臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01630號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡文彬 律師
林明賢 律師陳孟秀 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國96年3月15日台財訴字第09600042630號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定），均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠被告機關據台北市國稅局通報資料，查得原告分別於民國
（下同）84年5月4日及6 月20日將其名下偉勝營造股份有限公司（以下簡稱偉勝公司）股票 3,820,000股及煒盛鋼製品股份有限公司（以下簡稱煒盛公司）股票 1,900,000股，以每股新台幣（下同）10元出售予乙○○，經函請原告說明買賣情形及提示收款資料等供核；原告主張係因其他債務興訟，為保全財產，將系爭股票信託登記予乙○○，並非買賣云云，被告機關查核結果，以原告承認系爭股權移轉並非買賣，又未能提示信託行為之具體事證，核屬行為時（下同）遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，未依同法第24條規定申報贈與稅，經審理違章成立，除按贈與日偉勝公司、煒盛公司之每股資產淨值13.18元、12.17元計算，核定原告84年度贈與總額為73,470,600元（13.18 元×3,820,000股＋12.17元×1,900,000股），淨額72,470,600 元，分2次發單補徵贈與稅額16,788,80 0 元及11,561,500 元外，並按應納稅額加處1倍之罰鍰共計28,350,300元。
㈡原告不服，於91年4月9日向被告機關申請復查。經被告機
關復查結果，以92年10月3日北區國稅法二字第092003211
2 號復查決定：維持原核定，並向原告復查申請書所載地址（台北縣新店市○○路○段○○○巷○○弄○ 號）及戶籍地址（台北市○○○路○段○○○巷○○號7 樓）郵寄復查決定書及繳款書2 份，均遭郵局以遷移不明及招領逾期為由退回，乃依稅捐稽徵法第18條第2 項規定於93年1月3日辦理公示送達。嗣原告以被告機關未於法定期間內作成復查決定為由，於94年3月25日提起訴願。經財政部94年6月27日台財訴字第 09400226490號訴願決定以：原告不服被告機關核定84年度贈與稅及罰鍰處分，於91年4月9日向被告機關申請復查，業經被告機關作成92年10月3 日北區國稅法二字第0920032112號復查決定，則原告誤以被告機關未於法定期間內作成復查決定，逕提起訴願，核與訴願法第2條第1項規定要件不符，其逕提訴願為無理由，駁回其訴願。原告不服，提起行政訴訟。經本院95年7月6日94年度訴字第2825號判決以其訴願決定逕以前開理由駁回訴願，而未就原告主張之實體事項予以審酌，亦非適法等由，將財政部94年6月27日台財訴字第09400226490號訴願決定撤銷，囑由財政部就原行政處分詳予審酌，另為適法決定。經財政部以96年3月15日台財訴字第09600042630號訴願決定駁回。原告不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告贈與系爭股票，未申報贈與稅，分2次發單補徵贈與稅額16,788,800元及 11,561,500元，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰共計28,350,300元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴查稅捐稽徵法第35條第3、4項規定「稅捐稽徵機關對
