臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01620號原 告 甲○○訴訟代理人 沈朝標 律師被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年3 月28日府法訴字第0960016020號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告與訴外人李添榮於民國95年7 月17日共同向被告機關申報坐落於桃園縣平鎮市○○段○○○ ○號土地之移轉現值，並以土地稅法第39條之2 第1 項規定申請不課徵土地增值稅，及同法條第4 項以89年1 月6 日土地稅法修正施行後，為作農業使用之農業用地，申請依該修正施行日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，惟經被告機關查得系爭土地，於72年8 月3 日農業發展條例修正生效時，及89年1 月28日土地稅法修正公布生效日時，並非屬農業用地，核無土地稅法第39條之2 第1 、4 項規定之適用，遂依土地稅法第
28、31條規定，課徵其土地增值稅計新台幣（下同）343 萬9,365 元，原告不服申請復查，經被告機關依土地稅法第33條第7 項長期減徵土地增值稅之規定，予以減徵其土地增值稅後，將原核定土地增值稅343 萬9,365 元，予以撤銷，重行核定土地增值稅為292 萬4,946 元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關重行核定土地增值稅為292萬4,946元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本件原處分（含復查決定）、訴願決定有違稅法負擔公平原則：
⑴行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，行政程序
法第4條定有明文，又憲法第19條明定，人民有依法納稅之義務，惟稅捐法定主義並非毫無限制或例外，在稅法解釋適用上，仍應注意其他基本原則之適用，舉立足於全體國民負擔稅捐觀點而言，對於經濟實質同一效果者，即應進行相同課稅，而不受稅捐法律之形式文義拘束，此乃所謂實質課稅原則（參陳法秀著稅法之基段原理第99 頁及109頁）。又租稅負擔公平原則，為稅制基本原則之一，而所謂負擔公平，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現。法律上形式所得之歸屬者，通尚固為經濟利益之享受者，然兩者之間有所出入者，縱法律形式上為有效之行為，在租稅法上仍應就實質上經濟利益享受者予以課稅，始合負擔公平原則（改制前行政法院78年度判字第2021號判決參照）。
⑵本件系爭土地自日據時代迄今均作農地使用，並有平
鎮市公所核發之農業用地作農業使用證明書為憑，其經濟利益亦屬農業用途，依租稅負擔公平原則，自應適用土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅，或第4項規定按89年1月28當期之公告現值為原地價課徵土地增值稅。
⒉本件原處分（復查決定）、訴願決定有違實質課稅原則：
⑴所謂實質課稅原則，係指租稅法應重視足以表徵納稅
能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅之原則，且實質課稅原則亦為為租稅法律主義之內涵及當然趨勢（釋字第 496號、釋字第620號解釋參照）。
⑵本件原告之土地，於62年2 月26日編定為學校預定地
後，嗣於82年4 月16日經都市計畫變更編定為住宅區，由於政府之細部計劃遲遲未發佈，無法依都市計劃編定之使用分區核發建照，無法依實際編定後之地目使用，並有平鎮市公所核發之農業用地作農業使用證明書為憑，依實質課稅原則，自應依農業用地作農業使用之相關規定課徵土地增值稅。
⑶稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非
該經濟事實之法律外觀，土地漲價之利益是否實現，應就土地所有權人經濟上是否已實際獲致土地自然漲價利得來論斷，稅捐機關有職權調查之義務，（參黃俊傑，月旦法學教室第54期）。是以，被告機關於原告聲請免稅即有實質審查之義務，應視土地是否有農業使用，及符合農發條例第3 條、第37條之限制，而原告亦提出證明，被告機關竟捨實質審查不為，反謂縱提出證明仍無法證明該筆土地之前使用情形如何，逕行排除原告實際作農業使用之土地獲免稅之可能性，顯然違反實質課稅原則。
⒊訴願決定所引用之函釋及農業發展條例施行細則第14條
之1之規定（94年6月10日修正）、及土地法施行細則第57條第1 項之農業用地，實有違法律保留原則、租稅法律原則，理由如下：
⑴限制人民權利及課與人民不利益之事項，應以法律定
之，憲法第19條亦載明租稅法律主義之本旨，且查司法院大法官對租稅法律主義及命令在何種情形下可限制人民之權利，有著多解釋，如釋字第210、第367、第369、第478號解釋、第566 號解釋。依前開解釋意旨，租稅法律主義為法律保留原則中「高密度」之部分，法律概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，行政機關在施行細則外，為執行法律依職權所發佈之命令，尤應遵守上述原則。
