被告查得其於89年1 月5 日受訴外人莊訓章、莊宏忠、丁○○、莊宏華及莊吳定妹（下稱丁○○等
5 人）委託仲介出售渠等共有之臺北縣新店市○○段359 、
360 、361 、387 、388 、391 、402 及403 地號等土地（下稱系爭土地）並排除訴外人莊宏村阻撓土地出售之勢力，佣金以每坪新臺幣（下同）4 萬元計付。嗣系爭土地於89年
1 月12日、2 月20日及6 月25日經原告之仲介出售予財團法人中華民國佛教慈濟慈善基金會（下稱慈濟基金會），被告乃以丁○○等5 人支付原告款項51,621,788元為其佣金收入，扣除原告同意減收並退回之佣金1,250,000 元，核計原告實際收取佣金收入為50,371,788元，且據以核定原告89年度執行業務所得為40,297,430元，歸課其當年度綜合所得總額，除補徵應納稅額15,416,472元外，並依所得稅法第110 條第2 項規定，按照補徵稅額處1 倍之罰鍰15,416,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年11月6 日北區國稅法二字第0950026878號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分關於佣金收入超過新台幣（下同）5,974,326 元部分之核定應予撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、本件被告95年度財綜所字第Z000000000000000號處分書所謂之證據為綜合所得稅核定通知書、所得資料傳票及財政部臺北市國稅局審三字第0940005654號函附匯款及收據等有關資料，該案經原告提出復查申請，申請復查之理由略謂上開處分書所謂之證據，均非實在，其所採用者均是不可信之書函或檢舉書，蓋檢舉書或書函本以使受處分人或被檢舉人受罰為目的，否則即無檢舉必要，因此依向來之經驗，對於檢舉書之處理，如非查得積極可信之證據，不應只以檢舉書所載之內容，即引用作為認定之基礎，此因檢舉所載之事項或有不實，或為虛構，均不足為憑，因此，本件是以檢舉書為主要依據，則被告處分書依證據法則是否可信，是否具證明力，本應由稅捐單位依詳實之證據為依據，如果未經詳細調查，或其資料有疑問之處，並非明確之證據而予認定，如依證據法則不能提供證明力，則應予剔除。而於行政訴訟，原告、被告應雙方平等，訴願決定依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）36年判字第16號判例意旨，認原告不能就其主張提出證據，自不能認其主張之事實為真實云云，惟原告並無如被告所謂之實際收取仲介費33,521,788元、12,100,000元及6,000,000 元，合計51,621,788元，上開數字僅憑全無依據之檢舉書或其他之空洞文件，實際上被告之認定已不合證據法則，其未盡舉證責任，則如認原告有所得，其依據為何，應由被告舉證。又原告依所得稅法絕非所謂之執行業務者，如有所得，亦非執業務所得，被告以原告為執行業務人予以論科，實有不當。
２、被告所謂委任書、土地買賣契約書、土地價款收支明細、支付原告之匯款回條聯影本、支票影本及原告簽收收據，並未提示予原告，依證據法則已有不當，所謂佣金每坪4萬元，亦與事實不合，按系爭土地本係丁○○等5 人所有，渠等本已對外積欠大筆稅金及債務，而各共有人間亦互有債權債務關係，且有互相訴訟之情形，以當時情形，必須另籌款以解決土地共有人糾葛不清之煩雜事項，因此所謂每坪4 萬元，包括處理各共有人所積欠稅金、對外債務及生活費等等，並非原告或仲介人之純利，從而被告以之作為利益所得，歸為原告所得，自有不當。
３、又本件處理土地買賣時，因其上有建物或其他第三人之占有等等各種困難，一直無法處理，而時機又極為急迫，因此經由地主推介由楊福出面協調，並由地主丁○○等5 人與原告簽署協議書，依協議書所載，丁○○等5 人與原告同意在4 萬元範圍內，交付23,500,000元給楊福，由其全權處理各方阻撓勢力並消弭一切障礙，此關係原告權益，自應調查。另原告於處理系爭土地時先後代付莊宏華工程費及稅金等共計7 筆，合計5,483,035 元，其後各地主為使土地得以處理順利，同意由每坪4 萬元之土地處理費中撥付，綜上，共計已達30,833,035元（23,500,000元+5,483,035元=30,833,035 元）
４、按認定事實或評定事實，均應本諸公平正義或經驗法則，不應任憑個人推斷。本件丁○○等5 人出售予慈濟基金會之系爭土地，依照土地買賣契約書所載，其總價款為173,763,000 元，而被告竟認給付之仲介佣金高達51,621,788元或6 千餘萬元，等於仲介佣金高達總價1/3 ，此與常理不合，原告於稅捐單位調查即已說明上述不合理情形，並說明除原告代付代墊款外，丁○○等5 人另積欠原告2 千餘萬元，故本件應為原告因被地主欠款，為求追償，乃說動地主等處分土地以償還原告之債務，因土地債務糾紛及其他事務煩雜，必須支付多項支出，經與地主協議，以每坪4 萬元範圍內處理，原告除繼續墊款外，並代支付各項費用，因此上開每坪4 萬元應是處理費，而非仲介費，必待結算後，才有所謂所得或利潤。