有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」。
⑵原告於91年4月間，接獲被告所為90年10月9日北區國
稅法裁第00000000號處分書（處分書編號分別為HIZ0
0 000000000、HIZ00000000000 ），以原告未依限辦理贈與稅申報為由，分別處罰原告11,561,500元及16,788,800元之罰鍰。
⑶原告接獲原處分後，即依法申請復查，惟被告對於原
告復查之申請，並未於2 個月之法定期間內為任何之決定（被告或曾作成復查決定，惟未合法送達原告，對原告而言，即視為未為復查決定），原告乃依稅捐稽徵法第35條第4項規定向財政部提起訴願。
⑷截至本書狀提出時為止，被告仍未將復查決定送達原
告，原告於訴願程序所請求撤銷者，仍係被告之原處分，訴願決定「原告因84年度贈與稅及罰鍰事件，不服被告92年10月3 日北區國稅法二字第0920032112號復查決定，提起訴願」云云，容有誤會。
⑸96年12月12日修正前稅捐稽徵法（下稱舊稅捐稽徵法
）第18條第2 項關於公示送達之規定，於本案（係行政程序法施行後），應無適用之餘：
①按「為便行政行為遵循公正、公開與民主之程序，
確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法。」為88年2月3日公布、90年1月1日施行之行政程序法第
1 條開宗明義所明揭。而就人民與國家間最主要之行政法律關係莫過於納稅義務，為了保障納稅人權益，稅捐稽徵法程序保障程度之要求，當遠高於其他行政行為。
②「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應
依本法規定為之。」行政程序法第3條第1項訂有明文，又該法該條第2項、第3項定有適用範圍之除外條款，就有關稅捐之稽徵程序並不在該條款之排除範圍，是以稅捐之稽徵程序應有行政程序法之適用，合先敘明。
③次按稅捐稽徵法、行政程序法該二法俱有規定時（
如本案復查決定書之送達，稅捐稽徵法第18條、行政程序法第74、78條分別定有明文），其應為如何之適用，究其學說有二：完整規定除外說，認為其他法律之程序規定，須為完全或完整之規定，始能排除行政程序法之適用，反之，如該法律僅就程序為部分規定，或從其程序規定及立法目的，並不排除行政程序法之適用者，行政程序法規定仍有補充適用之餘地。自稅捐稽徵法第1 條規定視之，該法並未排除其他法律為補充規定，為該條規定之「其他法律」原指各實體稅法，作為各稅捐稽徵之統一規定，並無法推論出稅捐稽徵法有規定者即不適用行政程序法，否則，將發生同一送達規定只因稅捐稽徵法第18條之簡略規定，即致行政程序法相同但嚴謹之規定不得適用，此種割裂適用方式，有其窒礙難行之處，對於應受送達人之程序保障亦明顯不周。另一說程序保障說：則謂行政程序法第3條第1項所稱之「另有規定」非指其他法律之不同規定，即為另有規定，否則行政程序法勢將架空，應從「正當行政程序」之觀點，故所謂其他法律另有規定，應指「另有較行政程序法嚴格之程序規定」而言。準此，稅捐稽徵法第18條之規定，於送達程序部分即無適用之餘地，始符合憲法之程序正義。
④綜上二說，就行政程序法有完整規定、且較完整保
障納稅人程序基本權時，應以行政程序法為優先適用。此亦為學者普遍之見解，認為須其他法律較行政程序法嚴格之程序規定，始得排除行政程序法之適用（參湯德宗、行政程序法論，頁146 ，2000年）；葛克昌，納稅人之程序基本權－行政程序法在稽徵程序之漏洞，月旦法學雜誌，第72期，頁36頁；翁岳生所編行政法（下），頁64。），而學者蔡茂寅、李建良、林明鏘、周志宏合著之行政程序法，亦認「如能確認立法者有意排除本法（指行政程序法）之程序規定而不用，則該個別法當然應全面適用…如屬不利益行政，則自然以完整，嚴格之程序規定才能取代本法而代之，否則仍應視其僅為優先本法適用之特別法規定，本法仍有補充適用之可能」，是被告以：學者蔡茂寅、李建良、林明鏘、周志宏合著之行政程序法實用為據，謂行政程序法為行政程序之普通法、補充法云云，顯曲解作者之意，核不足採。