⑵農業發展條例第3 條第10款規定，農業用地係指非都
市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地，（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者，又都市計劃法第51條規定，依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用，土地法第83條又規定，編定某種使用之土地，於使用所定之使用期限前，仍得續續為從來之使用。
⑶原告系爭土地於61年2 月26日編定為學校用地，依都
市計劃法第42條係為公共設施用地，惟並未辦理徵收、或市地重劃（都市計劃法第48條參照），是以原告仍繼續依法（土地法第83條、都計法第51條）為農業使用，並無違農業發展條例第3 條第10款之規定農業用地指為供農業使用之意旨。。
⑷又農業發展條例第37條規定，作農業使用之農業用地
移轉於自然人時，得申請不課徵土地增值稅，惟同法施行細則第14-1條規定，農業用地經依法律變更為非農業用地，並符合（一）依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計劃用途使用者，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第
1 項規定，不課徵土地徵值稅。農業發展條例（母法）第37條僅規定作農業使用之農業用地，（即僅重視是否實際供農業使用）並未限制農業用地經依法律變更為非農業用地後，始得不課徵土地增值稅，是以農發條例施行細則第14條之1 規定，顯有增加法律未規定之限制，而有違租稅法律原則。
⑸前開函釋又謂土地增值稅，因其農業用地免稅規定，
須於72年8月3日農業發展條例修正生效日後，仍符合同條例施行細則（73年9月7日修正）第14條規定範疇之農業用地，嗣經都市計劃變更為非農業用地者，始有其適用。系爭函釋，將農發條例第37條僅規定「作農業使用之農業用地」限制為須於72年8月3日農發條例修正後，仍為農地始有免稅之適用，亦有違法律所未規定之限制，而有違法律保留原則。
⑹再按，土地稅法第10條規定農業用地，指非都市土地
或都市土地農業區、保護區範圍土地，依法供下列使用者，（一）供農作、森林、養殖、畜牧、及保育使用者，又土地稅法施行細則第57條第1 項：「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：依區城計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區…」⑺土地法第10條所稱「本法所規定農業用地」，自包括
土地法第39條之2 之規定，亦僅要求農業使用（僅重視是否農用），而原告土地雖編為學校用地，但主管機關仍未徵收，原告仍依都市計劃法、土地法為依法為農業使用，土地法施行細則第57條限制同法39條之2第1項之農業用地之範圍，亦屬對免徵增值稅，增加法所未規定之限制，而有違法律保留原則。
⑻財政部91年12月10日台財稅第0000000000號函釋，限
制土地法第39條之2 之農業用地須於土地稅法通過後，仍屬同法施行細則第57條編定之農業用地，亦有增加母法所未規定之限制，而有違法律保留原則。
⒋系爭問題，行政機關之函釋前後不一致，違反平等原則
，並嚴重剝奪原告享受減免稅捐之權益，應受行政慣例受拘束，縱訴願決定所引之函釋可採，原告之土地於73年9月7日仍為農業用地，合於農發條例第14條之1 之規定：
⑴農業用地經主管機關依都市計畫劃為建築或公共設施
用地，以及依區域計畫劃為工業區，而目前仍作農業使用者，是否為農業用地，民國73年9月7日修正之農業發展條例施行細則第14條規定，雖無明文化。惟行政院歷來一貫之立場（詳見財政部71年11月18日（71）台財稅字第38384 號函釋及行政院83年11月28日台83財字第44533 號函釋、財政部83年11月29日台財稅字第830625682 號函）皆肯定之，89年6月7日修訂之農業發展條例施行細則第2條將之明文化。
⑵依前開函釋，原告之土地於73年9月7日仍為農業用地
，被告機關現竟限制須合於73年9月7日修正之農業發展條例施行細則第14條規定，始有免稅規定之適用，顯見行政機關對於系爭問題，有前後不一致之見解，在稅捐法律秩序連續性之要求上造成矛盾與不安，並嚴重侵害原告本得享受免稅之權益，並造成差別待遇，違反平等原則，應予撤銷。
⑶再按，行政院上開之函釋，已長久慣行並對外生效，
形成行政慣例，訴願決定所引之函釋，將農發條例施行細則第14條之1 規定中，「依法律變更為非農業用地」，限制於72年8月3日農發條例修正後仍為農業用地始有免稅之規定，竟未考量行政院歷年函釋對於原告之土地肯定為農業用地之見解，已有裁量怠惰之違法，原處分（含復查決定）訴願決定亦未見其合理之理由，是以被告機關仍應受該函釋之行政慣例所拘束，而認原告之土地，於72年8月3日後，仍為農業用地。