５、本件依被告提出之「甲○○89年度佣金收入明細表」所示，被告認原告居間仲介慈濟基金會向丁○○等5 人購得系爭土地共取得佣金計51,621,788元，應減除原告依協議書付與莊宏華、丁○○、周月里款項及減退佣金1,250,000元，共計890 萬元，再減除地主與他人糾紛由原告代付給楊福部分之23,500,000元，並扣除地主積欠原告之債務13,247,462元，原告實得佣金僅為5,974,326 元。
６、另原告與地主丁○○、莊宏華等人之間原有債權3,100 萬元，因丁○○等人擬出售土地給慈濟基金會，要求原告繼續為其代付稅金及代償債務費用，此由土地買賣頭期款應付稅款及其他規費債務明細表（附原處分卷第63頁）支付之600 萬元載明為債務得以證明，而第71頁記載原告有債權3,100 萬元，第65頁記載支付給原告之款項為代償款，均非佣金，而附件之計算書中載明其欠原告之債務為3,10
0 萬元，可見本件原係有債權關係，所以由土地售款中扣除債務，因此開給原告之支票並非佣金。另原處分卷第66頁土地買賣頭期款應付稅款及其他規費債務明細表載明計算原告之債權總額為31,100,000元，而地主等預備先清償17,852,538元。原處分卷第67頁之新店市○○段莊家土地購買明細之土地購買支付明細表固提及有代償原告5 百萬元及710 萬元及17,852,538元，但並未提及上開款項為佣金，而前述之710 萬元，據上述明細表所載係由原告與莊宏華2 人簽收，關於17,852,538元部分，依同卷第57頁89年1 月15日丁○○出具之收據所載，則記明代償丁○○等人之債務，雖訴願決定謂原告有收到款項，但其間各資料互相矛盾，不足認定原告有取到5 千餘萬元之佣金。
７、又被告認原告有收佣金5 千餘萬元之依據係一紙檢舉書，該檢舉書略謂從92年度重訴字第223 號準備狀得知原告費用有5 千多萬元，其中寫有債務23,852,538元，並非全部是債務云云，並檢附協議書、土地買賣契約書、土地價款收支明細表及其他相關單據等等，但臺灣板橋地方法院92年度重訴字第223 號判決提及「兩造與其他兄弟共有座落於台北縣新店市○○段第三六○、三六一、三八七、三九
一、三八八等多筆土地，兩造各擁有六分之一所有權，以上五筆土地出售予慈濟基金會，得款三億二千四百三十八萬一千五百九十元，扣除遺產稅及遺產債務後，六兄弟各應得款二千九百十三萬六千九百三十三元」，依該判決所載可推算土地出售款324,381,590 元後，扣除債務及增值稅只剩174,821,598 元，六兄弟因此各得款29,136, 933元，該判決又提及「原告稱兩造簽立協議書，約定前開借款由被告出售給財團法人中華民國佛教慈濟慈善事業基金會…土地之價款償還，倘若土地價款不足清償時，被告應於一個月內清償不足部分之款項，詎料簽立協議書後越日，被告前揭土地價款遭被告其他債權人查封抵償淨盡，…原告與被告共有之座落於台北縣新店市○○段三六○、三
六一、三八七、三九一、三八八號等多筆土地售予慈濟基金會，土地價款全係由訴外人丁○○經手處理與原告無關，原告雖有簽收據，但未拿到錢，錢全部都是丁○○拿走，是丁○○在保管，且該筆土地出售後尚須由土地款撥繳龐大遺產稅及其他共有人之銀行借款，個人毫無所得，何來餘款可抵銷積欠原告之借款…」等等，均未提及原告有收取佣金之事。另有關協議書部分，並未提及原告要佣金，反而是原告提出一千萬元借給地主等人，渠等授權原告以每坪25萬元出售系爭土地，查該協議書立約之簽署，原告為「被授權人兼承買人」，而所附之3 份土地買賣契約書，原告均簽署為乙方即地主之債權人兼受託處理人，既已記明原告為債權人，則其身分已明確無可爭執。另丁○○於台灣高等法院90年度上字第1037號林莊壽妹與莊順章給付代墊款事件證稱原告未收取佣金，是原處分認原告有取得五千餘萬之佣金並不實在。
８、退而言之，由以上原告支付給地主等多次不同款項，有記載明確之債務字據，可證僅憑被告資料並不足認定原告有收取佣金，而由網路上查詢而得資料，土地買賣仲介佣金為買方1%、賣方1%，經詢問各大房屋仲介公司，其仲介佣金均未達3%以上，最高法院89年度台上字第2307號判決稱「雖兩造土地買賈居間契約書於上訴人未於約定期限內完成居間約二百零九甲全部土地，對於所居間部分土地之居間報酬，未有約定，即應適用民法第五百六十六條第二項『未定報酬額者，按照價目表所定給付之，無價目表者，按照習慣給付』之規定給付。經向台中市房屋仲介商業同業公會函查結果，一般土地買賣，居間報酬最高以成交價買方百分之三，賣方百分之五，總額不得超過成交價百分之六為最高限，有該公會八十五中市仲商字第二二號函在卷可按，該公會雖在台中市，但台中市不動產交易較苗栗縣熱絡，其仲介報酬應不低於苗票縣而足參考」等等，亦可供參考。本件被告謂土地出售總價為487,148,000 元，如依照上開網路查詢資料，其1%為不超過4,871,480 元，即以最高法院上開判決所載，賣方出佣金之價格3%，亦只有1 千2 百餘萬元，而以之常情，大筆價款之土地買賣，其佣金到1%已極為不易，如以被告所述，原告取得之佣金竟高達13% ，尤其依照臺灣板橋地方法院92年度重訴字第
233 號判決所載推算土地出售款324,381,590 元後，扣除債務及增值稅只剩174,821,598 元，竟由原告以仲介人平白得利5 千餘萬元，比例高達其價值30% 以上，較共有之地主所得還多，其荒謬不合理，不言而喻。
（二）被告主張之理由：
１、執行業務所得：
