臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01615號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 劉祥墩 律師複代理人 張藝騰 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月21日台財訴字第09600058110號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於未扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權數額部分及該部分罰鍰，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人陳彩霞（原告等之母）於民國（下同）88年9月7日死亡，原告等未依規定辦理遺產稅申報，經被告機關所屬三重稽徵所核定遺產總額新臺幣（下同） 109,469,164元，應納稅額33,635,357元，並處罰鍰33,635,300元。原告不服，就被繼承人死亡前二年內贈與之財產及罰鍰部分申經復查結果，獲准追減遺產總額800,000元及罰鍰328,000元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（即復查決定）
本稅關於認列生前贈與29,500,000元及未扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權之數額部分及罰鍰全部均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關復查決定核定被繼承人遺產總額108,669,164元，應納稅額33,307,357元，罰鍰33,307,300 元，是否合法？原告主張董宜良對被繼承人陳彩霞之剩餘財產分配請求權扣除額，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴被告機關答辯意旨略以：被告於復查決定前均未提出
分配請求權扣除額之申請，依首揭判例意旨，該部分未經復查程序而逕為行政爭訟，即為法所不許，其程序不合，應不予受理云云。
⑵查，改制前行政法院62年判字第96號判例：「申請復
查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法所許。」係指提起行政爭訟而未申請復查之情形。然本件原告等就被告機關核定之遺產總額、應納稅額及罰鍰金額等皆已申請復查，與前揭判例所指之情形不符，被告機關認原告提起本件訴訟於法不合，容有違誤。
⒉行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。
」，「有舉證責任之當事人，如已盡其舉證責任，若他造當事人主張有不同之事實存在者，即應由主張有不同事實存在之他造負舉證責任，其不能舉證者，即應認已盡舉證責任之當事人所主張之事實為真實。」、「稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」改制前最高行政法院68年判字第307號判決、最高行政法院88年度判字第2057號分別著有判決可參。
⒊被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼
承人死亡時視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人」，固分別為行為時遺產及贈與稅法第4條第2項及第15條第1項第1、2 款所明定。此規定之立法意旨係為防止被繼承人利用生前贈與方式，將財產移轉予法定繼承人或配偶，以降低逃漏遺產稅，依該規定應將該生前贈與部分計入遺產總額計算遺產稅。然資金流動之原因關係非僅唯一，贈與關係僅係其中一端。
⒋按行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序
，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」本案被繼承人陳彩霞之遺產稅，原告等因被繼承人所遺財產未達起徵點而未辦理遺產稅申報，被告機關初查核定遺產價值2,669,164 元，亦因未達起徵點而逕行結案。嗣因配偶董宜良於90年6 月29日死亡，被告機關於查核董宜良遺產稅時，另行發現被繼承人陳彩霞於88年3 月18日，即死亡前半年曾出售土地，而售地款中有29,500,000元及76,500,000元，分別於陳彩霞死亡前、後，由配偶董宜良收取現金或由買方匯入董宜良帳戶，乃核定陳彩霞死亡前二年內贈與配偶董宜良29,500,000元及應收土地款債權76,500,000元，併入其遺產總額核算遺產稅，發單補徵並處一倍罰鍰。茲令原告不解的是被告機關逕依查得資料率予發單，在查核過程中從未與繼承人接洽，喪失瞭解案情或作必要說明的機會，置原告權益於不顧，姑不論核定贈與是否適法，被告機關明知被繼承人陳彩霞所出售土地款項，幾乎都由配偶董宜良經手或由其帳戶進出，夫妻財產共有，卻未依民法第1030條之1規定，故意忽略生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，明顯違背行政程序法第9 條之規定。被告機關在查核時有所疏失，原告在訴願階段再主張應准予扣除，惟相關人員皆置原告權益於不顧。為此，原告再次主張應重新核算生存配偶剩餘財產之差額並追認扣除額。
