臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00168 號原 告 宏碁股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 陳世洋（會計師）
丁○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月16日台財訴字第09500393740 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報「佣金支出」新臺幣（下同）192,739,731元，被告初查以其未能提示仲介證明文件供核不予認列，核定0 元；列報「其他損失」723,656,790 元，被告初查以其中15,835,340元係提供揚智科技股份有限公司（下稱揚智公司）員工認股所提列之損失及5,716,656 元係原告電腦誤鍵調減，合計21,551,996元不予認列，核定702,104,794 元；列報「研究與發展支出」1,126,896,301 元及「可抵減稅額」281,724,075 元，被告初查以其中52,920,753元係導入電子化支出，惟原告未能提示專業機構出具之證明文件，乃否准認列，核定「研究與發展支出」1,073,975,548 元及「可抵減稅額」268,493,887 元；列報「出售資產增益」及「停徵之證券交易所得」5,048,743,879 元及4,977,276,069 元，被告初查依申報數核定。原告不服，申請復查，經被告以95年6 月2 日北區國稅法一字第0950012188號復查決定書（下稱原處分）以原告更正列報「出售資產增益」及「停徵之證券交易所得」5,049,308,477 元及4,977,840,667 元，經核並無不妥，爰依更正數核定，追認「出售資產增益」及「停徵之證券交易所得」均為564,598 元，其餘復查駁回。原告就「佣金支出」、「其他損失」、「研究與發展支出及可抵減稅額」等3 部分猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分關於不利原告部分均撤銷
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、佣金支出部分：
（1）原告原從事資訊產品之設計、研發與製造，在考量重直分工與重直整合為國際競爭關鍵，以及解決OEM 與自有品牌的衝途，提高經營效益，乃將研製服務事業分割與緯創資通股份有限公司（下稱緯創公司），確立製造與品牌事業分割的原則，分割基準日為91年2 月28日。然而規劃分割過程中，必須將部分人員作預先安排，以使緯創公司於分割基準日91年2 月28日能順利概括承受原告研製服務相關營業，故原告於90年下半年將部分員工轉調至緯創公司，由緯創公司協助原告於分割前（即91年2 月28日前）提供原告客戶服務、客戶連繫、居間介紹等服務，以創造原告與各客戶間穩定之生產製造銷售情形，因此由原告支付緯創公司上述服務之佣金。
（2）本件佣金支出，係緯創公司提供原告分割前客戶群之各項接洽與服務，由於原告之客戶群之服務及連繫，係由銷售人員為連繫窗口，但銷售人員已先行轉調至分割繼受公司緯創公司，故原告需向緯創公司借調人力繼續提供客戶服務，因此由原告支付緯創公司提供本項服務之費用，於法並無不合。
（3）系爭佣金支出192,739,731 元，依其「經濟實質」宜改列為營業費用─其他費用─關係企業人力借調支出：
①緯創公司（股票代號：3231，公開資訊詳如『股市觀測
站http:mops.tse.com.tw』）設立登記時之實收資本額為壹仟萬元，雖於90年8月現金增資990,000,000元至實收資本額10億元，但對國際大買方（OEM 客戶）而言，仍屬小廠，且原告尚未將研製服務相關營業分割移轉，更何況分割移轉後之產銷運作是否順利，尚不得而知。故國際大買方仍續向原告訂貨，以期確保交貨。又原告之代工客戶（OEM 客戶），本即為該等代工銷售（OEMSALES ）業務人員於原告任職時，日常業務所接洽之客戶。另再經考量原有客戶之信心、代工銷售（OEM SALE
S ）業務人員歸屬感、外部供應商關係之建立等等業務銜接問題，原告遂於分割前先行將代工銷售（OEM SALE
S ）業務人員轉任為緯創公司之員工，並由渠等協助（即91年2 月28日前）原告提供代工客戶（OEM 客戶）服務、客戶連繫、居間介紹等服務。此項基礎事實，顯與經驗法則及商場慣例相合。
②緯創公司於原告分割前，雖為原告之關係企業（原告為
其持股比例逾50% 之大股東），但其協助（即91年2 月28日前）原告提供代工客戶（OEM 客戶）服務、客戶連繫、居間介紹等服務，自仍應向原告收取服務之對價，用免牴觸所得稅法第43條之1 規定：
A.按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」為所得稅法第43條之1 所明定。次按「納稅義務人之收入、成本、費用與損益之攤計，經稽徵機關依所得稅法第43條之1 規定按交易常規調整者，其交易之他方如為依所得稅法規定應繳納中華民國所得稅之納稅義務人，稽徵機關『應』就該他方納稅義務人有關之交易事項進行相對之調整。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第114 條之1 第3 項所明定。又「貴公司將員工借供中鋼公司從事建廠擴建工程，由該公司支付薪資與借調人員，非屬課徵營業稅範圍，應免開立統一發票並免繳營業稅。」為財政部賦稅署75年7 月12日台稅二發第0000000 號函所明釋。
B.惟查：
a.本年度雖經被告核定，仍為核定虧損，而毫無應納稅額，是原告顯無安排不合營業常規交易以加大虧損之意圖。
b.縱所週知，泛宏碁集團中之「宏碁股份有限公司（董事長甲○○）」、「明基電通股份有限公司（董事長李焜耀）」及「緯創公司（董事長林憲銘）」等三家公司，多年來向係「兄弟登山，各自努力」，而絕無安排不合營業常規交易以加大虧損之意圖。
c.被告因拒絕相對調減緯創公司之服務收入，致消極的不適用行為時查核準則第114 條之1 第3 項「稽徵機關『應』就該他方納稅義務人有關之交易事項進行相對之調整。」之強行法規定。從而足資反證緯創公司確有為原告提供代工客戶（OEM 客戶）服務、客戶連繫、居間介紹等服務之經濟實質。
d.被告一再拒絕調查系爭佣金支出，依其「經濟實質」宜改列為「營業費用─其他費用─關係企業人力借調支出」之事實，是顯違行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定。
（4）系爭服務費支出192,739,731 元，縱姑以「佣金支出」視之，按行為時查核準則第92條第1 款為「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除」，但該條於93年1 月2 日修正為「佣金支出應依所提示之契約，『或』其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」其修正理由為「修正第