（1）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第二纇：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費…之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。…」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段所明定。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，八十九年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用…七、經紀人…（二）一般經紀人：二○% 。」為89年度執行業務者費用標準所核定。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。
（2）依行為時所得稅法第14條第1 項第2 類及第10類規定，執行業務所得與其他所得之計算，均得就其收入額減除成本及直接必要之費用。次按，執行業務所得之計算，倘因納稅義務人未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，其核定收入總額得依財政部核定各年度執行業務者費用標準所定之費用率，減除必要費用；至納稅義務人有其他所得，依現行所得稅法規定，應由其負舉證責任，檢據核實認列相關成本及必要費用，當遇有納稅義務人未依法辦理結算申報等情況，於計算所得時，得逕依固定費用率減除必要費用。原告除未辦理89年度綜合所得稅結算申報，於申請復查時亦未就系爭土地仲介佣金收入檢據相關成本及必要費用之資料供核，是被告依前揭規定，按89年度執行業務者費用標準核定減除直接必要費用後之餘額，核定為執行業務所得，併課原告89年度綜合所得稅，對原告而言，自屬較為有利之核定。至原告訴稱處分書所謂之證據均非事實乙節，原告既不能就其主張提出證據，自不能認其主張之事實為真實，其主張核不足採，依首揭規定，原核定執行業務所得40,297,430元並無不合。
（3）有關原告訴稱對丁○○等人原有債權3,100 萬元，係由土地售款中扣除債務，故開給原告支票並非佣金云云。按本件依委任書及所訂3 份土地買賣契約書所載，依每坪4 萬元計算仲介費分別為31,110,080元（777.752 坪×40,000）、12,115,480元（302.887 坪×40,000）及23,967,320元（599.183 坪×40,000）合計67,192,880元，惟原告實際收取仲介費為33,521,788元（17,852,538＋15,669,250）、12,100,000元（5,000,000 ＋7,100,000 ）及6,000,
000 元合計51,621,788元，扣除原告同意減收莊宏華佣金1,250,000 元，原告實際收取佣金收入合計50,371,788元，有委任書、土地買賣契約書、土地價款收支明細、支付原告之匯款回條聯影本、支票影本及原告簽收收據可稽，原告訴稱對丁○○等人原有債權3,100 萬元，89年1 月15日收取17,852,538元載明係代償原告款項，並非佣金云云，經依原處分卷附復興段360 、361 、387 、391 地號之土地買賣契約書依每坪4 萬元計算仲介費為31,110,080元，故於土地買賣應付債務明細表載明對原告債權總額31,100,000元，預備先償17,852,538元，不足給付之數俟尾款交付結算，故原告係分2 次收取，分別於89年1 月15日及同年10月20日收取17,852,538元及15,669,250元，前述債權3,100 萬元係源自原告仲介系爭土地而來，原告所訴核不足採。
（4）另原告復稱，分別於89年1 月至95年2 月間依協議書支付地主莊周月里等人合計8,900,000 元，另於89年1 月12日因地主等人與他人有糾紛，支付訴外人楊福23,000,000元，故佣金收入並非5 千多萬元云云。按原告未辦理89年度綜合所得稅結算申報，於提起行政訴訟時方就系爭土地仲介佣金收入檢據相關資料供核，惟依89年1 月21日及同年
2 月2 日2 份共計3 份協議書內容，係指原告調解莊周月里請求償還房屋押金、莊宏華與他人間之偽造文書案件及竊佔案件，丁○○請求返還不當得利案件及就新店市○○路88之5 號6 樓及9 樓房屋應補貼莊宏華，代他人所支付之款項，訴訟標的皆與本件無關，另有關支付訴外人楊福23,000,000元，經依89年1 月12日協議書所載，以23,500,000元交付予第三人楊福委由全權處理各方阻撓勢力，惟原告並無提示相關資金流程供核以證其言，惟若原告所言屬實，則依89年2 月2 日協議書所載，原告係以系爭土地每坪25萬元受任處理土地事宜而非4 萬元，是按最高行政法院36年判字第16號判例，當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。原告所訴自難採據，原核定並無不合，請續予維持。
（5）原告復稱依一般土地買賣仲介佣金，買、賣雙方均收取1%，最高也未達3%，惟被告核課之佣金收入竟高達13% 云云。按原告並非任職一般房地仲介公司，係私人從事土地買賣仲介而收取佣金，依委任書及所訂3 份土地買賣契約書所載，依每坪4 萬元計算仲介費，依民法之契約自由原則，並基於核實課稅原則，原告所訴與本件並無關連性。