⒌被繼承人陳彩霞與其配偶董宜良間之財產移動，非屬贈與：
⑴按「家務由家長管理。」、「共同財產，由夫妻共同
管理。但約定由一方管理者，從其約定。」、「夫妻於日常家務，互為代理人。」民法第1125條、第1032條第1項、第1003條第1項定有明文。是以，夫妻間依法可互為代理，且當然包含財務之代管及處分，諸如由夫或妻之一方代他方處分財產、代他方受領債務人之清償、或代為清償債務、支出生活所需等，此為法律所許，亦為現實生活之常態。
⑵次按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產
無償給與他方，他方允受之契約。」、「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」民法第406條、行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條參照。故贈與契約之成立需雙方意思表示合致方成立，而就此有利於被告機關之「事實」，依前揭規定應由被告機關負舉證之責。
⑶查，本件繼承人董宜良代收被繼承人陳彩霞出售土地
價款2950萬元，係屬代陳彩霞受領債務人之清償，與贈與契約有間，況陳彩霞於期間因生活所需或有債務，亦均需由共同財產支應。被告機關未經調查僅因渠等間有財產「移動」，即認渠等間存有贈與關係，而以全額核課遺產稅，顯有違背行政機關作成行政處分前應依職權調查之原則。且被告機關就董宜良與陳彩霞間有訂立贈與契約之意思表示合致等有利於被告關機之「事實」未負舉證之責，其答辯即無理由。
⒍原告等仍得主張剩餘財產分配請求權：
⑴按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中
所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配」、「被繼承人配偶未行使剩餘差額分配請求權即告死亡，其繼承人仍可繼承並行使該項請求權，惟該請求權價值應列入被繼承人配偶之遺產課稅。」74年6月3日修正之民法第1030條之1第1項、財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函參照。
⑵查，被繼承人陳彩霞於88年9月7日死亡，其配偶董宜
良依前揭規定即取得剩餘財產分配請求權，而董宜良於90年6 月29日死亡時，依前揭函釋見解，董宜良之繼承人即本件原告即於90年6 月29日繼承前揭剩餘財產分配請求權。
⑶是以，縱使認系爭款項（被告機關核定陳彩霞之遺產
總額1億680萬元）係屬陳彩霞死亡時之財產，本件原告仍得依前揭規定及函釋主張剩餘財產分配請求權，於陳彩霞所遺財產中扣除夫妻聯合財產關係消滅之剩餘財產差額之半數。被告機關就系爭款項全額列入陳彩霞之遺產，核課遺產稅，於法未合。
⑷按「生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，係為貫徹
夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故性質非屬物權請求權，而為債權請求權，自有消滅時效之適用…是消滅時效完成之效力，不過發生拒絕給付之抗辯權，並非使請求權當然消滅。上訴人主張民法第1030條之1第3項規定之期間，性質較接近民法除斥期間，於該期間完成後，不待當事人抗辯，即自動發生權利消滅之效果云云，尚非可採。」（行政法院94年判字第666 號判決參照）故74年6月3日修正之民法第1030條之1第4項規定之期間，係屬消滅時效，與除斥期間性質並不相同，合先敘明。
⑸次按「稅捐稽徵機關因非配偶剩餘財產分配請求權之
行使對像，非民法第144條第1項所稱之債務人，自無從為時效完成之抗辯」、「聯合財產關係因夫妻一方死亡而消滅時，生存配偶之剩餘財產分配請求權之行使對像為死亡配偶之其他繼承人，因此，死亡配偶之其他繼承人即為民法第144條第1項所稱之債務人，生存配偶之剩餘財產分配請求權如罹於時效，其他繼承人得為時效完成之抗辯。至於稅捐稽徵機關因非配偶剩餘財產分配請求權之行使對象，非民法第144 條第
1 項所稱之債務人，自無從為時效完成之抗辯。原判決未審查其餘繼承人有無抗辯時效，遽以上訴人於89年6 月15日主張應扣除夫妻聯合財產關係消滅之剩餘財產差額之半數，距被繼承人死亡已逾5 年，其請求權已罹於時效而消滅，上訴人不得據以請求扣除，而駁回上訴人之訴，尚有未當。」行政法院94年判字第
