臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01694號原 告 甲○○訴訟代理人 張質平律師被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國96年3月19日院臺訴字第0960082731號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係麗榮建設股份有限公司（下稱麗榮公司）之負責人，該公司因分別滯欠已確定之90年房屋稅及地價稅（均含滯納金）計新臺幣（下同）1,984,739 元，暨91年房屋稅（含滯納金）計6,762,084 元，經基隆市稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，報經被告分別以91年9 月17日台財稅字第0910097657號及91年11月11日台財稅字第0910099335號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局，96年1 月
2 日改制為內政部入出國及移民署）限制原告出境。境管局分別據以91年9 月20日境愛岑字第0910110105號及91年11月14日境愛岑字第0910120368號書函禁止原告出境。嗣麗榮公司又滯欠已確定之91年地價稅（含滯納金）計829,926 元，基隆市稅捐稽徵處乃報由被告以92年3 月31日台財稅字第0920082517號函請境管局與上開被告台財稅字第0910099335號函限制原告出境案併案列管。原告於95年9 月13日以臺北市商業管理處已於92年11月10日核准麗榮公司負責人變更為林柏利為由，申請解除其出境限制。經被告以95年9 月28日台財稅字第0950089120號函復所請解除出境事由與規定不符，尚不得解除其出境限制，否准所請( 下稱原處分) 。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應為解除原告限制出境之處分。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件原告於92年3 月26日遭限制出境時，雖係麗榮公司之
負責人，然嗣後該公司經營權易主，其負責人（即董事長）已於92年11月10日變更登記為訴外人林柏利之事實，有台北市商業管理處94年1 月20日北市商一字第0943008790
0 號函可稽，且為被告所認定在案，合先陳明。⒉稅捐稽徵法第24條第3 項規定：「納稅義務人欠繳應納稅
捐達一定金額者，得由司法機關或財政部函請內政部入出境管理局，限制其出境。其為營利事業者，得限制其負責人出境」；而依營利事業登記規則第4 條第1 款第1 目規定：「營利事業申請營業登記之負責人規定如左：一、公司組織：（一）股份有限公司為董事長」。由此二條規定相互對照，足證稅捐稽徵法第24條第3 項所規定之「營利事業負責人」，在股份有限公司組織下，應指「股份有限公司之董事長」而言。麗榮公司係屬營利事業，而該公司已於92年11月10日變更登記負責人（即董事長）為林柏利已如前述，換言之，原告自92年11月10日始，已不具備稅捐稽徵法第24條第3 項「營利事業負責人」之身分，依法自不得做為限制出境之對象而應予以解除限制出境，始符法旨。
⒊至被告以麗榮公司營利事業登記負責人並未變更，並援引
被告83年9 月22日台財稅字第830432027 號函釋意旨否准解除原告出境限制乙節，應構成裁量瑕疵之違法：⑴該83年9 月22日函釋意旨，係將得限制出境之對象即「營利事業負責人」解為「依法得代表該營利事業之法定代理人」，亦即「依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人」。細繹本函釋意旨，既有「依公司法規定」，且「經經濟部發給執照上所記載之公司負責人」等文句，則當然是指「公司執照所登記之負責人」。換言之，在股份有限公司，應指董事長而言，而不是指「營利事業登記證所登記之負責人」。故本函釋與前述稅捐稽徵法第24條第3 項有關「營利事業負責人」之規定，並不衝突。換言之，應不得以此函釋，而將已變更公司負責人登記卻未為變更營利事業負責人登記之前任營利事業名義負責人，曲解為得對之為限制出境之處分。⑵退萬步言，倘認為該83年9 月22日之函釋，係針對已變更公司負責人登記未變更營利事業負責人時，仍得對前任營利事業名義負責人為限制出境所為之函釋，則此一函釋顯然已違反前述稅捐稽徵法第24條第3 項及營利事業登記規則第4 條第1 款第1 目之規定，依前司法院釋字第614 號解釋及法律位階理論，應屬無效。