２、罰鍰：
（1）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第2 項所明定。
（2）原告89年度有執行業務所得40,297,430元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，未辦理結算申報，被告按補徵稅額15,416,472元處1倍罰鍰15,416,400 元（計至百元止）。系爭執行業務所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳文宗，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：本件緣起於原告為求追償系爭土地之地主所欠款項，乃說動地主等處分土地以償還原告之債務，又因土地債務糾紛及其他事務煩雜，且必須支付費用，經與地主協議，以每坪4 萬元範圍內處理，原告除繼續墊款外，並代支付各項費用，因此上開每坪4 萬元應是處理費，而非仲介費。是被告認原告居間系爭土地共取得佣金計51,621,788元，應減除原告如附表2 所載支出890 萬元，再減除地主與他人糾紛由原告代付給楊福部分之23,500,000元，並扣除地主積欠原告之債務13,247,462元，原告實得佣金僅為5,974,326元。被告認定原告實際收取仲介費合計51,621,788元，僅憑全無依據之檢舉書或其他之空洞文件，不合證據法則。又原告並非執行業務，被告認定原告有執行業務所得，亦有不當。況被告認定原告取得之佣金比例高達其價值之13% （依臺灣板橋地方法院92年度重訴字第233 號判決所載推算土地出售款324,381,590 元為準則高達其價值30% 以上）且遠高與一般網路上查詢所得土地買賣仲介佣金比例、房屋仲介業者之仲介佣金比例，甚不合理，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：原告未辦理89年度綜合所得稅結算申報，於申請復查時亦未就系爭土地仲介佣金收入檢據相關成本及必要費用之資料供核，是被告按89年度執行業務者費用標準核定減除直接必要費用後之餘額，核定為執行業務所得，併課原告89年度綜合所得稅，原核定執行業務所得40,297,430元，並無不合。而本件依委任書及土地買賣契約書所載，依每坪4萬元計算仲介費分別為31,110,080元、12,115,480元及23,967,320元，合計67,192,880元，惟原告實際收取仲介費為33,521,788元、12,100,000元及6,000,000 元，合計51,621,788元，扣除原告同意減收莊宏華佣金1,250,000 元，原告實際收取佣金收入合計50,371,788元。又依原處分卷附復興段
360 、361 、387 、391 地號之土地買賣契約書依每坪4 萬元計算仲介費為31,110,080元，故於土地買賣應付債務明細表載明對原告債權總額31,100,000元，預備先償17,852,538元，不足給付之數俟尾款交付結算，故原告分別於89年1 月15日及同年10月20日收取17,852,538元及15,669,250元，是原告訴稱對丁○○等人原有債權3,100 萬元云云，應係源自原告仲介系爭土地而來。又依89年1 月21 日 及同年2 月2日3 份協議書內容，係指原告調解莊周月里請求償還房屋押金、莊宏華與他人間之偽造文書案件及竊佔等案件，代他人所支付之款項，皆與本件無關：另依89年1 月12日協議書，原告雖稱以23,500,000元交付予第三人楊福委由全權處理各方阻撓勢力，惟原告並無提示相關資金流程供核以證其言，自不能認其主張為真實。另原告係私人從事土地買賣仲介而收取佣金，約定每坪4 萬元計算仲介費，依民法之契約自由原則，並基於核實課稅原則，原處分之核定，並無違誤等語，資為抗辯。
四、經查，本件㈠原告於89年1 月5 日受丁○○、莊宏忠、莊訓章、莊宏華及莊吳定妹等5 人委託代為出售渠等共有之坐落臺北縣新店市○○段359 、360 、361 、387 、388 、391、402 及403 地號之土地，嗣財團法人中華民國佛教慈濟慈善基金會於89年1 月12日、2 月20日及6 月25日透過原告居間仲介向丁○○等5 人簽訂土地買賣契約書購得系爭土地。㈡原告依其與丁○○等5 人委任書所載，丁○○等5 人於土地出售後應給付之仲介費按系爭土地面積依每坪4 萬元計算，則⑴出售臺北縣新店市○○段第360 及361 地號土地所有權全部、387 及391 地號土地（丁○○等人應有部分3000/6
206 ）部分之仲介費為31,110,080元（777.752 坪×40,000）、⑵出售臺北縣新店市○○段第388 地號土地所有權全部之仲介費為12,115,480元（302.887 坪×40,000）、⑶出售臺北縣新店市○○段第359 及403 地號土地（莊吳定妹等人應有部分9/20）、387 及391 地號土地（莊吳定妹等人應有部分2206/6206 ）、402 號地號土地（莊吳定妹等人應有部分9/10）之仲介費為23,967,320元（599.183 坪×40,000）合計67,192,880元。㈢系爭土地買受人慈濟基金會就其應給付予丁○○等人之買賣價金依丁○○等人指示逕交付原告收受者明細如下：89年2 月25日付500 萬元、89年4 月8 日付