66 6號判決、94年判字第1189號判決參照。⑹再者，時效完成者，僅係對請求權之限制，非時效一
經完成請求權即消滅。是以，請求權時效完成者，如債務人不為時效抗辯，債權人仍得依請求權基礎向債務人主張權利。
⑺查，被繼承人陳彩霞之繼承人除本件原告外，已無其
他繼承人，且本件原告就剩餘財產分配請求權之行使皆未主張時效抗辯。依前揭見解，被告機關自不得主張時效抗辯，拒絕扣除夫妻聯合財產關係消滅之剩餘財產差額半數。
⑻綜上，本件原告既已繼承董宜良之剩餘財產分配請求
權，於被告機關核定陳彩霞遺產數額時，當然得主張扣除夫妻聯合財產關係消滅之剩餘財產差額之半數。被告機關不查，竟拒絕之，其處分即於法未合，應予撤銷。
⒎縱使系爭款項應列入被繼承人陳彩霞遺產，原告等不具故意過失，不應處罰鍰：
⑴按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，
不予處罰。」行政罰法第7條第1項參照。此乃因現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前題，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故應不予處罰。
⑵原告對父母之財產或資金之往來並未知悉過問，由前
揭相關遺產稅之未辦理申報及迄至接獲被告機關之核定書、繳款書、處分書始知有遺產稅及罰鍰等情事，可資佐證。故本件原告應無故意過失，除本稅部分主張應准予扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權外，罰鍰部分應依重新核算後之稅額裁處，始為適法。且依前揭規定及行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第
277 條規定，被告機關應就原告具故意或過失負舉證責任，惟被告機關迄今仍未具體說明。
⑶又，被告機關答辯意旨略以：原告甲○○及丁○○為
昱和公司87年8月28日設立登記時之股東，對於88 年
3 月間公司以鉅額資金購買被繼承人土地相關事宜及資金來源、去向應知之甚詳，所稱並不知悉，核不足採云云。惟原告甲○○、丁○○僅為昱和公司股東，為一般投資者，如何能得知公司以資金向被繼承人購買土地，更無從得知其資金流向。
⑷綜上，被告機關就原告在本件是否具故意、過失俱未舉證，不得依此處以原告罰鍰。
⒏綜上所陳，本案除本稅部分應扣除夫妻聯合財產關係消
滅之剩餘財產差額之半數外，罰鍰部分亦應予撤銷，或依重新核算後之稅額裁處，始為適法。為此請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額（以下簡稱分配請
求權扣除額）⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時
遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」「債權之估價，以其債權額為其價額。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第2項、第15條第1項第1款及同法施行細則第27條前段所明定。次按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配……第一項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾五年者亦同。」為行為時民法第1030條之1 所明定。又「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」改制前行政法院62年判字第96號著有判例。
⑵被繼承人陳彩霞88年9月7日死亡，繼承人未依規定辦
理遺產稅申報，被告所屬三重稽徵所查得被繼承人所遺臺北縣蘆洲市○○段○○○ ○號土地、同縣市○○街○○○巷○○號2樓之4 房屋、銪和股份有限公司股權及銀行存款合計遺產價值2,669,164 元，因未達起徵點，逕行結案。嗣被繼承人配偶董宜良90年6 月29日死亡，該所於查核董宜良遺產稅時，發現其死亡前銀行帳戶有數筆大額資金流入，經向匯款人昱和建設股份有限公司（以下簡稱昱和公司）查核結果，被繼承人陳彩霞於88年3月18日出售臺北縣蘆洲市○○段652及653地號土地予該公司，總價款152,800,000元，嗣雙方協議折價19,000,000元，實際出售價款133,800,000元，第1 期款繳納土地增值稅21,066,970元後，88年5月5日及88年5月27日支付被繼承人現金2,933,030元及3,000,000元，88年6月3日匯款 12,000,000元存入董宜良台北國際商業銀行帳戶，88 年6月10日至88年9月3日間陸續支付董宜良現金17,500,000元，其餘76,500,000元於被繼承人死亡後分15次支付董宜良現金合計12,500,000元及匯入其帳戶64,000,000元，另800,000 元迄至被繼承人死亡時尚未付款，有不動產買賣契約書、協議書、收據影本及台北國際商業銀行客戶歷史資料查詢明細表可稽，原查核定被繼承人死亡前二年內贈與配偶29,500,000元及應收土地款債權77,300,000元併入遺產總額課稅。復查時，被告依據昱和公司說明，以其於簽約前已支付被繼承人訂金800,