⑷再按，縱認訴願決定所引之函釋、農業發展條例第14
條之1為可採，原告所有系爭土地於61年2月26日經公告係屬中壢平鎮都市擴大修定計畫之學校用地，並未被徵收，實際仍為農業使用，依當時有效之函釋仍為農業用地，後附條件變更為住宅區，此有桃園縣政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，屬依法律變更為非農業用地，抑且，主管機關迄今未發佈細部計畫，系爭農業用地經依法變為非農業用地後，在依法應完成之細部計劃尚未完成前，原告根本無法依變更後用地，而系爭不動產目前仍維持原有之農業使用形態，並有桃園平鎮市農業用地作農業使用證明書為憑，故應視為農業用地，合於農業發展條例第14條之1之規範，自有土地法第39條之2第1項、4項規定之適用，否則，即屬違法課稅。
⒌訴願決定未適用土地稅法第39條第2項規定亦屬違法：
⑴按土地稅法第39條第2 項規定，依都市計畫法指定之
公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。訴願決定謂系爭本屬學校用地，附帶條件變更為「住宅區」，是系爭土地之移轉，並非屬都市計畫指定之公共設施保留地，與土地稅法第39條第2項規定之要件不符。
⑵惟原告系爭之土地本屬農業用地，於62年2 月26日編
定為學校預定地後，嗣於82年4 月16日經都市計畫附條件變更為住宅區，由於細部計畫遲未發佈，無法依都市計畫定之使用分區核發建照，條件未成就，實與未變更無異。自應視為學校預定地之公共設施保留地，而有免徵土地增值稅之適用。
⑶再按，82年4 月16日變更為住宅區乃是附有條件之變
更，此觀桃園縣政府都市計畫土地使用分區證明書中載明，如「三年內無法完成，則應依法定程序變更恢復原計畫為學校用地」。是以，系爭土地細部計畫未完成，行政機關本應依法定程序變更恢復原計畫，是為羈束裁量，同時變更之權限發動可能性為主管機關非人民，已有裁量縮減至零，主管機關除未為之外，有裁量怠惰外之違法外，另原告因主管機關之怠惰，未發佈細部計畫，竟要再負擔土地增值稅，更與稅法之量能課稅、漲價歸公、租稅正義原則有違。
⑷又按，行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保
護人民之正當合理之信賴，行政程序法第8 條定有明文，信賴保護原則須具備信賴基礎、信賴表現、信賴值得保護。本件原告信賴行政機關之函釋為農業用地，並且土地使用分區證明書亦載明，三年未完成，主管機關應依法定程序變為原學校用地，已足對原告構成信賴基礎，原告亦無信賴不值得保護之情事，並依行政機關之信賴基礎，以為得以免徵（減徵）土地增值稅，並移轉土地與訴外人李添榮，是以被告機關之課稅處分（復查決定）、及桃園縣政府之訴願決定，有違信賴保護原則。
⑸未按，公法與私法除性質不同外，亦不排除相互類推
適用，民法第101 條規定，因條件成就而受不利益之當事人，如以不正當行為阻其條件之成就，視為條件已成就。是以，原告之土地由學校預定地，經附有3年無法完成細部計畫之條件，否則主管機關即應依法定程序變更恢復原計畫為學校用地，而現主管機關乃未依定程序變更恢復原計畫為學校用地，實有以不當行為阻條件之成就，視為條件已成就，從而，應視為原告土地仍為學校用地，仍有土地稅法第39條2項之適用，訴願決定有違土地法第39條2項之規定。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法所稱農業用地：指非都市土地或都市土地農業
區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者…」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「被徵收之土地，免徵土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。…作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3 條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地…三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區…四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。…」、「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區…」分別為土地稅法第10條第1 項、第28條、第39條第2項、第39係之2第1、4項、土地稅法施行細則第57條第1項及89年9月20日修正前土地稅法施行細則第57條第
1 項定有明文。另「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。
二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」為農業發展條例施行細則第14條之1所明定。