⑤本案復查決定書之送達，舊稅捐稽徵法第18條、行
政程序法第74、78條分別有規定之情況，依完整規定除外說，自稅捐稽徵法第1 條規定觀之，該法並未排除其他法律為補充規定，為該條規定之「其他法律」原指各實體稅法，作為各稅捐稽徵之統一規定，並無法推論出稅捐稽徵法有規定者即不適用行政程序法，否則，將發生同一送達規定只因稅捐稽徵法第18條之簡略規定，即致行政程序法相同但嚴謹之規定不得適用，使種割裂適用方式，有其窒礙難行之處，對於應受送達人之程序保障亦明顯不周。而依程序保障說，舊稅捐稽徵法第18條雖另有規定，惟從正當行政程序觀點，此規定並未較行政程序法嚴格，蓋行政程序法就寄存送達與公示送達訂有不同之要件，顯見立法者就此兩種送達方式係權衡行政程序正當性與當事人程序保障，而為不同要件之規範，自不能排除行政程序法之適用，是故舊稅捐稽徵法第18條於本案送達程序部分應無適用之餘地，始符合憲法之程序正義。
⑥況且舊稅捐稽徵法第18條之規定業已於96年12月12
日修正，其修正內容係將舊法與行政程序法不符、且對納稅人程序保障不週之規定悉數刪除，全面回歸適用行政程序法之送達規定，益徵舊稅捐稽徵法第18條違背行政程序法正當行政程序要求。是以在舊稅捐稽徵法第18條形成稅捐稽徵程序之法律漏洞，嚴重損及納稅人之程序保障利益，而行政程序法就送達程序有完整規定之情形下，當然不應適用舊稅捐稽徵法第18條。
⑦查本案被告於92年間為復查決定書之送達時，有招
領逾期退回之情形，則被告應依行政程序法第74條為寄存送達者始是，蓋行政程序法就寄存送達與公示送達之定有不同的要件，就因一時未能送達，猶尚有送達可能者，以寄存送達為之，倘應受達人返家，知悉寄存送達事由，則得及時向送達地之自治或警察機關領取；而公示送達須有公示送達原因如應受送達人失蹤始可為之。顯見立法者就此兩種送達方式係權衡行政程序正當性與當事人程序保障，而為不同要件之規範。詎被告拒此不為，竟僅因原告之家無人應門即逕依舊稅捐稽徵法第18條為公示送達，其違法至自灼然，蓋如前述，舊稅捐稽徵法第18條雖存，然行政程序法就送達程序有完整規定之情形下，應優先適用行政程序法，而無舊稅捐稽徵法第18條之適用。從而，被告之復查決定書之送達程序顯然於法未合，核屬未合法送達。
⑹退萬步言，縱令本案有適用舊稅捐稽徵法第18條第2
項之餘，然本案亦與上開規定之「行蹤不明」要件不符：
①按「應受送達人行蹤不明，致文書無從送達，稅捐
稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐機關保管應送達之文書…」為舊稅捐稽徵法第18條第2 項所定，其公示送達係以「應交送達人行蹤不明」為要件；所謂「行蹤不明」，參照內政部警政署94年11月30日戶字第0940155737號函所訂之「失蹤人口查尋作業要點」列為失蹤人口之情形，係警勤區佐警及轄區戶籍員循線切實查尋3 個月而不著時」，並填具「查詢行方不明（失蹤）人口報告無著」之情形。
②查原告之戶籍地址所在之房屋，雖遭拍賣，究竟何
時被迫遷出，原告實無法憶起明確日期。惟原告之次男陳彥達國三時期(即92年間)，尚有居於戶籍地即台北市○○○路○段○○○巷○○號7樓之記憶。
③惟查原告於92年、93年間，其個人雖因工作之故，
時常住於工地，但亦幾天即會返家與妻兒相聚，是原告並無行蹤不明之事實，況且郵局在應送達文書上所註明者乃「招領逾期退回」，而未經「警勤區佐警及轄區戶籍員循線切實查尋3個月而不著時」，並填具「查詢行方不明（失蹤）人口報告無著」之情形，又被告自陳係無人在家而無法送達，而鄰居、鄰長不知有原告之人，就都市生活之鄰里關係疏離以觀，尚屬常情，實難據此而謂原告行蹤不明，而被告亦未能提出其他原告行蹤不明之證據，是以，原告與該條「行蹤不明」之要件並不該當，是被告復查決定書以稅舊捐稽徵法第18條第2 項為送達，其送達程序顯非合法。
