臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01613 號原 告 天宇實業股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 李平義律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月20日台財訴字第09600051110 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（下同）28,827元，被告初查以原告其他資產項下列報其他64,832,770元，其中代友聯紗廠股份有限公司（下稱友聯公司）支付薪資、勞健保及各項雜費等為64,288,726元，乃以其年平均數63,625,246元（（期初62,961,766＋期末64,288,726）÷2 ），按92年1 月
1 日臺灣銀行之基本放款利率6.5%設算利息收入4,135,641元，核定利息收入4,164,468 元，應補稅額0 元，應退稅額為448 元。原告不服，申請復查，經被告以95年12月8 日財北國稅法字第0950246436號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
（一）原告主張之理由：
１、原告於78年間向友聯公司購買臺中縣豐原市○○段144-1等土地23筆，總價164,192,000 元，依不動產買賣契約書第3 條付款辦法約定：原告承受友聯公司各銀行抵押債務共123,300,000 元，抵押權隨同土地移轉，上開金額先行抵充價款；其餘價款40,892,000元由原告備足現款會同友聯公司向稅捐機關繳清前欠稅款與應由友聯公司繳納之增值稅及各項應繳規費。
２、依民法規定，清償係債消滅原因之一，又債務人經債權人之指示，向第三人給付，亦生消償之效力，此亦為民法第
310 條第1 項所明定，至於該第三人為何人，並未限制，祗要債權人承認即可。原告與友聯公司不動產買賣契約，雖約定原告承受友聯公司抵押債務123,300,000 元做為買賣價金一部，但主要之抵押權銀行為臺灣銀行，而友聯公司究竟積欠臺灣銀行若干抵押債務，迄今仍在訴訟並未確定，若依最近即93年5 月25日臺灣高等法院92年度重上更㈡字第3 號判決，則僅為360,715 元，故在臺灣銀行債權未經法院判決確定前，友聯公司之抵押債務若干，無法計算給付，則原告在其所承受之抵押債務123,000,000 元範圍內，依友聯公司指示，代墊薪資、健保及雜費與第三人，揆諸首開規定，自仍生買賣價金清償之效力，被告及訴願機關所謂「應付抵押權款項123,300,000 元，並未因代付款項沖減，即代付款項與土地價款並無關連」云云，毫無依據，且限定原告僅能向銀行給付始生買賣價金之效力，其經債權人友聯公司指示，向銀行以外第三人為給付，即不能做為清償買賣價金之一部，限制原告及友聯公司金錢之用途及財產權如何行使，侵害原告及友聯公司財產權益，實不足取。
３、又所謂承受抵押債務123,300,000 元係指原告須向友聯公司債權人清償123,300,000 元之謂，故在原告未向友聯公司債權人清償123,300,000 元之前，買賣價金仍未給付完畢，準此，原告在買賣價金164,192,000 元範圍內，支付與友聯公司之款項，均可為抵充買賣價金之主張，至於銀行抵押債務，將來如何清償，必俟判決確定後計算。此係兩人事後結算之問題，自不得以買賣契約已約定買受人承受抵押債務，即認為支付出賣人款項不得為支付價金之主張，被告顯然將金錢債務做為不可替代債務看待，顯非有理。
４、況所得稅屬「收入稅」，著重於人（或營利事業）取得經濟價值收入之事實所課之稅捐，有別於「財產稅」係針對特定財產之擁有所課徵之稅（例如房屋稅），故所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」其係針對「個人」所取得之收入而課徵，自必須有收入之取得始有所得稅，無收入之取得即不得課徵所得稅，文義甚明。所得稅之課徵，既係針對個人所取得之收入而課徵，基於量能課稅原則，自應以真實所得核實課稅，俾使納稅人之給付能力與所得相結合，實現稅法所要求之社會正義。最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）56年判字第18號判例亦揭示：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定（指所得稅法第83條）而核定其所得額。」其採核實課稅原則，甚為明確。被告以「擬制所得」代替「真實所得」，對於「真實所得」之證據資料，恣意捨棄不用，而逕以「擬制所得」方式進行課稅，不但違反核實課徵原則，且侵害財產之存續，牴觸憲法第15條人民財產權應予保障之規定。原告既未收取分文利息，被告課徵所得稅，顯然違誤。