⒉依前揭土地稅法第39條之2第1項、土地稅法施行細則第
57條、財政部91年5月21日、91年12月26日台財稅字第0910453054、0910458277 號函釋略以：「…說明三、另土地增值稅部分，因其農業用地免稅規定，係於72年8月1 日修正農業發展條例第27條所增訂，故上揭行政院函之適用，應以移轉土地於72年8月3日農業發展條例修正生效日後，仍符合同條例施行細則第14條規定範疇之農業用地，嗣經都市計畫變更為非農業用地者始有其適用，前經本部86年10月22日台財稅第000000000 號函釋有案，本案系爭土地於60年間既經變更為港埠用地（非農業用地），其於72年8月3日農業發展條例修正生效日後非屬農業用地，故於移轉時並無土地稅法第39條之2第1 項規定之適用。」、「…三、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為ｘｘ風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。」。
⒊查系爭土地於61年2 月26日經桃園縣政府公告係屬中壢
平鎮都市擴大修定計畫之學校用地，復於82年4月16 日經公告實施變更編定使用分區為「住宅區」，此有桃園縣政府城鄉發展局都市行政課95年3月6日桃縣城都字第005973號核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、95年5月2日府成都字第0950125323號函影本各乙份附案可稽，並為原告所不爭，是系爭土地，於72年8月3日農業發展條例修正生效時，及於95年7 月17日向被告申報移轉土地現值時，已非屬72年8月3日農業發展條例修正生效時及現行土地稅法施行細則第57條所規定之農業用地範疇，依上揭法令及財政部函釋規定，本案系爭土地之移轉，縱因其細部計畫尚未完成，未能依變更後計畫用途使用，而供作農業使用取得農業用地作農業使用證明書，亦核無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用。
⒋次按前揭土地稅法第39條之2第4項規定，及90年5月4日
台財稅字第900452810號令：「土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1 月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。」，及91年12月10日台財稅第0000000000號函釋略以：「主旨：有關貴市後期發展區土地，於89年1 月28日土地稅法修正施行前，如已經變更編定非屬同法施行細則第57條第1 項規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。…」，系爭土地之使用分區既於89年1 月28日土地稅法修正施行時已變更編定為「住宅區」，即核無土地稅法第39條之2第4項調整原地價規定之適用，故系爭土地之移轉，被告依土地稅法第28、31、33條規定核定土地增值稅292萬4,946元，依法並無不合，原告主張，核不足採。
⒌依憲法第19條規定，人民有依法納稅之義務，故任何稅
捐之課徵，均應有法律之依據，惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示，復依司法院大法官釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」意旨，查本案被告係依土地稅法第28、31、33條規定，據予核課土地增值稅，而土地稅法施行細則及農業發展條例施行細則，亦係分別依土地稅法第58條及農業發展條例第76條規定之授權而訂定之，且前揭土地稅法施行細則第57條及農業發展條例施行細則第14條之1規定，係就農業用地所為之補充規定，屬技術性及細節性事項，並未逾越土地稅法第39條之2 及農業發展條例第37條規定，次查財政部91 年5月21日台財稅第0000000000號及91年12月10日台財稅第0000000000號函釋，僅在闡明法規之原意，亦未逾越母法及施行細則規定，是本案系爭土地，被告依土地稅法相關規定核課其土地增值稅，並無違租稅法定原則及法律保留原則，故原告主張，不足採憑。
⒍查原告援引之財政部71年11月18日台財稅字第38384 號
函釋，係就遺產土地經都市計畫劃為建築或公共設施用地，以及區域計畫劃為工業區，而目前仍作為農業用地使用者，准依遺產稅及贈與稅法第17條第1項第5款規定，扣除其土地價值之半數或全數，免徵遺產稅所為釋示，此並非為土地增值稅所為之解釋，是系爭土地增值稅之核課，並無該函釋之適用；次查財政部83年11月29日台財稅字第830625682 號函轉行政院83年11月28日台財字第44533 函釋意旨，係就「農業用地」經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅或或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39係之2第1項規定之適用所為之釋示，於該函釋內亦已載明土地需屬「農業用地」者始有其適用，而系爭土地已如前述並非屬土地稅法相關規定之農業用地範疇，自無該函釋規定之適用，且上揭函釋亦無解釋前後不一致，違反平等原則之情事，故原告主張，亦核不足採。