④另就原告之復查申請書地址-台北縣新店市○○路○
段○○○巷○○弄○號之建物，原告確實委託代書查詢地政資料，經代書告知「查不到，應是不存在」，原告方為建物不存在之陳報，嗣被告查得該稅籍證明時，再度詢問代書，其謂可能是「未辦理保存登記，才查不到」，原告絕無錯誤陳報之意。
⑺據上所結，被告機關復查決定書之公示送達既非適法
，則其復查決定對原告尚未生效，是原合提起本件行政訴訟，自無不合。
⒉原告就被告所主張之贈與事實存否雖不負有舉證責任，惟猶就系爭股票之移轉行為之信託經過詳述如下：
⑴按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分
，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「以有價證券為信託者，非依其目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產者，不得對抗第三人。」分別為信託法第1條、第4條第2 項定有明文。信託契約究為要物契約抑諾成契約，雖非無爭議，惟一雙方有信託之合意且有財產權之移轉，信託契約即難謂未有成立生效。至於以未公開發行之股份有限公司股票為信託，於該股票上載明為信託財產，僅係取得對抗第三人效力，就信託契約本身效力並無影響，職故，倘以股票為信託標的，經雙方合意且辦理股票移轉過戶，縱未向主管機關登記，其信託契約仍是成立生效，合先敘明。
⑵原告積欠龐大債務，恐出資持有之偉勝公司、煒盛公
司股份遭到債權人求償而面臨拍賣，遂生信託之動機，又原告所負之債務雖不僅下列，惟列出目前所能發現者。應予澄清者，此究非原告就系爭處分存否而負之舉證責任：
①與峻榮營造工程股份有限公司間，有捌佰參拾壹萬元之債務糾紛而涉訟。
②積欠鍾鑑明工程款之債務，欠款壹仟零玖拾萬元。
83年間因承攬工程而對鍾鑑明負有債務約2000萬元，陸續還款後，最後周轉困難而無力返款，原告與訴外人鍾鑑明協商，雙方同意於89年5 月15日交付建順營造有限公司代表人陳彥珊（係原告之女）簽發開立、原告背書之支票共23張，兌現2 張後，即無力償還，有鍾鑑明之起訴書、雙方約定書、支票影本為證。
③債欠富邦商業銀行肆仟貳佰伍拾貳萬壹仟柒佰捌拾
壹元之債務。係83年間擔任偉勝公司與台北銀行之連帶保證人，與台北銀行簽有委任保證契約，以保證台北市捷運局工程局中區工程處保證CN253A標工程，有臺北地方法院民事判決96年重訴字939 號之民事判決書為憑。嗣後偉勝公司發生財務危機，營運陷入困境，未依約履行工程合約，而原告為偉勝公司之實際經營者，足見原告當時承受巨大的財務壓力。
④原告為偉勝公司、煒盛公司實際工程經營者，在上
開債務壓力下，恐出資持有之偉勝公司、煒盛公司股份遭受拍賣，泱及合作經營之夥伴、使偉勝公司、煒盛公司之經營權易動，遂央求當任其秘書之乙○○代為管理其名下之股票，而乙○○因甫出社會、涉世未深，難以拒絕對於老闆的懇求，而同意幫忙，此經證人乙○○、蔡元誠97年3 月18日之準備期日作證而證明。而原告與乙○○就系爭股票成立信託契約，並基於信託契約而將系爭股票移轉至訴外人乙○○名下，然實際上系爭股票自始至終皆是原告所占有，從未交付予乙○○，此與乙○○97年
3 月18日準備程序所稱「股票並無給我、印章也沒有給我…股票並沒有在我身上」相符。信託契約定有書面契約，雖未經法院公證，亦未向目的事業報備載明為信託財產，然揆之前述，其並不影響信託契約之效力。
⑶原告所提出予被告之兩份信託契約形式雖有不同，惟不影響信託契約之效力：