1 款有關佣金支出之基本認定原則，以資明確。」兩相對照以觀，行為後之佣金支出亦應以契約，『或』其他具居間仲介事實之相關證明文件，兩者擇一提示，即應予核實認定，用符待證事實法令化及公法上之誠信原則，足證被告顯然違反「法令不溯既往」之原則，遽將行為後不利於人民之法令強行違法的適用於行為時之本件，是訴願決定及原處分之適用法規均顯有錯誤：
①按「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者
，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：…（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽定之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦理結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為行為時查核準則第92條第1 款、第4 款、第5款第4 目所明定。
②次按「原判決以再審原告未能提示佣金收受人實際提供
仲介勞務之證明文件，作為不認列再審原告本期佣金支出之理由之一，其適用法規自未與行為時有效之法規悉相符合，再審原告據以提起再審之訴已難謂無適用法規顯然錯誤之再審事由。」為最高行政法院（89年7 月1日改制前為行政法院）79年12月28日79年度判字第2090號再審判決著有明文。
③再按「營利事業所得稅結算申報查核準則第92條第4 款
第3 目所定佣金支出之原始憑證，並未包含提供仲介勞務之證明文件在內。本件原判決以再審原告未能提示佣金收受人實際提供仲介勞務之證明文件，作為不予認列再審原告本期佣金支出之理由之一，其適用法規自未與行為時有效之法規悉相符合。」為最高行政法院79年12月28日79年度判字第2092號再審判決著有明文。
④又「況外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定
取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定，既為行為時查核準則第92條第4 款所規定。原告支付系爭佣金，依其提出之上開證物，難謂其無支付系爭佣金之事實。原告復已敘明因商場競爭激烈，如不忍痛接受較高佣金條件，根本無法獲取系爭訂單，依其評估，若承接系爭訂單，可與買方及仲介人建立良好關係，對未來外銷訂單之獲取應有很大助益。事實亦已證明，其於同年度及82年度先後獲取買方及仲介人東誠公司三批外銷訂單等情，並提出爾來訂單交易明細表及統一發票影本為佐證。原告之上開主張及提出之證物，似難謂非正當理由及證明文據。且被告對此項主張及證據並未查證是否屬實，復未敘明不足採之理由，徙以原告所接該筆訂單致淨損達4,971,725 元，其支付之佣金17.29 ﹪，實難謂合理、正當，遂將佣金超過其出口貨物價款百分之五部分計8,453,923 元，不予認列，惟超限支付外銷佣金，何者情形始得認有正當理由，其客觀認定標準為何？被告亦未具體指明，其遽以上述理由，就該部分佣金不予認列，殊嫌疏略，不無重行斟酌之餘地。一再訴願決定，遞予維特，亦嫌速斷。」亦為最高行政法院86年5 月1 日86年度判字第1073號判決著有明文。
⑤另「財政部（51）台財稅發第7218號令規定之計算公式
，與同部（54）台財稅發第03716 號令規定之計算公式，其計算方法既有不同，自屬另一命令規定之事項，而不得視為前一公式之解釋。姑不問前一公式是否適當，但既係54年始行頒布，該命令又未規定開始生效之日期，自祇能於頒布後始生效力。原稽徵機關竟適用54年頒行之後一公式以計算原告53年度營利事業所得稅獎勵免稅之所得額，按之『法令不溯既往』之原則，自難認為適法。」最高行政法院58年判字第458 號判判可參。
⑥遍查行為時之查核準則第5 章「費用類之查核」，僅第
74條旅費第1 款、第80條交際費第1 款，須由營利事業證明與營業有關者外，其餘各項損費均係以各該條文所定契約及支出憑證，而推定為與營業有關。
⑦基上，系爭服務費支出192,739,731 元，縱以「佣金支
出」視之，但既非屬外銷佣金，且其佣金僅為銷貨金額之1%。是依行為時查核準則第92條第1 款、第4 款、第
5 款第4 目等規定，系爭服務費支出192,739,731 元，縱姑退而以「佣金支出」視之，亦免由原告提出居間仲介事實之相關證明文件，用符「待證事實法令化」及「法令不溯既往」之原則。亦即除非被告先行證明緯創公司並無為原告提供代工客戶（OEM 客戶）服務、客戶連繫、居間介紹等服務之事實，否則自應認定原告之主張為真正，用符信賴保護原則及舉證責任分配之原則。」
（5）參酌財政部84年4 月28日台財訴第000000000 號訴願決定：「…惟查稅捐稽徵法第35條第1 項規定納稅義務人對於核定稅捐之處分，如有不服得依規定申請復查，包括原處分機關依納稅義務人自行申報所為之核定在內，是原處分機關未就訴願人主張之事實，從實體上查核，逕以原處分係依其自行申報所為認定，不符首揭規定，遽以認定無不利於訴願人之處分，核與首揭規定意旨尚難謂合。」又行政程序法第9 條﹕「行政機關應就該管程序，應於當事人有利及不利情形，一律注意。」再按「…關於交付特定物之給付訴訟，即使主張實體法上之數請求權，亦祇為『基礎之法律觀點不同』而已，訴訟標的仍屬相同；故起訴後變更或追加實體法上之請求權，不生訴之變更或追加問題。請求給付一定數量金錢…之訴訟，…，若在實體法僅承認以一次清償為正當者，其實體法上數請求權，衹為訴訟標的之觀點，變更或追加實體法上之請求權，不發生訴之變更或追加問題。」前司法院大法官楊建華、鄭健才及王甲乙大著─民事訴訟法新論可參。另財政部91年11月22日台財訴第0000000000號訴願決定：「至於該項損失應屬何種科目，原處分機關應依法審理，僅以歸類錯誤等為由，作為處分之依據，而未探究訴願人行為之真意，亦有失當，爰將本件原處分撤銷，由原處分機關究明後另為處分。」援此，酌參查核準則第65條「費用及損失，其列支之科目混雜者，『應』按其性質分別查核」之規定，將原告原申報之「營業費用─佣金」，改按其性質別予以重分類轉列為「營業費用─其他費用─人力借調支出」，予以全額追認，用符租稅法律主義之精神。因此，將佣金支出或改列為營業費用─其他費用（關係企業人力借調支出），及其他損失分別改列為出售有價證券收益減項15,835,340元、其他損失5,464,969 元及匯兌損失671,166元，其「請求之基礎事實同一」且「不礙被告之防禦及訴訟之終結」，應併予判認。
（6）況本院89年度訴字2381號和解筆錄及90年度訴字第6780號和解筆錄，均同意穩立舞台音響燈光工程有限公司85年度及86年度營利事業所得稅將原帳列「租金收入」改列為「廣告工程收入（勞務承攬收入）」，以適用較低之同業利潤標準。
２、其他損失部分：
（1）原告列報15,835,340元，係原告與揚智公司為業務合作策略性廠商，故揚智公司之經營成敗與原告之利益直接相關。玆為鼓勵揚智公司員工續留揚智公司，努力為揚智公司打拚，以創造營運佳績及維持原告進貨之穩定，原告爰與揚智公司員工訂立「股票買賣預約書」，是項「其他損失15,835,340元」純係原告嗣後基於其一己利益所為之履約損失。事實證明，揚智公司員工在此激勵下，稅後淨利自89年度虧損5.7 億元，提高至90年度1.