⑶公司法第387 第1 項規定：「公司之登記，應由代表公司之負責人備具申請書，連同應備之文件一份，向中央主管機關申請」；營利事業登記規則第5 條第2款亦規定：「營利事業申請營業登記，應填具申請書，載明左列登記事項：（二）負責人姓名、出生年月日、身分證統一編號及戶籍所在地地址」。由以上規定可知，不論是設立登記、變更登記、營利事業登記亦或其他登記，均須由代表公司之負責人始得為之。本件麗榮公司自92年11月20日變更登記負責人為林柏利之後，其營利事業負責人應變更登記為林柏利此一義務，自應課予林柏利而非課予原告。茲原告既無權利，也無義務去完成變更麗榮公司營利事業負責人登記之行為，雖歷經三年來之多方奔走及申訴，均不得要領。
⒋綜上，原處分確有違法失當之處，而訴願決定予以維持，
亦有未當，狀請鑑核，將訴願決定及原處分撤銷，以彰法紀，並維人權。
㈡被告主張之理由：
⒈原告為麗榮公司之負責人，該公司因分別滯欠90年房屋稅
及地價稅（均含滯納金）合計1,984,739 元，暨91年房屋稅（均含滯納金）合計6,762,084 元，稅款逾期未繳納均已告確定，由於滯欠稅款已達首揭限制出境金額標準，被告乃函請前境管局限制原告出境有案，嗣因另滯欠91年度地價稅（含滯納金）合計829,926 元，復未依限繳納，均已告確定，遂依據被告79年4 月10日台財稅第000000000號函釋規定，函請前境管局併案限制原告出境，揆諸首揭法條及函釋規定，並無違誤。嗣原告於95年9 月13日以麗榮公司負責人已變更為林柏利為由，申請解除出境限制，案經基隆市稅捐稽徵處查復略以，麗榮建設公司雖於92年11月10日公司執照負責人變更為林柏利，惟營利事業登記負責人並未變更，依據被告83年9 月22日台財稅第000000
000 號函釋規定，仍應限制營業登記負責人出境，所請事由與規定不符，乃以原處分否准所請，尚屬無誤。
⒉依被告83年9 月22日台財稅第000000000 號函釋規定：「
稽徵機關依『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第2 條規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準，如該負責人被限制出境後，發生公司登記負責人變更而營業登記負責人未准變更之情事，則仍應限制營業登記負責人，以防杜取巧。說明：二、稽徵機關依規定報請限制營利事業負責人出境，依本部68年
7 月18日台財稅第34927 號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂『依法得代表該營利事業之法定代理人』，係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人；其已限制營利事業負責人出境後，如發生公司執照上記載之負責人已變更，而營業登記未准變更時，為防人頭頂替，逃避管制責任情事，始有本部74台財稅第16387 號函釋之適用。」。本件原告係麗榮公司之負責人，該公司因分別滯欠已確定90年度房屋稅及地價稅合計1,984,739 元、91年度房屋稅合計6,762,084 元、91年度地價稅計829,926 元，共計9,576,749 元（均含滯納金），已達限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，被告依當時公司登記資料，依法於91年9 月17日、91年11月11日、92年3 月31日限制該公司登記之負責人甲○○（即原告）出境在案，為避免公司或其負責人規避繳納稅捐，及防杜取巧，並實現租稅公平正義，對已限制營利事業負責人出境後，如發生公司執照上記載之負責人已變更，而營業登記未准變更時，為防人頭頂替，逃避管制責任情事，仍應以營業登記為準，其規定已相當明確。又按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，本案原告因麗榮公司欠繳稅捐，經被告限制其出境，原告既已知有應繳納之欠稅款，卻僅以辦理公司登記之負責人變更方式，規避辦理營業登記負責人變更，進而達到規避納稅義務，實有違租稅公平正義，亦不符解除限制之條件。
⒊臺北市商業管理處於94年1 月20日以北市商一字第094300