查原告先後提出字體不同的兩份信託契約，乃因原告於信託契約成立後，不慎遺失書面契約，與訴外人林芳琴遂請律師作製作一份契約書。兩份契約雖非同一，然其實質內容，實無不同，皆係原告與訴外人乙○○就系爭股票之信託合意，抑且，信託契約非要式契約，有無書面於契約效力本無影響，故雖有字體不同之兩份契約，就其信託關係絲毫不受有影響。被告不察，竟於準備程序期日，以原告所提出之信託契約兩份有字體上之不同，逕謂原告應就此舉證，實屬無稽。甚者，信託本是私法關係之一種，豈可憑其機關片面之詞，即否定當事人間之私法上法律關係。
⒊據雙方之信託契約，乙○○未因系爭股票而受有股息或
分紅；原告依據信託契約請求乙○○將系爭股票移轉回原告名下，惟囿於法令規定致無法轉回原告名下：
⑴原告依據雙方約定之信託契約，享有就股息、紅利部
分，惟偉勝公司、煒盛公司營運多年，均未分派股息、紅利。由被告之原卷中有煒勝公司81年至84年間未分配盈餘之清單可稽；85年後，偉勝公司、煒盛公司亦未有分派股息。偉勝公司於87年即因遭債權人台灣中小企業銀行申請破請，並經法院為破產裁定，此有被告之原卷附有臺北地方法院為破產之裁定暨臺灣高等法院民事庭駁回抗告之裁定，是偉勝公司無分派股息、紅利之可能，當屬無疑。退萬步言，縱有股息、紅利分派，受託人乙○○亦未曾因系爭股票而享有股息、紅利，蓋乙○○86年、88、89、90、91、92、93、94、95年歷年綜合所得稅核定通知書上皆無因偉勝公司、煒盛公司而獲有所得，可得證之，此與乙○○於97年3 月18日準備程序之證詞「我從來沒有領過股票的配息或紅利什麼的」相符，足徵乙○○非股票之實際占有、支配之人，更遑論受贈有系爭股票。
⑵又原告於91年間，依據信託契約，以支付命令請求乙
○○將系爭股票移轉回原告名下（參支付命令及確定證明書），乙○○亦嘗試進行移轉程序，然兩家公司皆因長期停業而被經濟部撤銷登記、廢止登記，致無可能將系爭股票移轉回原告名下（偉勝公司於90年2月5日即遭經濟部命令解散，嗣後以未依法辦理解散而撤銷；煒盛公司於91年11月6 日即遭經濟部命令解散，嗣後以未依法辦理解散而撤銷，參公司之最後變更登記事項卡、經濟部函）。
⑶系爭股票皆已無價值，此由國稅局於97年1 月16日就
原告、乙○○之財產歸屬資料清單皆無系爭股票，可得證之。
⑷又原告不否認曾經制作資金流向，然此不影響信託之
真意。此乃當年為信託時，公司之會計人員告知要有資金流向，原告為工程人員，對法律諸多無知，未能窺知信託契約之全貌，便依其所言為之，嗣後方知只要雙方合意、為股票移轉即可。倘原告真能熟知法律，規避法律漏洞，又怎會淪落到今日房屋遭到法院拍賣、公司被債權人申請破產、經濟部撤銷、欠了一身債還被限制出境。
⒋被告就「贈與」之課稅基礎事實，負有舉證責任，惟其未能舉證之，是以「贈與事實」並無事證可茲維持：
⑴「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責
任。為民事訴訟法第277 條定有明文，行政訴訟法第
136 條規定準用之；另最高行政法院31年度判字第53號、36年度判字第16號、39年度判字第2 號判例闡述在案。尤其人民之財產權受憲法及法律之保護，而課稅處分為一負擔處分，其對人民財產權之侵害，故行政機關就具體事件行使公權力而對人民之權利有所限制、剝奪或增加負擔時，依法治國行政之原則，行政機關更應對其做成課稅處分合法要件之事亡負舉證責任。…「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項所明定。該法第4條第2項贈與行為之成立，以贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立。而對此贈與行為成立之事實，為課徵贈與稅之基礎事實，應由稅捐稽徵機關負舉證之責」此為最高法院94年52號判決、94年判字第414號判決所明揭。
⑵高雄高等行政法院89年訴字第331 號判決指出：「按