000 元，復查決定乃准予追減應收土地款債權800,00
0 元，變更核定遺產總額108,669,164 元。⑶經查本件原告對核定稅捐不服，於95年2 月24日就原
核定被繼承人死亡前二年內贈與及應收土地款債權106,800,000 元併計遺產總額及罰鍰等項申請複查，迄至被告95年8月11日北區國稅法第0000000000 號復查決定前均未提出分配請求權扣除額之申請，依首揭判例意旨，該部分未經復查程序而逕為行政爭訟，即為法所不許，其程序不合，應不予受理。次查，原告於
95 年9月18日提起訴願時，訴願補充理由僅稱被繼承人陳彩霞死亡，遺有土地應收款等共計79,169,164元，配偶董宜良得依民法第1030條之1 規定主張分配其差額二分之一，被告所屬三重稽徵所查核時，並未詢問、告知繼承人是否提出此一扣除額，顯有失誤等語，並未明確提出主張行使分配請求權扣除額，縱認其已有提出主張之真意，惟被繼承人於88年9 月7 日死亡時，夫妻聯合財產關係即已消滅，原告遲至95年9月18日提起訴願時始為主張，已逾聯合財產關係消滅時起5 年之請求權時效，併予陳明。
⒉罰鍰：
⑴按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼
承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及第44條前段所明定。
⑵繼承人未依規定辦理遺產稅申報，經原查查得被繼承
人陳彩霞遺有土地、房屋、股權、銀行存款、應收土地款債權及死亡前二年內贈與配偶財產合計109,469,164元應併入遺產總額課稅，違章事證明確，經被告處罰鍰33,635,300元。原告不服，申經複查決定以遺產總額既經追減800,000元，重行核算按所漏稅額33,307,357元處1倍罰鍰，變更為33,307,300元（計至百元止）。
⑶原告甲○○及丁○○為昱和公司87年8 月28日設立登
記時之股東，當時公司資本額僅35,000,000元，對於88年3 月間公司以鉅額資金購買被繼承人土地相關事宜及資金來源、去向應知之甚詳，所稱並未知悉，核不足採；又本件有關分配請求權之起訴，程序不合已如前述，罰鍰部分自無重新核算之必要，原處分並無違誤。
⒊綜上論述：復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為凌忠嫄，訴訟中變更為陳文宗，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1 、被繼承人之配偶。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第15條第1 項第1 款所明定；又「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處
1 倍至2 倍之罰鍰。」亦分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第44條前段所規定。次按「債權之估價，以其債權額為其價額。」遺產及贈與稅法施行細則第27條前段亦有明文。次按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配……第一項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾五年者亦同。」為行為時民法第1030條之1 所明定。又「…凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」亦為司法院95年12月6 日釋字第620 號解釋在案。
三、本件被繼承人陳彩霞（原告等之母）於88年9 月7 日死亡，原告等未依規定辦理遺產稅申報，經被告機關所屬三重稽徵所核定遺產總額109,469,164 元，應納稅額33,635,357元，並處罰鍰33,635,300元。