710 萬元、89年1 月15日付17,852,538元；另訴外人丁○○於89年7 月間給付原告600 萬元、89年10月20日給付原告15,669,250元。㈣原告於95年2 月24日同意減收仲介佣金1,250,000 元，並將該款退還莊宏華等情，為兩造所不爭執，且有委任書、土地買賣契約書附原處分卷第68、69頁、第70至87頁、第65頁、新店市○○段○○○ ○號土地款收支名細表、買賣價款協議交付明細表、土地買賣頭期款（訂金）應付稅款及其他規費債務明細表（復興段359 、387 、391 、402、403 地號）、土地買賣頭期款（訂金）應付稅款及其他規費債務明細表（復興段360 、361 、387 、391 地號）、（慈濟基金會）新店市○○段莊家土地購買支付明細、原告89年1 月15日17,852,538元、89年7 月600 萬元、89年10月20日15,669,250元收據、彰化銀行匯款回條聯、支票、慈濟基金會票據簽收單、莊宏華95年2 月24日收據等件附原處分卷第55-67 頁可稽，洵堪認定。至於原告爭執原處分關於系爭執行業務所得之核定是否適法，本院判斷如下：
（一）按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費…之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段所明定。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，89年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用…7 、經紀人…（二）一般經紀人：20% 。」為財政部90年2 月5 日台財稅字第0900460074號函核定之八十九年度執行業務者費用標準所明揭，而上開函釋乃財政部本於主管機關職權依據所得稅法施行細則第十三條規定暨該部賦稅署案陳其邀集各地區國稅局與財稅資料中心會商結論而為，而上開規定，係對執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者關於必要費用之核認等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免費用浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，稅捐稽徵機關於辦理相關事務自可適用。
（二）經查，本件系爭土地買受人慈濟基金會就其應給付予丁○○等人之買賣價金依丁○○等人指示於89年2 月25日付50
0 萬元、89年4 月8 日付710 萬元、89年1 月15日付17,852,538元予原告；訴外人丁○○89年10月20日給付原告15,669,250元，合計45,621,788元，均係訴外人丁○○等人就原告居間仲介買賣系爭土地之服務所給付之佣金，且已付清乙節，業據證人丁○○至庭證稱：「一、一部分的仲介費用，是慈濟基金會將買賣價款給付給我們兄弟以後，我們兄弟再給付給原告，有一部分則是慈濟基金會將買賣價款直接開票（沒有經過我們兄弟戶頭），於抬頭部分則依我們兄弟的指示開立為原告名義。二、給原告的仲介費用我們兄弟係於95年之後才全部給付完畢。」、「（89年10月20日有再給付原告15,669,250元？此款是你與其他地主就系爭360 、361 、387 及391 地號土地買賣付給原告之佣金嗎？）是的，這款項是給付該些土地的佣金。」、「（〈提示原處分卷第59、60頁土地價款收支明細表、土地買賣價款議交付明細表、第79至81頁系爭388 地號土地買賣契約書、本院卷附第96頁之89年度佣金收入明細表〉前揭明細表第1 、3 期款指定收受人為甲○○部分之款項
500 萬元、710 萬元係指該土地之買賣仲介費用？你與其他地主是否已付清此仲介款？）一、該500 萬、710 萬係屬系爭土地買賣之仲介費用。二、上開二筆款項已經付清了。」、「（〈提示原處分卷第66頁系爭360 、361 、38
7 及391 地號土地買賣頭期款（訂金）稅務及債務明細表、第70至78頁系爭360 、361 、387 及391 地號土地買賣契約書、卷附96頁89年度佣金收入明細表〉前揭明細表㈡債務欄所載債權人甲○○、債權總額31,100,000元係何所指？此所稱之債務是指系爭360 、361 、387 及391 地號土地仲介佣金款或其他何種債務（如票款、保證、損害賠償、借貸等等）？此部分款項你與其他地主是否已給付原告完畢？）一、前揭明細表㈡債務欄所載債權人甲○○、債權總額31,100,000元係指：給原告的仲介費用；此筆款項先給付原告17,852,538元，不足的金額當時是打算尾款交付時，才結算給付。二、上揭仲介費用除已給付之17,852,538元外，其餘不足的款項我與其他地主已於95年給付完畢。」（97年9 月22日準備程序筆錄附卷第314-316 頁參照）等語屬實，是被告辯稱原告於系爭年度取得之上開款項屬佣金性質之執行業務所得，洵屬有據。原告置居間仲介土地買賣之報酬請求權亦屬債權之一種，得由第三人代為清償於不論，徒執（360 、361 、387 及391 地號）土地買賣頭期款（訂金）稅務及債務明細表記載原告有「債權」31,100,000元、（慈濟基金會）新店市○○段莊家土地購買支付明細就支付原告之款項記載為「代償款」，稱原告取得之上開款項非屬佣金云云，尚嫌乏據。