⒎查土地之使用分區之編定、細部計畫之發布，及應否依
法定程序變更用地別，並非被告之權責業務範圍，而原告就系爭土地之細部計畫遲未發布，及未應依法定程序變更恢復原計畫為學校用地等情節有異議者，自應向其權責機關申辦，方為正辦，系爭土地，被告依土地稅法相關規定核課土地增值稅，並無違反稅法量能課稅、漲價歸公及租稅正義原則，次查原告所主張之行政機關所為之函釋並未有作成系爭土地為農業用地之解釋，復依土地稅法第39條第2 項規定：「…依都市計畫法指定之『公共設施保留地』尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」，系爭土地依桃園縣政府核發之使用分區證明並非屬公共設施保留地，核無該法條免徵土地增值稅規定之適用至為明確，又系爭土地之使用分區亦未經主管權責機關變更恢復為學校用地，是原告所稱系爭土地以行政幾關之函釋為農業用地及應依法定程序變更為原學校用地為其信賴基礎，顯係有誤，是本案亦無信賴保護原則之適用，綜上，原告主張，核不足採，被告原核定應納土地增值稅292萬4,946元，應予維持。
理 由
一、按「本法所稱農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者…」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「被徵收之土地，免徵土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」分別為土地稅法第10條第1項、第28條、第39條第2 項所明定；又「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1 月6 日修正施行後第1 次移轉，或依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」亦為同法第39條之2 第1 、4 項所規定；次按「本法第39條之2 第1 項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：1 、農業發展條例第3 條第11款所稱之耕地。2 、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地…3 、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區…4 、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。…」、「本法第39條之2 第1 項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區…」土地稅法施行細則第57條第1 項及89年9月20日修正前土地稅法施行細則第57條第1 項定有明文。又「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：
1 、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。2 、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」為農業發展條例施行細則第14條之1 所明定。
二、本件原告與訴外人李添榮於民國95年7 月17日共同向被告機關申報坐落於桃園縣平鎮市○○段○○○ ○號土地之移轉現值，並以土地稅法第39條之2 第1 項規定申請不課徵土地增值稅，及同法條第4 項以89年1 月6 日土地稅法修正施行後，為作農業使用之農業用地，申請依該修正施行日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，惟經被告機關查得系爭土地，於72年8 月3 日農業發展條例修正生效時，及89年1月28日土地稅法修正公布生效日時，並非屬農業用地，核無土地稅法第39條之2 第1 、4 項規定之適用，遂依土地稅法第28、31條規定，課徵其土地增值稅計343 萬9,365 元，原告不服申請復查，經被告機關依土地稅法第33條第7 項長期減徵土地增值稅之規定，予以減徵其土地增值稅後，將原核定土地增值稅343 萬9,365 元，予以撤銷，重行核定土地增值稅為292 萬4,946 元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭土地自日據時代迄今均作農地使用，並有平鎮市公所核發之農業用地作農業使用證明書為憑，其經濟利益亦屬農業用途，依租稅負擔公平原則，自應適用土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅，或第4項規定按89年1 月28日當期之公告現值為原地價課徵土地增值稅；系爭土地於62年2 月26日編定為學校預定地後，嗣於82年4 