5 仟萬元，91年度5.2 億元。
（2）退而言之，最高行政法院58年判字第211 號判例要旨：「經營本業及附屬業務以外之損失，依所得稅法第38條規定，固不得列為費用或損失。原告係經營航空業務，其與民航公司訂立『服務合約』，代辦航空業務，應認為其經營之業務之一，原告依該合約補償民航公司名義之虧損，自應認為原告本身業務之損失，不能認為與業務無關，而謂非因業務所生之損失，被告官署援用前開所得稅法之規定不予列支，自非適法。」原告為本身業務利益，給付揚智公司員工之履約損失，自應認屬原告經營本身業務相關之損失。
（3）再退而言之，揚智公司員工執行股票買賣預約書時，執行時股價高於約定價格，原告僅按約定價格（即履約價格）向揚智公司員工收取價金，但卻錯誤的按上櫃收盤價格申報證券交易稅，並錯誤的按上櫃收盤價格認列出售有價證券收益。例釋如后：
原告每股投資成本 10元訂定股票買賣預約書時揚智公司上櫃收盤價揚智公司員工履約價格每股 36元履約時揚智公司上櫃收盤價每股 50元原告帳上錯誤會計分錄：
借：現金 36借：其他損失 14
貸：投資成本 10貸：出售有價證券收益 40 （50元－10元）原告帳上正確會計分錄，應如下：
借：現金 36
貸：投資成本 10貸：出售有價證券收益 26 （36元－10元）
（4）被告以原告持有揚智公司股票平均成本未逾10元，按約定價格36元出售予該公司員工，並未發生損失，實屬誤解，如依被告所言，原告之出售有價證券收益應為26元，而非目前申報之40元。縱被告不認定其他損失15,835,340元，就經濟實質而言，援引前揭財政部84年4 月28日台財訴字第000000000 號訴願決定及查核準則第65條規定，另財政部93年4 月30日台財稅第000000000 號函釋：「三、股票出售價格與權利執行日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失。」，亦支持了原告之主張，故是項損失應轉列出售有價證券利益減項，用符實質課稅原則。
（5）另原告申報遞延權利金費用15,244,416元，按合約期間自90年4 月至92年3 月攤銷，本期攤銷5,716,656 元（15,244,416元* 9 個月/24 個月）列報其他損失，原告取具權利金發票14,573,250元，係以原幣數450,000 元依匯率32.385計算，與帳載15,244,416元（原幣數450,
000 元依入帳匯率33.87648計算）之差異671,166 元（15,244,416元－14,573,250元），屬匯率評估產生之兌換收益，被告未加審查交易之內容，僅以權利金憑證15,244,416元與帳載數不符，又未能提示具體佐證資料，而維持原核定，實為不利納稅人之作為，縱被告不以權利金帳載數15,244,416元全額認定，亦應以請款之發票金額14,573,250元認列本期攤銷5,464,969 元（14,573,250元* 9 個月/24 個月）為其他損失，並將匯率評估產生之差異671,166 元應改列兌換損失，而不能逕行作最不利納稅人之處分。
（6）又所得稅第42條轉投資收益免稅之（民國69年12月30日）立法理由：「公司投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。此項規定目的原在避免投資收益之重複課稅。惟此種轉投資收益既已免計所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為80﹪其餘投資收益之20﹪計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」足資反證「轉投資有關之各項費用」絕非所得稅法第38條所指經營本業及附屬業務以外之損費。又反足資證明轉投資收益及投資利得（證券交易所得）均為經營附屬業務以外之所得。是本件依所得稅法第24條第1 項、營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法第5 條規定﹕「營利事業非以房地或有價證券或期貨買賣為業，而有第二條第一項各款免稅所得之一者，於計算各該款免稅所得時，除本條第二項另有規定外，應將可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，自發生當年度各該款免稅收入項下減除，免依前二條規定分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用或利息支出。」，應將系爭其他損失轉列為轉投資收益及投資利得（證券交易所得）之減項，而非逕以「經營本業及附屬業務以外之損費」為由，而遽否准認列損費。
３、研究發展支出部分─經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究發展之支出：
（1）按「壞帳損失，其屬於逾期2 年經債權人催收未經收取本金或利息者，應提出催收之具體證明，為行為時營利事業所得稅結算申報查核準則第94條第5 項所明定。原告58年度申報呆帳損失其債權之發生，悉在2 年以前，均係債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失，無從行使催收，乃補行聲請法院支付命令以為催收之證明，其法院之支付命令未能送達足為明證。至援引本院50年判字第26號判例：呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。被告官署否准認列，不無違誤。」為最高行政法院62年判字第575 號著有判例，是原告自得俟93年1 月始補呈中原大學認定電子化之相關文件供核。
（2）次按「營業收入應於交易完成時認列。但長期工程合約之工程損益可合理估計者，應於完工期前按完工比例法攤計列帳；分期付款銷貨收入得視其性質按毛利百分比攤算入帳；勞務收入依其性質分段提供者『得』分段認列。前項所稱交易完成時，在採用現金收付制之商業，指現金收付之時而言；採用權責發生制之商業，指交付貨品或提供勞務完畢之時而言。…」為行為時商業會計法第59條所明定。是系爭委外服務費其性質屬分段提供者，自「得」依其性質分段認列認列支出，並分段支付價款；其性質非屬分段提供者，自應於提供勞務完畢之時認列支出。
（3）原告90年度導入電子化支出計52,920,753元，包含導入電子化員工薪資16,497,840元，購買軟體4,714,593 元，委外服務費31,708,320元，被告以原告提示之公司導入電子化投資抵減項目認定報告書，其計畫書所載期間係88年9 月至90年12月共28個月，委外服務費用按請款日入帳（未採權責發生制），又未能提示兼辦導入電子化人員薪資明細、實際從事電子化業務時間占全部工時比例計算表而維持原核定，即被告申報導入電子化支出52,920,753元全數剔除，實屬未經詳查導入電子化投資抵減項目認定報告書內容，而為最不利被告之處分。
（4）有關原告列報研究與發展支出與可抵減稅額部分，關於導入電子化員工薪資16,497,840元部分，原告不再爭執。至於購買軟體4,714,593 元部分，並無被告所述應歸屬89年度支出之情形，故應准予認列。
（5）原告申報委外服務費用31,708,320元，係依合約約定條款以委外廠商服務提供完成，經原告驗收無誤後（此時費用始確定應付），才予以支付價金及入帳，原告委外廠商提供服務之請款憑證其品名所書寫之期間係屬施工期間，係屬勞務「提供日」，並非勞務「完成日」，被告依此認定原告委外服務費用入帳未採權責發生制，實屬誤解。
（6）依行為時商業會計法第10條第2 項：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳…。」又「技術及設計業開立憑證時限：按約定應收報酬金、設計費時為限」為營業人開立銷售憑證時間表所規定，綜上，原告按服務提供完成驗收無誤後，費用始確定應付時，才支付款項並認列委外服務費用，自屬無誤，另外原告亦已取具專業機構足資證明委外服務費用用於執行電子化支出之認定報告。
（7）又本件系爭全部委外服務費31,708,320元，而被告僅指摘委外服務費中7,238,264 元，其餘之委外服務費24,470,056元，自應准予認列。
（二）被告主張之理由：
１、佣金支出部分：
（1）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「佣金支出：
一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…五、佣金支出之原始憑證如下：（一）支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。…」為行為時查核準則第92條第1 款及第
5 款第1 目所規定。
（2）按有關所得減項之費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，經依職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項之認定權限。
（3）又會計功能之一為記錄企業之商業活動，並真實表達於財務報表上，而佣金支出之認列前提須有居間、仲介或中間者媒介之勞務行為。本件原告90年度營利事業所得稅列報佣金支出192,739,731 元，主張系爭佣金支出係支付予緯創公司，惟緯創公司前身為原告之研製服務部門，公司設立於90年5 月30日，定位為電子專業代工廠商（參緯創公司簡介；資料來源http://www.wriston.