（三）次查，訴外人丁○○於89年7 月間給付原告600 萬元部分，非屬系爭土地買賣之仲介費用一節，業據證人丁○○到庭證稱「…上揭所述600 萬元是我們兄弟另外給原告的錢，讓原告去處理黑道恐嚇的問題，並不是仲介費用。」等語屬實（97年9 月22日準備程序筆錄附卷第317 頁參照），核與原告所稱相符，此外，被告就此一綜合所得稅有關所得額計算基礎之執行業務所得（權利發生事實）復未能舉證證明此一款項屬原告與是丁○○等人原約定之佣金報酬之一部，亦未能另行舉證兩造間有追加仲介佣金之事實，是原告主張此款非屬仲介佣金收入等語，自屬可採。被告稱此600 萬元縱非系爭土地買賣之仲介費用，亦屬追加之仲介費用，並以之為原告執行業務所得，歸課原告當年度綜合所得額，尚嫌速斷。
（四）至於原告另主張：伊取得之款項減除①原告依協議書付與莊宏華、丁○○、周月里款項7,650,000 元、減退佣金1,250,000 元，共計8,900,000 元，②地主與他人糾紛由原告代付楊福之23,500,000元，③地主積欠原告之債務13,247,462元後，原告實得佣金僅為5,974,326 元云云，固舉89年1 月12日協議書、89年2 月2 日協議書、臺北地方法院檢察署檢察官87年度偵字第20232 號不起訴處分書、89年度調偵字第286 號不起訴處分書、89年3 月5 日彰化商業銀行北新分行支票暨收據、89年4 月16日彰化商業銀行北新分行支票暨收據、丁○○合作金庫活期儲蓄存摺、丁○○89年4 月30日、92年3 月2 日收據、92年6 月30日聯邦商業銀行新店分行支票暨收據、莊宏華92年6 月19日收據、89年1 月21日莊周月里與莊郭敏快和解書、丁○○95年2 月15日收據、莊宏華95年2 月24日收據、89年1 月15日第一商業銀行士林分行支票暨收據、（原告配偶）許麗卿之彰化商業銀行支票對帳單等件為憑，惟查：
１、按撤銷訴訟因當事人（公權力主體之政府機關與人民）間，存有不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，或涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，雖有行政訴訟法第133 條前段規定之適用，然職權調查證據有其限度，仍不免有事實要件不明之情形，故訴訟當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第27
7 條規「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」規定，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。據此，就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者（如綜合所得稅之各項所得收入）倘有不明，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關（被告）負客觀舉證責任，惟成本費用則因在計算綜合所得總額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告執行業務支出之成本費用等事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任，先此敘明。
２、關於退減佣金1,250,000 元：此部分之事實為兩造所不爭執，且有莊宏華95年2 月24日出具之收據附原處分卷第65頁可參，是原告主張系爭執行所得應扣除此部分金額，自屬可採。
３、關於原告主張扣除伊依協議書付與莊宏華、丁○○、莊周月里款項7,650,000 元部分：
甲、原告主張伊依89年2 月2 日協議書付與莊宏華120,000 元、丁○○3,500,000 元部分：此款雖經證人丁○○到庭稱「…我與莊宏華間有房屋交換、找補的問題，因為莊宏華的房屋貸款比較多，莊宏華要給我350 萬元，另外我與莊宏華間有門的問題，我要給付給莊宏華12萬元，這部分由原告給付。」（97年9 月22日準備程序筆錄附卷第319 頁參照）等語，惟上開款項或為丁○○對莊宏華新店市民路88之4 號、88之5 號房屋出入不便所為之補償，或為莊宏華因房屋交換找補應返還丁○○之不當利得，與系爭土地出售及抯撓出售勢力之排除無涉（89年2 月2 日協議書附卷第98頁足憑），尚難認係原告執行業務之直接必要費用。況89年1 月5 日委任書除第一條揭示出售系爭土地之原委外，記載：「二、惟甲方（即丁○○等人）兄弟中有莊宏村則卻運用各方勢力恐嚇威脅，百般阻撓，不許甲方出售土地，因此甲方委由甲○○先生代為處理土地出售及協調排除各方阻礙之勢力。三、…甲方（即丁○○等人）願從土地價款中以每坪肆萬元整給予乙方（即原告），做為處理土地出售及協調各方勢力所需之用。」，是丁○○等人除委任原告出售系爭地外，立約委請原告協調各方勢力所指者乃莊宏村之威嚇阻撓勢力，不及於委託人丁○○及莊宏華間之債務糾紛甚明。而此徵諸89年2 月2 日協議書第二點、末段均記載「…甲○○先生『願自付』代為支付…」揭示原告願以自己之資財代莊宏華、丁○○支付前揭款項，其非執行仲介土地買賣業務之直接必要費用益明。