原則上，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此有行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，可資為用。因此，系爭股票是否有『行為人以顯著不相當之代價讓與系爭股票，亦即行為人轉讓股票之交易價格與客觀上之價值顯不相當』之情況存在，屬於贈與稅債權發生之要件，應由主張權利發生之一造，亦即是被告負舉證責任；」職是，贈與稅發生與否，繫於其權利發生之事實是否存在，就此舉證責任配置言之，應由被告證明原告確有贈與情事，始符法制，附此敘明。
⑶被告認定原告就系爭股票移轉予訴外人乙○○係為贈
與，應追徵贈與稅，而為系爭處分，對人民財產權形成侵害之負擔處分，據上所論，被告本應就其做成課稅處分合法要件之「贈與」事實負舉證責任，當屬無疑。而被告僅僅以「原告承認該移轉非買賣」、「未能提示所辯信託行為之具體事證供核」云云，遽謂原告移轉系爭股票予訴外人乙○○係贈與。不僅未能就原告移轉系爭股票予訴外人乙○○係贈與之動機舉證，復亦未就贈與之合意提出任何事證，是以被告所為系爭處分之「贈與」事實，顯無事證可資維持，核屬違誤。
⑷況論原告與訴外人乙○○間，係因乙○○擔任原告之
秘書的單純的僱傭關係，兩人間沒有任何親屬關係，原告何來動機對贈與。然被告單憑臆測，不僅違反一般社會常情及經驗法則，亦屬率斷，核不足採。
⒌退萬萬步言，縱認原告有繳納贈與稅之義務，惟被告對系爭股票之價值，認定顯屬有誤：
⑴按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時
或贈與人贈與時之時價為準」為遺產及贈與稅法第10條明文。同法施行細則第29條乃謂「上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」合先敘明。
⑵惟被告以未分配盈餘為準計算偉勝公司及煒盛公司之
資產淨值，其計算方式踰越遺產及贈與稅法第10條及第5條第2款及同法施行細則第29條第1 項之規定，且與一般證券交易市場有關每股淨值係以帳列數為準之計算方式有誤。蓋依財政部66年8 月15日（六六）台財稅字第35440 號函謂「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」又依財政部67年4 月20日
（六七）台財稅字第32549 號函謂「未上市公司股票價值之核算，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得額（即稅後淨值）」，易言之，有關每股淨值之計算，應以該公司資產負債表帳列之稅後淨值數字為準，而非以稽徵機關核定之未分配盈餘為準，法意甚明。同時依遺產及贈與稅法第10條所規定，贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之「時價」為準，依其立法精神，所謂時價自當依一般證券市場計算其淨值之方式，依帳列之每股淨值計算，始符合立法原意。至於稽徵機關核定之未分配盈餘僅為稽徵機關核課營利事業所得稅之依據，即所謂課稅所得，並非真正之資產淨值，自不得作為核算資產淨值之依據，故被告依此核算偉勝公司及煒盛公司淨值，顯屬有誤。
⒍原告所積欠之債務，就目前所能找到之資料除831萬8823元外，尚有下列兩筆：
⑴與訴外人鍾鑑明之債務欠款1090萬元。自83年間因承
作工程款而對鍾鑑明負有債務約2000萬元，雖陸續有還款，惟因周轉困難而無力返款，嗣後原告與訴外人鍾鑑明另行協商，於89年5 月15日交付建順營造有限公司開立由原告背書之支票共23張，兌現2 張後，即無力償還，目前猶有1090萬元。此有鍾鑑明之起訴書、雙方約定書、支票影本為證。
⑵對台北商業銀行股份有限公司4252萬1781元之債務，