87900 號函查明略以: 「查麗榮建設股份有限公司業於92年11月10日經核准變更公司登記負責人為林柏利，惟並未送件申請該公司營利事業負責人變更登記，…」等語，並經財政部臺北市國稅局中北稽徵所以93年12月21日財北國稅中北營業一字第0930025653號函查明略以：「麗榮建設股份有限公司（統一編號：00000000）負責人乙案，經查該公司於92年11月10日公司執照負責人變更為林柏利，並未向本所及臺北市政府商業管理處申請營利事業負責人變更登記，本所登記之負責人仍為甲○○…」（詳基隆市稅捐處卷三25頁、27頁）。是以，本案依被告83年9 月22日台財稅第000000000 號函說明二規定：「稽徵機關依規定報請限制營利事業負責人出境時，依本部68年7 月18日台財稅第34927 號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，而所謂『依法』得代表該營利事業之法定代理人，雖係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人而言；然對於已限制營利事業負責人出境後，如發生公司執照上記載之負責人已變更，而營業登記未准變更時，為防人頭頂替，逃避管制責任情事，始有被告74台財稅第16387 號函釋之適用」及稅捐稽徵法第1 條之
1 規定，雖原告訴稱麗榮公司之負責人已於92年11月10日變更登記為林柏利，應解除其出境限制云云，惟該公司上開變更登記負責人為林柏利係屬公司之變更登記，當時該公司並未送件申請營利事業登記負責人變更登記，且麗榮公司變更負責人為林柏利之變更登記日期，均在被告函請前境管局限制原告出境之後，預防人頭頂替，逃避管制責任情事，依麗榮公司營利事業登記資料原告仍為該公司負責人，被告對其限制出境係屬於法有據，尚無違誤。又原告既未繳清稅款，亦未能提供擔保，不符限制出境實施辦法第5 條各款有關解除出境限制之規定，被告否准原告所請，於法並無違誤。綜上論述，本件原告之訴顯無理由，請准如訴之聲明判決，以維稅政。
理 由
一、原告起訴主張: 原告於92年3 月26日遭限制出境時，雖係麗榮公司之負責人，然嗣後該公司經營權易主，其負責人（即董事長）已於92年11月10日變更登記為訴外人林柏利，原告自92年11月10日起，已不具備稅捐稽徵法第24條第3 項「營利事業負責人」之身分，依法自不得作為限制出境之對象而應予以解除限制出境。被告83年9 月22日台財稅字第830432027號函釋與本案情形並不相同，且違反稅捐稽徵法第24條第3 項及營利事業登記規則第4 條第1 款第1 目規定，應屬無效。是原處分否准原告所請，顯有違誤，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以: 原告為麗榮公司負責人，該公司因分別滯欠90年房屋稅及地價稅（均含滯納金）合計1,984,739 元，暨91年房屋稅（均含滯納金）合計6,762,084 元，稅款逾期未繳納均已告確定，由於滯欠稅款已達首揭限制出境金額標準，被告乃函請前境管局限制原告出境有案，嗣因另滯欠91年度地價稅（含滯納金）合計829,926 元，復未依限繳納，均已告確定，遂依據被告79年4 月10日台財稅第00000000 0號函釋規定，函請前境管局併案限制原告出境，揆諸首揭法條及函釋規定，並無違誤。原告雖於95年9 月13日以麗榮公司負責人已變更為林柏利為由，申請解除出境限制，惟麗榮公司營利事業登記負責人並未變更，依據被告83年9 月22日台財稅第000000000 號函釋規定，仍應限制營業登記負責人出境，所請事由與規定不符，乃以原處分否准所請，尚屬無誤。是本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、按稅捐稽徵法第24條第3 項規定「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」第49條前段規定「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」次按限制出境實施辦法第2 條第1 項規定「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在五十萬元以上，營利事業在一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」復按「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。」、「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」分別為公司法第8 條第1項及第12條所明定。末按「依限制欠稅人或營利事業負責人出境實施辦法（即現行限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法）規定限制出境之營利事業負責人，係指以依法得代表該營利事業之法定代理人為限。其為公司組織者，係經公司董事會或股東會議合法授權之董事長或執行業務而代表公司之股東。」