乙、又原告主張伊支付丁○○之款項有：①89年2 月2 日支付
350 萬元、②89年4 月16日支付1,000,000 元（支票，支票號碼PB0000000 號附卷第100 頁）及450,000 元（支票附卷第100 頁）、③89年2 月25日支付500,000 元（支票附卷101 頁）、④89年3 月5 日支付500,000 元（支票附卷第102 頁、⑤89年6 月30日支付400,000 元（支票附卷第103 頁）、⑥89年4 月16日支付1,000,000 元（支票，支票號碼PB0000000 附卷第104 頁）云云，惟查：
⑴、前揭編號②- ⑤之票款，實係清償89年2 月2 日協議書所
稱之350 萬元（即編號①款項），已據證人丁○○到庭證述「…於103 頁40萬元、102 頁50萬元、101 頁50萬元、
100 頁100 萬元、45萬元就是原告要給我350 萬元的部分，另還現金給付部分的單據沒有看到，350 萬元，原告確實有給我。」等語綦詳（97年9 月22日準備程序筆錄附卷第319 、320 頁參照）是原告就此顯有重複計算情事；而另審諸編號②- ⑤之票款金與丁○○89年3 月2 日、89年
4 月30日現金收據（附卷68、69頁）金額共計3,500,000元（計算式：1,000,000 元+ 450,000 元+ 500,000 元+500,000 元+ 400,000 元+ 300,000 元+ 350,000 元= 3,500,000 元），核與證人丁○○所述相符，益徵原告稱伊除編號①外，另有編號款項之支付云云不足採信。
⑵、又前揭編號⑥之票款，係丁○○與莊宏華之間的金錢糾紛
與系爭土地出售及抯撓出售勢力之排除無涉，亦與與系爭土地之佣金無關一事，亦經證人丁○○證稱「…四、於10
4 頁支票之100 萬元付給莊宏華部分是原告交給我（原告之妻名義為開票人）用以支付給莊宏華的，這是我與莊宏華之間的金錢糾紛，此與本件土地買賣之系爭佣金無涉。」（97年9 月22日準備程序筆錄附卷第320 頁參照）等語，是原告稱之屬系爭土地買賣之必要費用云云，自無可採。
丙、原告主張伊於89年1 月21日支付莊周月里185,000 元部分：係丁○○等地主配偶間之金錢糾紛，與系爭土地出售及抯撓出售勢力之排除無關，亦經證人丁○○證稱「…於10
5 頁所指18萬元是我二嫂欠我太太的錢，由原告幫忙還款。」（97年9 月22日準備程序筆錄附卷第320 頁參照）等語，是原告稱之屬系爭土地買賣之必要費用云云，亦無足取。
４、關於原告主張給付楊福23,500,000元以排除威嚇阻撓勢力部分：就此原告雖稱伊於89年1 月15日收受之仲用費17,852,538元給付楊福17,000,000元，另以89年7 月1 日收取之6,000,000 元付予楊福，前揭款項由丁○○等人直接給付楊福（原告行政準備書狀㈤三說明欄3 )記載附卷第230頁參照）云云，惟丁○○等人除簽署89年1 月12日協議書時（附本院卷第56頁）外，都未直接與楊福接觸，也沒有將款項直接交付給楊福之事，業經證人丁○○述明確，此外，原告亦自陳給付黑道人士款項並無證據可資證明（97年10月30日言詞辯論筆錄附卷第362 頁參照），是原告既未能舉證證明其確有是項費用之支出，則原處分否准此部費用認列，揆諸前揭說明自無違誤。
５、關於原告主張地主積欠原告債務13,247,462元部分：本件系爭360 、361 、387 及391 地號土地買賣頭期款（訂金）稅務及債務明細表㈡債務欄所載債權人甲○○、債權總額31,100,000元扣除丁○○等人已給付原告之17,852,538
元 ，固有餘款13,247,462元（明細表附原處分卷第66頁參照），惟上開31,100,000元係系爭土地之佣金報酬，非其他種之債權債務關係，已如前述，而原處分就此部分未經收取之佣金費用13,247,462元，原即未列計於系爭執行業務所得歸課原告系爭年度綜合所得稅，從而，原告主張應自其收取之執行業務所得扣除此之金額云云，核無可採。
６、又原告主張訴外人丁○○雖曾至台灣高等法院91年度上字第1037號莊訓章與林莊壽妹給付代墊款事件審理中證稱甲○○未收佣金云云，惟查，訴外人林莊壽妹並未出售土地所有權，故無須分攤出售系爭土地之佣金費用，是丁○○於莊訓章訴請林莊壽妹給付代墊款時，不包括佣金，而丁○○等就此亦陳稱「（91年5 月29日曾因林莊壽妹與莊順章給付代墊款事至臺灣高等法院作證稱甲○○未收佣金？）因林莊壽妹的土地持分不出賣，所以該部分就沒有給付仲介費用的問題，因此我在該案訴訟時為上揭證稱。…因林莊壽妹與本件系爭土地無涉，所以林莊壽妹的部分並沒有支付原告佣金收入的問題。」等情（97年9 月22日準備程序筆錄附卷第319 頁參照），是尚難執丁○○於台灣高等法院91年度上字第1037號民事事件之前揭證詞，以為對原告有利之認定。
７、再查，臺灣板橋地方法院92年度重訴字第223 號清償借款事件，訴外人莊訓章及莊宏華於該事件中就臺北縣新店市○○段360 、361 、387 、388 、391 地號等5 筆土地價款爭執（起訴書、準備書、答辯狀附臺灣板橋地方法院92年度重訴字第223 號案卷參照），核與本件系爭土地（臺北縣新店市○○段359 、360 、361 、387 、388 、391、402 及403 地號等土地）範圍不同，另該案審理中丁○○亦曾就臺北縣新店市○○段360 、361 、387 、388 、