（二）被告主張之理由：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「（第1 項）公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。（第2 項）公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1 所規定。
２、原告本年度列報利息收入28,827元，被告以其他資產項下其他金額64,832,770元，其中64,288,726元係代友聯公司支付薪資、勞健保及各項雜費等，乃以其年平均數63,625,246元〔（期初62,961,766＋期末64,288,726）÷2 〕，按92年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.5%計算利息收入4,135,641 元，核定4,164,468 元。原告主張上開代付款64,288,726元係78年間向友聯公司購買土地價金之一部分，非屬資金貸與他人，不應計算利息云云。原處分以：經就原告提示帳證影本等資料查核，原告截至本年底帳列應付帳款123,680,082 元，包括購買系爭土地隨同移轉之應付抵押權款項123,300,000 元，並未因代友聯公司支付款項64,288,726元沖減，即其代付款項與土地價款並無關聯，原告長期且非必要替友聯公司支付費用，無異將資金貸與他人，依首揭規定，被告核定利息收入4,164,468 元，並無不合。
３、原告向友聯公司購買土地價款164,192,000 元，依不動產買賣契約書第3 條約定付款方式略以，（1 ）原告承受友聯公司所欠各銀行抵押債務合計123,300,000 元，抵押權隨同土地移轉，上開金額先行抵充價款。（2 ）其餘價款40,892,000元，由原告備足現款會同友聯公司向稅捐機關繳清前欠稅款與應由友聯公司繳納之增值稅及各項應繳規費。惟因友聯公司向臺灣銀行借貸之金額待釐清，原於該土地設定之抵押權未能塗銷，致有土地款123,300,000 元未支付。原告主張改以每年代友聯公司支付款項方式償付土地款64,288,726元，惟原告截至92年度止，系爭代付款項均以其他資產列帳，且帳列應付土地款123,300,000 元，並未因代付款項沖減，顯見代付款項與土地價款並無關聯，有友聯公司資產負債表可稽。又銀行所列債務人仍為友聯公司，既非原告，抵押權設定義務人亦未如數隨同系爭土地移轉原告，原告代付款並有友聯公司還款紀錄，截至本年底帳列應付土地款項，亦從未因原告代付款項而有所沖減，有臺灣高等法院就臺灣銀行主張原告及友聯公司買賣關係不存在事件裁定、原告95年8 月25日及10月31日說明書、土地登記謄本、代付款項明細分類帳、應付土地款明細分類帳等資料可稽，是原告代付款項與土地價款並無關聯，依首揭規定，被告核定原告利息收入4,164,468元，並無不合。
４、又原告長期且替友聯公司支付費用，而友聯公司亦陸續償還系爭代付款，有原告代付款項明細分類帳可稽，顯見系爭代付款係原告貸與友聯公司，與土地價款並無關聯，其無異將資金貸與他人已如前述，為財政部基於法律授權制定設算利息收入規定要件之情事，被告設算原告利息收入4,164,468 元，依首揭規定，並無不合，原告仍執前詞爭執，核無足採。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告向友聯公司購買土地，承受該公司抵押債務，原告在買賣土地價金164,192,000 元範圍內，代墊友聯公司薪資、健保及雜費與第三人，以清償買賣價金，於法並無不合。至於銀行抵押債務，將來如何清償，必俟判決確定後計算。被告以擬制所得方式逕行計算利息收入課稅，違反核實課稅及量能課稅原則，為此，提起本件撤銷訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：原告代友聯公司支付款項，截至92年度止，均以其他資產列帳，且帳列應付土地款為123,300,000 元，並未因代付款項沖減，顯見代付款項與土地價款並無關聯。又銀行所列債務人仍為友聯公司，抵押權設定義務人亦未如數隨同系爭土地移轉原告，原告代友聯公司付款，亦經友聯公司還款，此無異將資金貸與他人，合於行為時查核準則第36條之1 設算利息收入規定要件之情事，被告設算原告利息收入4,164,468 元，並無不合等語，資為抗辯。
四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「（第1 項）公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。（第2 項）公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為行為時查核準則第36條之1 所規定。而上開查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令訂定（查核準則第1 條規定參照），為主管機關財政部本於職權就關於營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項所為之規定，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，而該準則第36條之1 規定，係對公司與股東、董事、監察人或他人間資金往來之利息收入之認定與設算方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免資金濫用影響公司營收及國家稅收所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，本院自可適用。