原告不服，申經復查結果，獲准追減遺產總額800,000 元及罰鍰328,000 元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：資金流動之原因關非僅唯一，贈與關係僅係其中一端，本件繼承人董宜良係代收被繼承人陳彩霞出售土地價款2950萬元，屬代陳彩霞受領債務人之清償，與贈與契約有間，況陳彩霞於期間因生活所需或有債務，亦均需由共同財產支應，被告機關未經調查，僅因渠等間有財產「移動」，即認渠等間存有贈與關係，而以全額核課遺產稅，顯有違背行政機關作成行政處分前應依職權調查之原則；且被告機關就董宜良與陳彩霞間有訂立贈與契約之意思表示合致等有利於被告關機之「事實」未負舉證之責，又原告等就被告機關核定之遺產總額、應納稅額及罰鍰金額等皆已申請復查，據以主張民法1030條之1 規定之生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，程序上並無不合；被告機關明知被繼承人陳彩霞所出售土地款項，幾乎都由配偶董宜良經手或由其帳戶進出，夫妻財產共有，卻未依民法第1030條之1 規定，故意忽略生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，明顯違背行政程序法第9 條之規定本件自應重新核算生存配偶剩餘財產之差額並追認扣除額，始為適法；又縱使系爭款項應列入被繼承人陳彩霞遺產，原告等亦不具故意過失，不應處罰鍰，爰請求判決如聲明云云。
四、查被繼承人陳彩霞88年9 月7 日死亡，繼承人未依規定辦理遺產稅申報，被告所屬三重稽徵所查得被繼承人所遺臺北縣蘆洲市○○段○○○ ○號土地、同縣市○○街○○○ 巷○○號2 樓之4 房屋、銪和股份有限公司股權及銀行存款合計遺產價值2,669,164 元，因未達起徵點，逕行結案。嗣被繼承人配偶董宜良90年6 月29日死亡，該所於查核董宜良遺產稅時，發現其死亡前銀行帳戶有數筆大額資金流入，經向匯款人昱和公司查核結果，被繼承人陳彩霞於88年3 月18日出售臺北縣蘆洲市○○段652 及653 地號土地予該公司，總價款152,800,000 元，嗣雙方協議折價19,000,000元，實際出售價款133,800,000 元，第1 期款繳納土地增值稅21,066,970元後，88年5 月5 日及88年5 月27日支付被繼承人現金2,933,030元及3,000,000 元，88年6 月3 日匯款12,000,000元存入董宜良台北國際商業銀行帳戶，88年6 月10日至88年9 月3 日間陸續支付董宜良現金17,500,000元，其餘76,500,000元於被繼承人死亡後分15次支付董宜良現金合計12,500,000元及匯入其帳戶64,000,000元，另800,000 元迄至被繼承人死亡時尚未付款；又出售人昱和公司嗣說明其於簽約前已支付被繼承人訂金800,000 元，被告於復查決定乃准予追減應收土地款債權800,000 元等情，為原告所不爭，並有土地及建物登記謄本、戶籍謄本、不動產買賣契約書、協議書、收據影本及台北國際商業銀行客戶歷史資料查詢明細表、遺產稅核定通知書等附原處分卷內可稽，自堪信實。
五、原告雖主張資金流動之原因關非僅唯一，贈與關係僅係其中一端，繼承人董宜良係代收被繼承人陳彩霞出售土地價款2950萬元，並非夫妻間贈與，況陳彩霞於期間因生活所需或有債務，亦均需由共同財產支應，被告機關未盡舉證責任，逕認渠等間存有贈與關係，核課遺產稅，於法有違云云；惟按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；又「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537 號解釋在案；稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。雖夫妻間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動或安排，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，自負有協力之義務；本件被繼承人陳彩霞於88年3 月18日出售上揭地號土地予昱和公司，有關買賣價款由配偶董宜良收取現金或由買方匯入董宜良帳戶之情，有不動產買賣契約書、協議書、收據影本及台北國際商業銀行客戶歷史資料查詢明細表等附原附處分卷內可稽；已如上述，原告主張該資金之移轉，並非贈與，而係代收性質且均用以支付被繼承人陳彩霞於期0生活所需或債務云云，依上說明，即負有提出反證以實其說之舉證責任；然原告就此未舉確實事證以明，容非可採。
六、原告另主張縱系爭款項應列入被繼承人陳彩霞遺產，原告等亦不具故意過失，不應處罰鍰云云；查我國遺產稅係採申報制，繼承人等應就被繼承人所遺境內外全部遺產，依限誠實申報，本件繼承人未依規定辦理遺產稅申報，經原查查得被繼承人陳彩霞遺有土地、房屋、股權、銀行存款、應收土地款債權及死亡前二年內贈與配偶財產合計109,469,164 元應併入遺產總額課稅，嗣復查決定時，據出售人昱和公司說明其於簽約前已支付被繼承人訂金800,000 元，復查決定乃准予追減應收土地款債權800,000 元在案；本件原告等於被繼承人陳彩霞死亡後，既未放棄繼承之權利，自應負查明全部繼承財產，並依法申報之責，此一責任並不因事實上查證之困難而得以免除；本件被繼承人有系爭生前二年內贈與之遺產，已如前述，原告就該部分既漏未申報，其縱非故意，亦難謂為無過失，自仍應受罰。況原告甲○○及丁○○為昱和公司87年8 月28日設立登記時之股東，當時公司資本額僅35,000,000元各情，有經濟部公司執照、公司設立登記事項卡及董事股東名單附原處分卷可佐。對於88年3 月間公司以鉅額資金購買被繼承人土地相關事宜及資金來源、去向等，全然委為不知，核亦與常情有違；原告等主張就該部分遺產漏未申報，並無過失，不應處罰，容非可採。