391 地號等5 筆土地之處理到庭作證，並檢具相關件證說明原告領取仲介費各情（丁○○等民事陳述狀附台灣高等法院92年重上字第538 號卷第113 至119 頁暨證物清冊參照）是原告執系爭土地中5 筆土地之買賣價金稱：依該判決所載可推算系爭土地出售款為324,381,590 元，扣除債務及增值稅只剩174,821,598 元，該案未提及原告有收取佣金之事云云，顯與事實不符。至於89年2 月2 日協議書（附原處分卷第88頁）第三點雖記載「甲○○應支付新臺幣壹仟萬元」惟此款乃原告與訴外人莊宏華間關於新店市○○路88之5 號6 樓、9 樓房屋買賣之價款，此觀諸該協議書第第二、點第三點全文即明，丁○○就此亦陳稱：「該1000萬元係指原告購買新店市○○路88之5 號6 樓、9樓房屋的價金，與系爭土地的佣金無涉。」等語，是原告主張伊借款一千萬元借給地主等人，原告為債權人，原處分認原告有取得五千餘萬之佣金並不實在云云，亦難信為真。
８、另原告與丁○○等5 人就原告提供系爭土地出售及抯撓出售勢力之排除等服務，既立約明定佣金以每坪4 萬元計付，依契約自由原則，原處分據之依查得之收入資料覈實認定原告當年度之執行業務所得即無不合，原告徒執原處分高於一般網路上查詢所得土地買賣仲介佣金比例、房屋仲介業者之仲介佣金比例，指摘原處分，自無可取。又本件訴外人莊訓章、莊宏忠、丁○○、莊宏華及莊吳定妹出售系爭土地事宜係委由丁○○處理一事，業據證人莊訓章、莊宏忠、陳義明於臺灣臺北地方法院92年度訴字第4746號清償債務事件中證述屬實（93年1 月14日言詞辯論筆錄附該案卷第173 頁至184 頁參照），而系爭土地出售相關事宜既經親與其事之丁○○到庭證述明確，則原告就之聲請訊問莊訓章、莊宏忠、莊宏華及莊吳定妹等人，即無調查之必要，併此敘明。
（五）承上，本件原告於89年度執行為丁○○等人仲介系爭臺北縣新店市○○段359 、360 、361 、387 、388 、391 、
402 及403 地號等土地出售及阻撓出售勢力事宜等業務，屬執行業務之經紀人，其取得佣金收入共計44,371,788元（51,621,788元- 6,000,000 元- 1,250,000 元=44,371,
788 元），未依法辦理結算申報，亦未依法設帳記載並保存憑證，其於申請復查時亦未就系爭土地仲介佣金收入檢據相關成本及必要費用之資料供核，嗣於行政救濟提出之件證資料或重複加計、或未舉證明確有費用之支出，或雖能證明有支付之事實惟未能證明該項支出屬執行業務之必要費用，已如前述，是原處分依前揭所得稅法第14條第1項第2 類規定，按89年度執行業務者費用標準核乃依財政部90年2 月5 日台財稅字第0900460074號函核定之八十九年度執行業務者費用標準中一般經紀人必要費用20% 之標準計算核定原告當年度之執行業務所得，歸課其當年度綜合所得總額於35,497,430元範圍內（計算式：44,371,788×(1- 20%)=35,497,430 ），洵屬有利於原告，於法尚無不合，逾此範圍則有未合，應予撤銷。
五、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第2 項所明定。
（二）本件原告於系爭年度執行業務取得佣金44,371,788元，已如前述，其就該項鉅額所得遠逾當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，己身知之最詳，其本應注意按時覈實申報納稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致漏報系爭營利及利息所得，自有過失，而應受罰。原處分就此衡酌其違章情節依前揭規定裁罰固屬有據；惟因原處分關於原告系爭年度執行業務所得核定逾35,497,430元部分業經本院撤銷，則原告應補稅額之核計即生變動，原處分據以裁處罰鍰之基準亦有不同，鑑於被告行使其裁罰權係單一而完整之職權，為免裁罰權割裂，爰將原處分罰鍰全部併予撤銷，由被告另為適法之處分。
六、綜上所述，本件原告於89年度執行業務取得佣金收入44,371,788元，未依法辦理綜合所得稅結算申報，原處分據以核定原告89年度執行業務所得，歸課其當年度綜合所得總額逾35,497,430元部分之核定及裁罰處分之認事用法尚有違誤，訴願決定疏未注意及此，予以維持，亦有未洽，原告指摘求為撤銷此部分之判決，洵屬有據，應予准許；逾此原處分其餘部分之認事用法則無違誤，訴願決定遞予維持，並無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷該部分訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條之規定，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 13 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭小康
法 官 李玉卿法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 11 月 13 日
書記官 何閣梅