五、經查，本件如事實要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告92年度營利事業所得稅結算/ 91年度未分配盈餘申報書、營利事業所得稅結算申報查核報告書、被告重點查核報告書、營利事業所得稅結算申報核定通知書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原告於當年度其他資產項下列報其他64,832,770元中代友聯公司支付薪資、勞健保及各項雜費之64,288,726元，是否為清償買賣土地價金，原處分就之核定利息收入，是否違反核實課稅及量能課稅原則等項，本院判斷如下：
（一）經查，本件原告所稱代友聯公司墊付薪資、勞健保及各項雜費，於當年度係其他資產列帳，且當年度年底帳列應付土地款仍為123,300,000 元，並未因原告代付款項而有所沖減，另友聯公司就原告代墊款項亦陸續還款等情，有原告95年8 月25日及10月31日說明書、土地登記謄本、代付款項明細分類帳、應付土地款明細分類帳、資產負債表、查核簽證報告等件附原處分卷第17頁、第18頁、第67頁、第89頁至第91頁可參，是原告於係爭年度並無以其代友聯公司墊付薪資、勞健保及各項雜費以為清償其友聯公司向購買土地應付之價款之意甚明。是原告稱伊當年度於其他資產項下列報其他中之64,288,726元（代友聯公司支付薪資、勞健保及各項雜費）否清償買賣土地價金云云，自無足採。至於原告另稱：伊與友聯公司間不動產買賣契約，雖約定原告承受友聯公司抵押債務123,300,000 元做為買賣價金一部，但主要之抵押權銀行為臺灣銀行，而友聯公司究竟積欠臺灣銀行若干抵押債務，迄今仍在訴訟並未確定（依93年5 月25日臺灣高等法院92年度重上更㈡字第3號判決所示僅為360,715 元）故在臺灣銀行債權未經法院判決確定前，友聯公司之抵押債務若干，無法計算給付云云，參以原告於提出之代付款項明細分類帳註記「…為予要斷續維持友聯公司正常運作，故幫友聯支付公司一般營業費用，如薪資、租金、保費等，等訴訟結案後再對友聯公司代付款馭應付款…結算之」等語，顯見原告代友聯公司墊付薪資、勞健保及各項雜費係為維持友聯公司正常運作，非清償土地價款，原告因代墊款對友聯公司所取得之債權，須待友聯公司與貸款銀行訴訟終結後始與之結算，行使抵銷權，是原告於系爭年度確無以代墊款項之方式清償系爭土地價款之事，原告就此稱伊依友聯公司指示，代墊薪資、健保及雜費與第三人，生清償買賣價金之效力云云，核無足取。又訴外人友聯公司與臺灣銀行間抵押債務金多寡，僅涉原告與友聯公司日後價金找補，核與本件原告代友聯公司墊付薪資、勞健保及各項雜費是否屬價金之給付之認定無干，是原告提出不動產買賣契約書、土地登記謄本、臺灣高等法院92年度重上更（二）字第3 號民事判決等件，亦不足為對原告有利之認定，併此敘明。
（二）又公司之資金本應在公司業務範圍內予以運用，若有剩餘資金，存放於銀行則會有利息收入，而將之貸與股東或他人原亦應收取利息，公司未收取利息，稽徵機關基於租稅公平及實質課稅原則，自應依查核準則第36條之1 規定，設算利息。本件原告長期代友聯公司支付薪資、勞健保及各項雜費等款項，截至92年度止合計64,288,726元，而帳列應付帳款123,680,082 元（包括購買系爭土地隨同移轉之應付抵押權款項123,300,000 元）並未因代付款項沖減，是原告長期且非必要地替友聯公司支付薪資、勞健保及各項雜費費用，無異將資金貸與他人，從而，原處分依首揭規定設算其利息收入，即以原告代友聯公司支付薪資、勞健保及各項雜費之年平均數63,625,246元（（期初62,961,766 ＋期末64,288,726）÷2 ），按92年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率6.5%設算利息收入4,135,641 元，核定利息收入4,164,468 元，於法並無不合，亦無悖於實課稅及量能課稅原則及憲法第15條之規定，原告就此之主張，核無可採。
六、綜上所述，原處分認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及所提之證據，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 28 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 11 月 28 日
書記官 何閣梅