com.tw），其復主張緯創公司提供代工客戶居間介紹、連繫服務等工作，惟所提示之「宏碁電腦股份有限公司90年度營所稅申報之佣金支出說明」所載，該代工客戶為原告之關係企業、IBM 及DELL等原告原有之客戶，易言之，其客戶係緯創公司未設立前即與原告有業務往來；另上開支出說明所列示之銷售金額合計24,638,309,113元，乘以原告與緯創公司約定之佣金比率（銷售金額1%）為246,383,091 元，與列報佣金支出192,739,731元不符。本件原告既主張確與緯創公司訂有佣金合約，當有詳細訂明提供勞務仲介事實之權利及義務規範，緯創公司究有無盡其應盡仲介義務及有無仲介之事實，原告應提示具體事證以實其說，惟經請其提示緯創公司對原告客戶之服務、連繫及居間介紹資料，原告僅列表說明，其所提與IBM 、DELL之代工客戶採購合約書，與系爭佣金支出對象之緯創公司應提供之服務與應盡之義務並無直接關連，此外，並未能提示具體仲介事實之相關資料供核，被告否准認列系爭佣金支出，並無不合，本件原處分請續予維持。
（4）按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年度判字第16號著有判例。原告另主張系爭佣金支出按其經濟實質宜改列為營業費用－其他費用－關係企業人力借調支出，經查本件於復查階段，原告無此主張，於訴願階段，原告雖提出此項主張，惟無相關證明文件供核，是其主張並不足採。
２、其他損失部分：
（1）按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為查核準則第62條所規定。
（2）原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失723,656,790 元，被告初查以其中15,835,340元係提供揚智公司員工認股所提列之損失及5,716,656 元係原告電腦誤鍵調減，合計21,551,996元不予認列，核定702,104,794 元。原告不服，主張其為鼓勵揚智公司員工續留服務，創造營運佳績及維持進貨之穩定，與該公司員工訂立「股票買賣預約書」，又揚智公司員工執行「股票買賣預約書」時，原告僅按履約價格向其員工收取價金，卻誤按上櫃收盤價格申報證券交易稅，且按上櫃收盤價格認列出售有價證券收益。訂約時揚智公司股票市價顯低於員工「未來之認購價」，該損失係屬履約損失，又其已取具遞延權利金費用15,244,416元之憑證，並於91年8 月13日申請更正90年度應攤銷數5,716,656 元，被告竟以電腦誤鍵予以調減，係屬誤解云云，申經原處分以，經就原告提示之資料查核，其持有之揚智公司股票平均每股成本未逾10元，按約定價格36元出售予該公司員工，並未發生損失，其主張核不足採；另權利金憑證所載金額與帳載數15,244,416元不符，又未能提示具體佐證資料供核，原核定其他損失702,104,794 元，並無不合等由，駁回其復查之申請，原告仍表不服提起訴願，遭財政部訴願決定駁回。原告猶未甘服，再提起行政訴訟。
（3）揚智公司員工認股所提列損失15,835,340元部分：①原告與揚智公司核屬不同法律主體，各自享有不同之經
濟利益及法律人格，縱原告持有揚智公司之股份，性質上仍皆為獨立之法人，人事、營運、財務及會計事項均應各自獨立，不可相混。原告主張為鼓勵揚智公司員工續留服務，與該公司員工訂立「股票買賣預約書」，尚非屬經營本業及附屬業務之必需行為。其主張因誤按上櫃收盤價格認列出售有價證券收益，高於原始約定股票買賣價格，必需認列損失云云，顯與查核準則第62條規定不合。
②原告於82年6 月至90年12月期間，持有揚智公司股票每
股成本最低為5.88元，最高為10.23 元，而出售予揚智公司員工之價格為每股36元（出售時帳載平均持有成本為每股7.87 元 ），並無損失可言。
③原告稱依財政部93年4 月30日台財稅第0000000000號函
釋「三、股票出售價格與權利執行日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失。」應有其適用。惟該函釋為「個人」行使員工認股權之課稅規定，屬綜合所得稅之範疇，原告主張係屬誤解。
④原告另主張此部分亦可改列為出售有價證券收益之減項
乙節，按所得稅法第4 絛之1 規定「自中華民國79年1月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」，故出售有價證券利得或損失係屬帳外調整事項，不列入所得額計算，申言之，於申報實務上，為充分揭露營利事業所得稅組成項目，先將證券交易所得列入非營業收益之出售資產增益項下，併入全年所得額計算，在計算課稅所得額時再將證券交易所得自全年所得額中減除，故原告此項主張並不影響課稅所得額，併予陳明。
（4）權利金費用5,716,656 元：①按「權利金：…四、權利金之支出憑證如下：（一）支
付國內廠商者，應有統一發票及契約證明…。（二）支付國外廠商…除應取得對方收據外，已辦理結匯者應有結匯證明文件，未辦理結匯者，應有銀行匯付或轉付之證明文件。…」為行為時查核準則第87條第4 款所規定。又「四、權利金之支出憑證如下：（一）支付國內廠商者，應有統一發票及契約證明。……（二）支付國外廠商…除應取得對方收據外，已辦理結匯者應有結匯證明文件，未辦理結匯者，應有銀行匯付或轉付之證明文件。」為行為時營利事業所得稅查核準則第87條第4 款所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。
②台灣國際商業機器股份有限公司（一般簡稱台灣IBM 或
IBM Taiwan）係依我國公司法核准設立之公司，具有獨立之法人格，與國際電腦大廠International BusinessMachines Corporation（一般簡稱IBM ）僅係關係企業，核屬兩個不同之法人人格，非總公司與分公司之關係。而原告帳載遞延權利金費用15,244,416元，本期攤銷5,716,656 元並列報其他損失，核其取具權利金統一發票金額14,573,250元與帳載15,244,416元不符，又未能提示與台灣國際商業機器股份有限公司（一般簡稱台灣
IBM 或IBM Taiwan）之合約及付款證明等具體佐證資料供核，原核定乃予以剔除；至於原告於訴訟進行中固提示合約書與付款資料，經查：合約書立約人為Inter-national Business Machines Corporation （一般簡稱IBM ）與原告取具台灣IBM 統一發票主體不合：原告所提供之合約書Page 1之簽約公司（Agreed to ：）為International Business Machines Corporation ，合約書主體多以IBM 記載，僅於Page 1之IBM Address 與Page 3之Coordinators兩處出現IBM Taiwan，又對應Pa
ge 1正下方方格出現" 簽名後，將1 份影印本交由上述地址之當地IBM"（After signing. Please return acopy of this Base Agreement to the local"IBMOffice Address"shown above. ）之字句，由上可知，此合約書之簽約人為IBM ，而非統一發票開立人台灣