、「稽徵機關依『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第2 條規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準，如該負責人被限制出境後，發生公司登記負責人變更而營業登記負責人未准變更之情事，則仍應限制營業登記負責人，以防杜取巧。說明：二、稽徵機關依規定報請限制營利事業負責人出境時，依本部68年7 月18日台財稅第34927 號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂『依法得代表該營利事業之法定代理人』，係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人；其已限制營利事業負責人出境後，如發生公司執照上記載之負責人已變更，而營業登記未准變更時，為防人頭頂替，逃避管制責任情事，始有本部74台財稅第16387 號函釋之適用。」、「…營業稅法第9 條第2項（現行法為加值型及非加值型營業稅法第30條第2 項）規定營利事業申請變更或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之，故營利事業如有欠稅未清，其負責人不得變更，惟公司登記則無上項限制，營利事業持公司登記已准變更為理由，請求解除出境限制，如以公司登記為準，將發生人頭頂替，逃避管制責任；為防杜取巧，營利事業負責人變更之認定，宜以營業登記為準。」分別為財政部68年7 月18日台財稅第34927 號函、83年9 月22日台財稅第000000000 號函及74年5 月22日台財稅第16387 號函所明釋。上開函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
四、查首開事實欄所述之事實，有限制出境案件戶籍資料、欠稅情形表、臺北市商業管理處94年1 月20日北市商一字第09430087900 號函、財政部臺北市國稅局中北稽徵所93年12月21日財北國稅中北營業一字第0930025653號函等件，在卷可稽，並為兩造所不爭，為可確認之事實。
五、經查，原告係麗榮公司負責人，因該公司分別滯欠已確定之90年房屋稅及地價稅（均含滯納金）計1,984,739 元，暨91年房屋稅（含滯納金）計6,762,084 元，經基隆市稅捐稽徵處依限制出境實施辦法第2 條第1 項規定，報由被告分別以91年9 月17日台財稅字第0910097657號及91年11月11日台財稅字第0910099335號函請境管局( 96年1 月2 日改制為內政部入出國及移民署）限制出境。嗣麗榮公司又滯欠已確定之91年地價稅（含滯納金）計829,926 元，基隆市稅捐稽徵處乃報由被告以92年3 月31日台財稅字第0920082517號函請境管局與上開限制原告出境案併案列管，於法自屬有據。而麗榮公司於85年7 月22日經核准設立登記，原告同意登記為麗榮公司負責人，有麗榮公司變更登記表及公司基本資料查詢表等件附卷可按( 見原處分卷三第108 頁及第130 頁) ，並為原告所不爭，該公司分別滯欠已確定之90年房屋稅及地價稅（均含滯納金）計1,984,739 元、91年房屋稅（含滯納金）計6,762,084 元及91年地價稅（含滯納金）計829,926 元，均發生在原告擔任登記麗榮公司負責人期間，參酌財政部74年5 月22日台財稅第16387 號函釋意旨「公司組織負責人經公司登記核准變更，而營業登記（稅務機關）因違章未結依營業稅法第9 條（現行加值型及非加值型營業稅法第30條）第2 項規定，未准變更，如限制其負責人出境時，仍應以營業登記為準。」是本件麗榮公司營業登記既登記為原告之名義，縱令麗榮公司業於92年11月10日經核准變更公司登記負責人為林柏利，原告仍為限制出境之對象，被告否准原告解除限制出境，於法並無不合。是原告主張其自92年11月10日起，已非營利事業負責人，依法自不得作為限制出境之對象云云，委無可採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分否准原告解除限制出境，核無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，並求為判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 13 日
第一庭審判長 法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 13 日
書記官 劉道文