月16日經都市計畫變更編定為住宅區，由於政府之細部計劃遲遲未發佈，無法依都市計劃編定之使用分區核發建照，無法依實際編定後之地目使用，並有平鎮市公所核發之農業用地作農業使用證明書為憑，依實質課稅原則，自應依農業用地作農業使用之相關規定課徵土地增值稅；又訴願決定所引用之函釋及農業發展條例施行細則第14條之1 之規定（94年6 月10日修正）、及土地法施行細則第57條第1 項之農業用地，實有違法律保留原則、租稅法律原則；系爭問題，行政機關之函釋前後不一致，違反平等原則，並嚴重剝奪原告享受減免稅捐之權益，應受行政慣例受拘束，縱訴願決定所引之函釋可採，原告之土地於73年9 月7 日仍為農業用地，合於農發條例第14條之1 之規定；又按行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民之正當合理之信賴，行政程序法第8 條定有明文，信賴保護原則須具備信賴基礎、信賴表現、信賴值得保護，原告信賴行政機關之函釋為農業用地，並且土地使用分區證明書亦載明，三年未完成，主管機關應依法定程序變為原學校用地，已足對原告構成信賴基礎，原告亦無信賴不值得保護之情事，並依行政機關之信賴基礎，以為得以免徵（減徵）土地增值稅，並移轉土地與訴外人李添榮，是以被告機關之課稅處分（復查決定）、及桃園縣政府之訴願決定，亦有違信賴保護原則；又原告之土地由學校預定地，經附有3 年無法完成細部計畫之條件，否則主管機關即應依法定程序變更恢復原計畫為學校用地，而現主管機關乃未依法定程序變更恢復原計畫為學校用地，實有以不當行為阻條件之成就，視為條件已成就，從而，應視為原告土地仍為學校用地，仍有土地稅法第39條2 項之適用，訴願決定有違土地法第39條2 項之規定；爰請判決如聲明云云。
三、復按財政部91年5 月21日台財稅字第0000000000號函釋略以：「…說明3 、另土地增值稅部分，因其農業用地免稅規定，係於72年8 月1 日修正農業發展條例第27條所增訂，故上揭行政院函之適用，應以移轉土地於72年8 月3 日農業發展條例修正生效日後，仍符合同條例施行細則第14條規定範疇之農業用地，嗣經都市計畫變更為非農業用地者始有其適用，前經本部86年10月22日台財稅第000000000 號函釋有案，本案系爭土地於60年間既經變更為港埠用地（非農業用地），其於72年8 月3 日農業發展條例修正生效日後非屬農業用地，故於移轉時並無土地稅法第39條之2 第1 項規定之適用。」；又財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋：「…3 、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為ｘｘ風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2 條第
2 項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無農業發展條例第37條第1項 （土地稅法第39條之2 第1 項）不課徵土地增值稅規定之適用。」財政部上開函釋與首揭土地稅法之相關規定意旨，並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
四、查系爭土地於61年2 月26日經桃園縣政府公告係屬中壢平鎮都市擴大修定計畫之學校用地，復於82年4 月16日經公告實施變更編定使用分區為「住宅區」，為原告所不爭，並有桃園縣政府城鄉發展局都市行政課95年3 月6 日桃縣城都字第005973號核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、95年5 月2 日府成都字第0950125323號函影本各乙份附原處分卷內可稽。是系爭土地，於72年8 月3 日農業發展條例修正生效時，及於95年7 月17日向被告申報移轉土地現值時，已非屬72年8 月3 日農業發展條例修正生效時及現行土地稅法施行細則第57條所規定之農業用地範疇，依上揭土地稅法第39條之2 第1 項、土地稅法施行細則第57條等規定及財政部函釋等，系爭土地之移轉，縱因其細部計畫尚未完成，未能依變更後計畫用途使用，而供作農業使用取得農業用地作農業使用證明書，亦核無土地稅法第39條之2 第1項不課徵土地增值稅規定之適用。