IBM 。合約內容為購置IBM 之電子商務（e-business）應 用軟體及設備，與權利金無關，參酌網路下載討論電子商務之相關資料及中原大學研究生蔡孟佑所著之94年6 月碩士論文－非同步行動運算伺服器之研究，
IBM 之Websphere 系列產品係經由網路服務及資源，為企業建立e-business之應用系統，而WebSphereEveryplace Suite係將企業、軟體開發人員、web 整合人員所需之功能集於一身之整合軟體，提供普及e-business之功能，讓手機、資訊家電、個人數位助理、手持電腦都能成為與顧客進行關係行銷之工具；本案原告所提供之合約，其內容係購置IBM 之e-business應用軟體（WebSphere Everyplace Suite）及相關硬體設備，與權利金無關。原告提供之付款資料，僅為電腦查詢畫面與記帳資料，為原告內部文件，按商業會計法第9 條規定，支出達一定金額以上者，應使用載明受款人之匯票、本票、支票、劃撥等可資勾稽之付款資料，惟原告迄未提示。況原告所提示之權利金發票金額為14,573,250元，與其90年度帳載金額15,244,416元並不相符，原告雖說明係因按交易美金價格以當月美金匯率入帳，差異671,166 元屬匯率評估產生之兌換收益云云，亦未能提示具體佐證資料供核，僅空言主張，所訴委無足採。
３、研究與發展支出及可抵減稅額部分：
（1）按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用…九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2 條第1 項第9 款所明定。次按「公司自89年1 月1 日起至90年12月31日止，從事導入企業間電子化或為配合導入企業間電子化而從事之企業內電子化所發生之經費，視同研究發展支出，依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠。…」「公司為導入電子化所發生之經費，應於辦理當年度營利事業所得稅申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。…」及「一、薪資…（四）兼辦導入電子化人員其實際從事導入電子化業務時間占全部工時…之比例，應以月為計算基礎計算之…三、委外服務（按一般會計處理原則採權責發生制）…（二）有關委外規畫、開發或導入之軟體類別屬公司電子化軟體之證明文件，應由相關專業機構出具該等證明。…」為行為時公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點第2 點前段、第3 點前段及其相關注意事項說明一、（四）前段及三、（二）前段所規定。
（2）原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出1,126,896,301 元及可抵減稅額281,724,075 元，被告初查以其中52,920,753元係導入電子化支出，惟原告並未能提示專業機構出具之證明文件，乃否准認列，核定研究與發展支出1,073,975,548 元及可抵減稅額268,493,887 元。原告不服，主張其取有專業機構足資證明軟硬體用於執行電子化之文件，應予認列云云，申經被告原處分以，經審查原告所提示公司導入電子化投資抵減項目認定報告書及相關資料，其計畫書所載計畫期間係88年9 月至90年12月共28個月，委外服務費用按請款日入帳（未採權責發生制），又未能提示兼辦導入電子化人員之薪資明細資料、實際從事電子化業務時間占全部工時比例計算表及相關證明文件等由，駁回其復查之申請，原告仍表不服提起訴願，遭財政部訴願決定駁回，原告猶未甘服，再提起行政訴訟。
（3）有關公司導入電子化支出適用投資抵減作業，前經財政部90年4 月16日台財稅第0000000000號函公布作業要點，及相關注意事項略以：「公司申報各項屬於89年1 月
1 日起至90年12月31日止發生之抵減費用，應注意事項如下：一、薪資…（四）兼辦導入電子化人員其實際從事導入電子化業務時間占全部工時( 正常工時加加班工時) 之比例，應以月為計算基礎計算之，其比例低於百分之五十者不予認列，大於或等於百分之五十者，則以該比例與該人員薪資之乘積認列之。…三、委外服務（按一般會計處理原則採權責發生制）…（二）有關委外規畫、開發或導入之軟體類別屬公司電子化軟體之證明文件，應由相關專業機構出具該等證明。」本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，雖列報有公司導入電子化支出適用投資抵減支出52,920,753元，惟並未檢附導入電子化支出之相關證明文件，遲於93年1 月才委託專業機構中原大學認定電子化之相關文件供核，被告審查結果，其計畫書所列之計畫期間為88年9 月至90年12月共計28個月，委外服務費帳證作業，未依首揭公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點規定，按權責發生制入帳，而採依請款日入帳，又申報薪資費用屬兼職人員之薪資，卻未能提示兼辦電子化人員之薪資資料及實際從事電子化業務之時間占全部工時比例工時計算表及相關證明文件，且工作日誌為89年度之內容，核與90年度無涉，原告既主張其90年度有因導入電子化支出適用投資抵減等屬稅捐債權減縮之實，則應就其要件事實負舉證責任，原告未能證明該要件事實存在，被告依權限否准認列，自屬有據，
（4）依所得稅法第23條規定與行為時公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點相關注意事項說明三前段規定，公司組織應採用權責發生制，其目的係使收入、成本與費用依合理基礎分配至各年度，是權責發生制入帳時間點與請款日並非同一日乃屬當然。按中原大學所出具之「90年度宏碁電腦股份有限公司導入電子化投資抵減項目認定報告」第249 頁至第250 頁、第261 頁至第262 頁、第269 頁及第288 頁中傳票內容所載費用發生期間為89年度，依權責基礎應於該年度認列，惟原告卻於請款日發生年度－90年度入帳。又認定報告中第313 頁至第
354 頁之Meeting Minutes 及第356 頁至第427 頁之工作日誌，皆為89年度之內容，核與90年度無涉。至於原告主張應追認購買軟體費4,714,593 元與委外服務費24,470,056元乙節，依上開說明，原告導入導入電子化業於89年完成，90年度購買軟體費4,714,593 元與委外服務費24,470,056元，與前揭規定不符，不得額外享有租稅優惠，原核定並無不合。
理 由