七、至原告主張關於夫妻剩餘財產差額分配請求權數額部分應自遺產總額中扣除及該部分罰鍰，亦有違誤乙節：查被告就此雖以原告於復查決定前均未提出分配請求權扣除額之申請，該部分未經復查程序而逕為行政爭訟，即為法所不許，程序不合；且被繼承人於88年9 月7 日死亡時，夫妻聯合財產關係即已消滅，原告遲至95年9 月18日提起訴願時始為主張，已逾聯合財產關係消滅時起5 年之請求權時效云云，資為抗辯；惟查：
（一）稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關聯復足以影響應納稅款之核計者，稽徵機關仍應自實體上予以受理審查，併為決定（改制前行政法院75年度判字第2063號判例參照）；本件原告於復查程序時，已就被告機關核定之遺產總額、應納稅額及罰鍰金額等皆表示不服，有復查申請書附原處分卷第149 頁可參，雖未具體載明夫妻剩餘財產差額分配請求權數額應自遺產總額扣除之意；惟應已就該部分所涉遺產總額之核定，表示不服之意；此參以原告於95年9月18日提起訴願時，訴願補充理由並具體表明被繼承人陳彩霞死亡，配偶董宜良得依民法第1030條之1 規定主張分配其差額二分之一之旨，亦得明悉。是原告於訴願程序之該項主張，核屬理由之補充，尚難以原告未經復查程序為由，即謂關於夫妻剩餘財產差額分配請求權數額之主張，程序未合而予否准。
（二）復按「生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故性質非屬物權請求權，而為債權請求權，自有消滅時效之適用…是消滅時效完成之效力，不過發生拒絕給付之抗辯權，並非使請求權當然消滅。上訴人主張民法第1030條之1 第3 項規定之期間，性質較接近民法除斥期間，於該期間完成後，不待當事人抗辯，即自動發生權利消滅之效果云云，尚非可採。」（最高行政法院94年判字第666 號判決參照）故74年6 月3 日修正之民法第1030條之1 第4 項規定之期間，係屬消滅時效，與除斥期間性質並不相同。又「稅捐稽徵機關因非配偶剩餘財產分配請求權之行使對像，非民法第144 條第1 項所稱之債務人，自無從為時效完成之抗辯」、「聯合財產關係因夫妻一方死亡而消滅時，生存配偶之剩餘財產分配請求權之行使對像為死亡配偶之其他繼承人，因此，死亡配偶之其他繼承人即為民法第144 條第1 項所稱之債務人，生存配偶之剩餘財產分配請求權如罹於時效，其他繼承人得為時效完成之抗辯。至於稅捐稽徵機關因非配偶剩餘財產分配請求權之行使對象，非民法第144 條第1 項所稱之債務人，自無從為時效完成之抗辯。原判決未審查其餘繼承人有無抗辯時效，遽以上訴人於89年6 月15日主張應扣除夫妻聯合財產關係消滅之剩餘財產差額之半數，距被繼承人死亡已逾5年，其請求權已罹於時效而消滅，上訴人不得據以請求扣除，而駁回上訴人之訴，尚有未當。」有最高行政法院94年判字第666 號判決、94年判字第1189號判決意旨，可資參照。準此，時效完成者，僅係對請求權之限制，非時效一經完成請求權即消滅。請求權時效完成者，如債務人不為時效抗辯，債權人仍得依請求權基礎向債務人主張權利。查被繼承人陳彩霞之繼承人除本件原告外，已無其他繼承人，且本件原告就剩餘財產分配請求權之行使皆未主張時效抗辯，依前揭見解，被告機關自不得主張時效抗辯，拒絕扣除夫妻聯合財產關係消滅之剩餘財產差額半數。原處分就該部分否准自遺產總額中扣除，並據以處罰鍰，於法未洽。
八、綜上所述，被繼承人陳彩霞於88年3 月18日出售土地予昱和公司，有關買賣價款由配偶董宜良收取現金或由買方匯入董宜良帳戶，被告機關所屬三重稽徵所據以認定係屬被繼承人死亡前二年內對其配偶之贈與，應列入遺產總額申報，尚無不合；復查及訴願決定就該部分及該部分罰鍰，遞予維持，亦無違誤；原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。至關於原告主張夫妻剩餘財產差額分配請求權數額部分，於法有據，被告機關所屬三重稽徵所未自遺產總額中扣除，進而就此部分併計罰鍰，依上說明，尚有未洽；訴願決定就該部分，未予糾正，亦有未合；原告起訴指摘該部分違誤，自屬有據，自應將訴願決定及原處分（即復查決定）關於該部分予以撤銷，以資適法，並昭折服。
九、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條、第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 14 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 2 月 14 日
書記官 吳芳靜