五、次查前揭土地稅法第39條之2 第4 項規定作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1 月6 日修正施行後第1 次移轉，或依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；財政部90年5 月4 日台財稅字第900452810 號令：「土地稅法第39條之2 第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1 月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1 項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計劃而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4 項原地價認定規定之適用。」又財政部91年12月10日台財稅第0000000000號函釋略以：「主旨：有關貴市後期發展區土地，於89年1 月28日土地稅法修正施行前，如已經變更編定非屬同法施行細則第57條第1 項規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地稅法第39條之2 第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。…」上開令釋與首揭土地稅法之相關規定意旨，並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。系爭土地之使用分區既於89年1 月28日土地稅法修正施行時已變更編定為「住宅區」，即核無土地稅法第39條之2 第4 項調整原地價規定之適用。故系爭土地之移轉，被告依土地稅法第28、31、33條規定核定土地增值稅29
2 萬4,946 元，洵無不合。
六、依憲法第19條規定，人民有依法納稅之義務，故任何稅捐之課徵，均應有法律之依據，惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋在案。本件被告機關係依土地稅法第
28、31、33條規定，據予核課系爭土地增值稅。而土地稅法施行細則及農業發展條例施行細則，亦係分別依土地稅法第58條及農業發展條例第76條規定之授權而訂定之，且前揭土地稅法施行細則第57條及農業發展條例施行細則第14條之1規定，係就農業用地所為之補充規定，屬技術性及細節性事項，並未逾越土地稅法第39條之2 及農業發展條例第37條規定。至財政部91年5 月21日台財稅第0000000000號及91年12月10日台財稅第0000000000號函釋，僅在闡明法規之原意，亦未逾越母法及施行細則規定。是系爭土地，被告依土地稅法相關規定核課其土地增值稅，並無違租稅法定及法律保留原則。原告主張，委無足採。
七、至原告援引之財政部71年11月18日台財稅字第38384 號函釋，係就遺產土地經都市計畫劃為建築或公共設施用地，以及區域計畫劃為工業區，而目前仍作為農業用地使用者，准依遺產稅及贈與稅法第17條第1 項第5 款規定，扣除其土地價值之半數或全數，免徵遺產稅所為釋示，此並非為土地增值稅所為之解釋；是系爭土地增值稅之核課，並無該函釋之適用；次查財政部83年11月29日台財稅字第830625682 號函轉行政院83年11月28日台財字第44533 函釋意旨，係就「農業用地」經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅或或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39係之2 第1項規定之適用所為之釋示，於該函釋內亦已載明土地需屬「農業用地」者始有其適用，而系爭土地已如前述並非屬土地稅法相關規定之農業用地範疇，自無該函釋規定之適用，且上揭函釋亦無解釋前後不一致，違反平等原則之情事。
八、末查土地使用分區之編定、細部計畫之發布，及應否依法定程序變更用地別，並非被告之權責業務範圍，而原告就系爭土地之細部計畫遲未發布，及未依法定程序變更恢復原計畫為學校用地等情節有異議者，自應向其權責機關申辦，方為正辦，尚無類推民法第101 條視為原告系爭土地仍為學校用地之餘地。系爭土地，被告依土地稅法相關規定核課土地增值稅，與稅法量能課稅、漲價歸公及租稅正義等原則，並無違背。再原告所主張之行政機關所為之函釋並未有作成系爭土地為農業用地之解釋，復依土地稅法第39條第2 項規定：
「…依都市計畫法指定之『公共設施保留地』尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」，系爭土地依桃園縣政府核發之使用分區證明書所示，於82年4 月16日業經公告實施變更編定使用分區為「住宅區」，且載明非屬公共設施保留地，自核無土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅規定之適用。況系爭土地之使用分區亦未經主管權責機關變更恢復為學校用地，是原告所稱系爭土地以行政幾關之函釋為農業用地及應依法定程序變更為原學校用地，為其信賴基礎云云，顯有誤解，自無信賴保護原則之適用。原告據以主張本案應有信賴保護原則之適用云云，尚難據據。
九、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關於依土地稅法第33條第7項長期減徵土地增值稅之規定，予以減徵後，重行核定系爭土地增值稅為292萬4,946元，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 17 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 1 月 17 日
書記官 吳芳靜