一、原告起訴主張：㈠佣金支出部分：原告原從事資訊產品之設計、研發與製造，嗣將研製服務事業分割與緯創公司，分割基準日為91年2 月28日，為使緯創公司於分割基準日91年2月28日能順利概括承受原告研製服務相關營業，故原告於90年下半年將部分員工轉調至緯創公司，由緯創公司協助原告於91年2 月28日前提供原告客戶服務、客戶連繫、居間介紹等服務，由原告支付緯創公司系爭佣金192,739,731 元，而查核準則第5 章「費用類之查核」，除少數旅費、交際費部分外，其餘各項損費均係以各該條文所定契約及支出憑證，推定為與營業有關。系爭佣金支出既非屬外銷佣金，且其佣金僅為銷貨金額之1%，故依查核準則第92條第1 款、第4 款、第5 款第4 目等規定，原告無須提出居間仲介事實之相關證明文件，即應准予上開支出之認列。又該項支出如遭否准認列，被告亦宜依查核準則第114 條之1 第3 項規定，將之改列為營業費用─其他費用─關係企業人力借調支出。㈡原告與揚智公司為業務合作策略性廠商，為鼓勵揚智公司員工續留揚智公司，以創造營運佳績及維持原告進貨之穩定，原告乃與揚智公司員工訂立「股票買賣預約書」，而原告履行股票買賣預約書時，執行時股價高於約定價格，原告僅按約定價格（即履約價格）向揚智公司員工收取價金，受有損失，是項「其他損失15,835,340元」係原告基於其一己利益所為之履約損失，且屬經營本身業務相關之損失。另原告申報遞延權利金費用15,244,416元，本期攤銷5,716,656 元列報其他損失，原告取具權利金發票係以原幣數450,000 元依匯率32.385計算，與帳載15,244,416元之差異671,166 元，屬匯率評估產生之兌換收益，被告未加審查交易之內容，僅以權利金憑證15,244,416元與帳載數不符，否准認列，自有未合，又縱不以權利金帳載數全額認定，亦應以請款之發票金額14,573,250元認列本期攤銷5,464,969 元為其他損失，並將匯率評估產生之差異671,166 元應改列兌換損失。㈢研究發展支出部分─經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究發展之支出部分：原告90年度導入電子化支出計52,920,753元，包含導入電子化員工薪資16,497,840元（此部分不再爭執），購買軟體4,714,593 元，委外服務費31,708,320元，上開費用係依合約約定條款以委外廠商服務提供完成，經原告驗收無誤後，才予以支付價金及入帳，原告委外廠商提供服務之請款憑證其品名所書寫之期間係屬施工期間，係屬勞務「提供日」，並非勞務「完成日」，而依行為時商業會計法第59條所明定。是系爭委外服務費其性質屬分段提供者，自得依其性質分段認列認列支出，並分段支付價款；其性質非屬分段提供者，自應於提供勞務完畢之時認列支出。被告依此認定原告委外服務費用入帳未採權責發生制，實屬誤解。為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：㈠佣金支出部分：本件原告90年度營利事業所得稅列報佣金支出192,739,731 元（付予緯創公司），惟緯創公司前身為原告之研製服務部門，公司設立於90年5 月30日，為一電子專業代工廠商，依原告「宏碁電腦股份有限公司90年度營所稅申報之佣金支出說明」所載，客戶係緯創公司未設立前即與原告有業務往來；另上開說明所列示之銷售金額合計24,638,309,113元，依原告與緯創公司約定之佣金比率（銷售金額1%）計算所得金額246,383,091 元與列報佣金支出192,739,731 元不符，而原告就緯創公司究有無仲介之事實，未能提示具體仲介事實之相關資料供核，被告否准認列系爭佣金支出，並無不合。㈡其他損失部分：原告原列報其他損失723,656,790 元，其中15,835,340元係提供揚智公司員工認股所提列之損失及5,716,656 元係原告電腦誤鍵調減，合計21,551,996元不予認列，①關於揚智公司員工認股所提列損失15,835,340元部分：因原告與揚智公司核屬不同法律主體，原告為鼓勵揚智公司員工續留服務，與該公司員工訂立「股票買賣預約書」，非屬經營本業及附屬業務之必需行為，其主張因誤按上櫃收盤價格認列出售有價證券收益，高於原始約定股票買賣價格，必需認列損失云云，與查核準則第62條規定不合。況原告於82年6 月至90年12月期間，持有揚智公司股票每股成本最低為5.88元，最高為10.23 元，而出售予揚智公司員工之價格為每股36元（出售時帳載平均持有成本為每股7.87元），並無損失可言。②權利金費用5,716,656 元部分：原告所提示之權利金發票金額為14,573,250元，與其90年度帳載金額15,244,416元並不相符，又其提示之與台灣國際商業機器股份有限公司之合約契約當事人
IBM 公司，與統一發票開立人台灣IBM 公司不符、而合約內容係購置IBM 之電子商務應用軟體及設備，與權利金無關，且原告迄未提出可供勾稽之付款資料供核，是原核定並無不合。㈢研究與發展支出及可抵減稅額部分：本件原告90年度營利事業所得稅結算申報列報公司導入電子化支出適用投資抵減支出52,920,753元，惟並未檢附導入電子化支出之相關證明文件，嗣於93年1 月始委託專業機構中原大學認定電子化之相關文件供核，惟審查其計畫書所列之計畫期間為88年
9 月至90年12月共計28個月，委外服務費帳證作業，未依首揭公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點規定按權責發生制入帳，又申報薪資費用屬兼職人員之薪資，卻未能提示兼辦電子化人員之薪資資料及實際從事電子化業務之時間占全部工時比例工時計算表及相關證明文件，且工作日誌為89年度之內容，核與90年度無涉，是原告既未能證明其90年度有因導入電子化支出得適用投資抵減，則被告否准認列，自屬有據等語，資為抗辯。
三、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告89年度營利事業所得稅結算/ 88年度未分配盈餘申報書、（營利事業所得稅查核簽證申報）查核報告書、被告重點查核報告書、審查報告書、覆核報告書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執各項，茲分佣金支出、其他損失、研究與發展支出及可抵減稅額三部分，析述如下：
（一）關於佣金支出部分：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…五、佣金支出之原始憑證如下：（一）支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。…」為行為時查核準則第92條第1 款及第5 款第1 目所規定，是佣金支出之核認，納稅義務人應提出之帳證，除佣金契約外，尚包括佣金支出之原始憑證等可供證明提供仲介勞務事實之資料甚明。而上開財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，而該準則第92條之規定，係對佣金支出之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免佣金支出浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，本院自可適用。
２、又佣金支出者，係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。本件原告原列報「佣金支出」192,739,731 元，固提出佣金合約書、佣金支出說明等件附原處分卷第649 頁、第604 頁、第605 頁為憑；惟審酌上開佣金合約書記載，緯創公司依約向原告提供者含客戶之服務、客戶連繫、居間介紹（合約第1 條參照），即原告原研製服務相關業務（原處分卷第605 頁佣金支出說明二記載參照），是緯創公司既是概括承受原告既有之研製服務相關營業，與仲介勞務之提供自屬有別，其是否實際提供仲介勞務自無從由佣金合約書得證。況原告與訴外人緯創公司之佣金合約書之內容僅記載按每月實際介紹客戶之銷貨金額百分之一給付佣金，而緯創公司概括承受原告既有之研製服務相關營業，對原告原有客戶提供各項接洽與服務（卷附第112 頁復查補呈理由書第一項記載參照），則原告前此未透過緯創公司之仲介服務，本已直接與該等客戶（如原告之關係企業、IBM 及DELL等）交易，則原告非不可繼續與該公司直接連繫交易，自無須花費鉅額佣金而鎮委由緯創公司仲介，徒增營業費用之支出；再者，原告所提上開支出說明所列示之銷售金額合計24,638,309,113元，依原告與緯創公司約定之佣金比率（銷售金額1%）計算佣金金額應為246,383,091 元，亦與列報佣金支出192,739,731 元不相符合，自有待其他相關資料以證明並供查對其仲介內容，惟原告就此所提與IBM 、DELL之代工客戶採購合約書，與系爭佣金支出對象之緯創公司應提供之服務與應盡之義務並無直接關連，除此外則未能另提示關於具體仲介事實其他積極證據供核，從而，被告否准認列系爭佣金支出，於法尚無不合。原告主張伊已提出佣金合約書，無須再行提出居間仲介事實之相關證明文件，系爭佣金支出即應准予認列云云，並無可採。
３、另原告主張「宏碁電腦股份有限公司90年度營所稅申報之佣金支出說明」所示之銷售金額合計24,638,309, 113 元，乘以原告與緯創公司約定之佣金比率（銷售金額1%）為246,383,091 元，與會計師稅務簽證報告之佣金支出帳列數246,383,091 元相同，因緯創公司亦須負責於銷售後提供客戶服務、客戶連繫等服務，故原告乃依權責基礎將90年12月份之佣金支出53,643,360元屬自行估列之費用尚未實際支付，帳外調整減列，故申報數為192,739,731 元云云，惟衡諸常情，佣金支出乃營利事業對經紀人、代理人或代銷商因實際提供仲介勞務支付之報酬，銷售金額乃仲介勞務外顯之工作成果，要無先產生銷售金額（結果）再由緯創公司提供勞務之理，此益證原告支付緯創公司之系爭款項非該公司提供仲介勞務之對價。況會計師稅務簽證報告第41頁僅稱「係屬支付聯屬公司之佣金，除53,643,360元屬自行估列之費用尚未實際支付，擬帳外調整減列外，餘經抽核至相關憑證，尚無不符」，並未簽證上開佣金申報與帳列金額間之差額未支付之原因事實為何，原告執上開簽證報告欲證上開差額係因緯創公司須負責於銷售後提供客戶服務、連繫等工作，伊自行估列之90年12月份佣金支出，尚未實際支付云云，自有未足。
４、至於原告所舉最高行政法院58年判字第458 號判例揭示僅涉命令適用，與本件無干，另79年度判字第2090號（買受人兼代銷商）、79年度判字第2092號判決（買受人兼代銷商）、86年度判字第1073號判決（外銷佣金）、本院89年度訴字2381號及90年度訴字第6780號（經營音響組合、廣告工程業者營業成本之核定）等和解筆錄、財政部84年4月28日台財訴字第000000000 號、91年11月22日台財訴字第0910052327號訴願決定等事件之基礎事實與本件有別，且均屬個案判斷，不生拘束本件之效力，尚難執之以為對原告有利之認定，併此敘明。
（二）其他損失部分：
１、按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」查核準則第62條定有明文。
２、揚智公司員工認股所提列損失15,835,340元部分：①就此原告雖主張：伊與揚智公司為業務合作策略性廠商，
為鼓勵揚智公司員工續留揚智公司，以創造營運佳績及維持原告進貨之穩定，乃與揚智公司員工訂立「股票買賣預約書」，而原告履行股票買賣預約書時，執行時股價高於約定價格，原告僅按約定價格（即履約價格）向揚智公司員工收取價金，受有損失，是項損失15,835,340元係其基於一己利益所為之履約損失，屬經營本身業務相關之損失云云，惟查，原告與揚智公司法人人格互異，二公司於人事、營運、財務及會計事項均各自獨立，揚智公司員工續留該公司服務與否，與原告經營本業及附屬業務無涉，是原告為鼓勵揚智公司員工續留揚智公司服務，與該公司員工訂立股票買賣預約，非屬經營本業及附屬業務之必需行為，其因此所受之損失，亦非原告經營本業及附屬業務之損失，原處分否准認列，並無不合。原告主張因誤按上櫃收盤價格認列出售有價證券收益，高於原始約定股票買賣價格，必需認列損失云云，與查核準則第62條規定不合，核無可採。
②況原告於82年6 月至90年12月期間，持有揚智公司股票每
股成本最低為5.88元，最高為10.23 元，而出售予揚智公司員工之價格為每股36元（出售時帳載平均持有成本為每股7.87元），並無損失可言。至於財政部93年4 月30日台財稅第0000000000號函釋為「個人」行使員工認股權之課稅規定，屬綜合所得稅之範疇，原告主張本件有上開函釋之適用，應屬誤會。又出售有價證券利得或損失係屬帳外調整事項，不列入所得額計算，申言之，按所得稅法第4絛之1 規定「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。
」，於申報實務上，為充分揭露營利事業所得稅組成項目，先將證券交易所得列入非營業收益之出售資產增益項下，併入全年所得額計算，在計算課稅所得額時再將證券交易所得自全年所得額中減除，故原告主張此部分亦可改列為出售有價證券收益之減項云云，實不影響課稅所得額，亦無足採。
③另最高行政法院58年判字第211 號判例之所揭示者係航空
業者與民航公司訂立服務合約，代辦航空業務，其履行合約之虧損，屬本身業務之損失，與本件基礎事實有間，尚難比附援引。
３、權利金費用5,716,656 元：①次按「權利金：…四、權利金之支出憑證如下：（一）支
付國內廠商者，應有統一發票及契約證明…。（二）支付國外廠商…除應取得對方收據外，已辦理結匯者應有結匯證明文件，未辦理結匯者，應有銀行匯付或轉付之證明文件。…」為行為時查核準則第87條第4款所規定。
②台灣國際商業機器股份有限公司（下稱台灣IBM ）係依我
國公司法核准設立之公司，具有獨立之法人格（卷附第13
5 頁至第137 頁台灣IBM 公司基本資料參照），與國際電腦大廠International Business Machines Corporation（下稱IBM ）僅係關係企業，分屬不同之法人人格，非總公司與分公司之關係。而原告帳載遞延權利金費用15,244,416元，本期攤銷並列報其他損失5,716,656 元，核其取具權利金統一發票金額14,573,250元與帳載15,244,416元不符，是系爭金額支出是否屬實，已非無疑；況依原告所提之合約書與統一發票對照以觀：合約書立約人為IBM與原告取具台灣IBM 統一發票之銷售主體不合：原告所提供之合約書第1 頁之簽約公司（Agreed to ：）為Inter-national Business Machines Corporation，合約書主體多以IBM 記載，僅於第1 頁之IBM Address 與第3 頁之Coordinators兩處出現IBM Taiwan，又對應第1 頁正下方「簽名後，將1 份影印本交由上述地址之當地IBM 辦事處（After signing. Please return a copy of this BaseAgreement to the "localIBM Office Address"shownabove.）」之記載可知，IBM 與台灣IBM 人格有別，系爭合約書之契約當事人為IBM ，而非統一發票開立人台灣
IBM ，是原告執台灣IBM 開立之統一發票稱伊確有給付權利金予IBM 云云，自難遽信為真實。又被告辯稱上開合約內容為購置IBM 之電子商務（e-business）應用軟體及設備，與權利金無關，IBM 之Websphere 系列產品係經由網路服務及資源，為企業建立e-business之應用系統，而WebSphere Everyplace Suite係將企業、軟體開發人員、
web 整合人員所需之功能集於一身之整合軟體，提供普及e-business之功能，讓手機、資訊家電、個人數位助理、手持電腦都能成為與顧客進行關係行銷之工具等語，並提出網路下載討論電子商務之相關資料及中原大學研究生蔡孟佑所著之94年6 月碩士論文－非同步行動運算伺服器之研究為憑，是原告所提供合約之內容係購置IBM 之e-business應用軟體（WebSphere Everyplace Suite）及相關硬體設備，與權利金有無干涉，即屬可疑，而原告除此所提之付款資料，復僅為電腦查詢畫面與記帳資料，為原告內部文件，核與商業會計法第9 條規定（支出達一定金額以上者，應使用載明受款人之匯票、本票、支票、劃撥等可資勾稽之付款資料）不符，而原告迄未提示載明受款人可資勾稽之付款資料，空言權利金發票金額為14,573,250元，因按交易美金價格以當月美金匯率入帳，差異671,166 元屬匯率評估產生之兌換收益云云，委無足採，被告否准此部分費用之認列，於法尚無不合。
（三）、研究與發展支出及可抵減稅額部分：
（1）按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用…九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2 條第1 項第9 款所明定。次按「公司自89年1 月1 日起至90年12月31日止，從事導入企業間電子化或為配合導入企業間電子化而從事之企業內電子化所發生之經費，視同研究發展支出，依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠。…」、「公司為導入電子化所發生之經費，應於辦理當年度營利事業所得稅申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。…」及「一、薪資…（四）兼辦導入電子化人員其實際從事導入電子化業務時間占全部工時…之比例，應以月為計算基礎計算之…三、委外服務（按一般會計處理原則採權責發生制）…（二）有關委外規畫、開發或導入之軟體類別屬公司電子化軟體之證明文件，應由相關專業機構出具該等證明。…」為行為時公司導入電子化支出適用投資抵減作業要點第2 點前段、第3 點前段及其相關注意事項說明一、（四）前段及三、（二）前段所規定。
（2）本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報公司導入電子化支出適用投資抵減支出52,920,753元，原告就此關於導入電子化員工薪資費用16,497,840元部分，已無爭執，餘就購買軟體費用4,714,593 元、委外服務費用31,708,320元，固舉其委託專業機構中原大學認定電子化之認定報告供核，惟查：
①關於購買軟體費用4,714,593 元部分：本件依原告計畫
書所列之計畫期間為88年9 月至90年12月共計28個月，原告申請購買軟體費用，係指購買電子交換系統、供應鏈管理系統（SCM ）、電子化採購系統（以上均屬電子商務軟體）（認定報告第3 頁、第33頁參照），而依中原大學查核製成之認定報告記載：電子化採購系統開發、整合、建置等工作項目於89年2 月、3 月間完成、產業資訊交換標準研究開發等工作項目於89年12月31日完成、供應鏈協同整合中關於協助供應商建立與內部SCM之介面、開發供應商不同模式之即用系統等工作項目於89年12月31日前完成（認定報告第108 頁至第110 頁、
142 頁、第67至72頁參照），是上開工作項目據以研發之電子交換系統、供應鏈管理系統（SCM ）、電子化採購系統軟體，早於各該工作項目進行前即已購入備供運用始符常情，是依原告如有上開費用之支出，依行為時所得稅法第22條規定，原告會計基礎應採用權責發生制，則上開支出即不得於系爭年度（即90年度）認列，被告否准上開費用之認列，即屬有據。
②關於委外服務費用31,708,320元部分：按行為時公司導
入電子化支出適用投資抵減作業要點第3 點前段及其相關注意事項說明明定：委外服務按一般會計處理原則採權責發生制，公司有關得適用投資抵減之委外服務費用、支出內容以公司為導入電子化而委外（受託人非屬個人）規畫、配合導入之顧問服務及建置電子化軟體所發生之費用為限，方得認列，公司應於申請時檢附合約書及估價單、付款憑證影本、由專業機構出具之足資證明委外規畫、開發或導入之軟體類別屬公司電子化軟體之文件、公司導入電子化計畫及紀錄或報告及其他相關證明文件。經查，本件原告就委外服務費用部分固提出中原大學所出具之「90年度宏碁電腦股份有限公司導入電子化投資抵減項目認定報告」為憑。而查：本件依前揭認定報告第313 頁至第354 頁之MeetingMinutes及第35
6 頁至第427 頁之工作日誌，皆為89年度之工作，是原告就90年度確有委外為導入電子化規畫、配合導入之顧問服務及建置電子化軟體服務之事，既無MeetingMinutes 及工作日誌等紀錄，足資參考，而認定報告所附之發票、單據黏貼單，所載者僅為簡易收付紀錄，無從憑斷前揭費用是否確屬為導入電子化而委外規畫、配合導入之顧問服務及建置電子化軟體所發生，是原告主張當年度有委外服務支出費用云云，自難信為真實。被告辯稱原告導入導入電子化業於89年完成，90年度縱有委外服務費用支出，亦不得額外享有租稅優惠，否准系爭委外服務費用之認列，進而核定原告當年度「研究與發展支出」1,073,975,548 元及「可抵減稅額」268,493,887 元，於法即不合。此外觀諸：網際威信股份有限公司與原告所訂合約書記載，網際威信股份有限公司於當年度提供原告者乃系統之保固維運服務，而非導入電子化規畫、配合導入之顧問服務及建置電子化軟體服務（認定報告第243 頁參照）；有關e2open於90年底前應開給緯創公司之所有發票，抬頭均改為原告，付款人均為原告（認定報告第309 頁緯創公司簽呈參照），是原告所提示e2open委外服務支出憑證，是否確為原告為導入電子化規畫、配合導入之顧問服務及建置電子化軟體委外服務支出之費用，亦屬可疑。認定報告第24
9 頁至第250 頁、第261 頁至第262 頁、第269 頁及第
288 頁中傳票內容所載費用發生期間均為89年度，依權責基礎應於該年度（即89年度）認列等情，益徵原告主張系爭委外服務費用31,708,320元為其當年度導入電子化之費用支出，被告僅指摘委外服務費中之7,238,264元，其餘之委外服務費即應准予認列云云，並無可採，被告否准上開傳票所示用之認列，洵屬有據。
四、綜上所述，原處分關於原告90年度營利事業所得稅結算申報關於佣金支出、其他損失、研究與發展支出及可抵減稅額部分之核定認事用法，並無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷該部分原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 8 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 8 日
書記官 何閣梅