則係在83年間擔任偉勝營造股份有限公司與台北銀行有限公司委任保證契約之連帶保證人，其保證金額共4252萬1781元。有臺灣臺北地方法院民事判決96年重訴字939號之民事判決書為憑。
⒎綜上，被告原處分未適用遺產及贈與稅法第5條之2規定，顯有違誤，應予撤銷，是請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依
其他有關法律之規定。」「應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件……申請復查」「前項復查申請書應載明左列事項……一、申請人之姓名……住、居所。」為稅捐稽徵法第1 條、第18條第2項、第3項、第35條第1 項前段及同法施行細則第11條第2項第1款前段所明定。次按「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」「人民……經依訴願法提起訴願而不服其決定……得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」分別為行政程序法第3條第1項及行政訴訟法第4條第1項所規定。
⑵本件復查決定書併同贈與稅繳款書2 份，經被告所屬
新店稽徵所以92年10月9日北區國稅新店一字第0921021565 號函寄送原告復查申請書所載地址（新店市○○路○ 段○○○巷○○弄○號）因遷移不明退回；另寄送原告戶籍地址（臺北市大安區龍陣裡11鄰復興南路2 段160巷26號7樓）因招領逾期退回，新店稽徵所於92年11月12日派員親自按戶籍地遞送，因無人應門，經洽鄰居稱不知此人，乃展延繳款書限繳日期自93年1 月
26 日至93年3月25日，並依稅捐稽徵法第18條規定於
93 年1月3日登載公告於新聞紙，經於93年1月23日發生送達效力，合法完成送達程序在案；嗣經提起訴願之期間屆滿確定後，復以93年6 月24日北區國稅新店一字第0931009635號函送罰鍰繳款書2 份，惟郵寄復查申請書地址及戶籍地亦分別以遷移不明及招領逾期退回，經於93年8 月11日派員親送戶籍地仍無人應門，經洽鄰長稱該戶籍地並無甲○○此人，乃展延罰鍰繳款書限繳日期自93年9 月29日至93年11月29日，並於93年9月8日於新聞紙登載公告，經於93年9 月28日發生送達效力，合法完成送達程序。
⑶原告主張本件應依行政程序法第74條規定辦理寄存送
達，揆諸首揭稅捐稽徵法第1條及行政程序法第3條第
1 項規定，原送達程序並無不合，申請人主張係誤解法令，原告通訊地址變更時並未通知被告機關，致無法以一般送達方式遞送復查決定書及繳款書，被告依稅捐稽徵法規定辦理公示送達並無不合。原告遲至本件復查決定已告確定後，始於94年3 月25日郵寄訴願書，已逾訴願法第14條：「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」規定之法定期限，其提起訴願之程序既有未合，自無首揭行政訴訟法第4條第1項規定之適用。
⑷關於原告主張96年12月12日修正前稅捐稽徵法第18條
第2項公示送達之規定，於本件並無適用餘地，應依行政程序法第74條規定辦理寄存送達乙節：
①查行政行為所適用之程序，因為行政目的、手段之
複雜化，欲以統一之法典規範之，本有立法技術上之困難，因此每有在程序法上設置適用除外之規定，排除其適用之立法例。而其適用排除方式，除於行政程序法為一般規定外，亦有委諸個別實定法之規定者。行政程序法第3條第1項規定「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」將行政程序法定位為行政程序之普通法、補充法，有學者蔡茂寅、李建良、林明鏘、周志宏著之行政程序法實用可參。
②次查稅捐稽徵法第1條明文規定：「稅捐之稽徵，
依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」將稅捐稽徵法定位為行政程序--稅捐稽徵方面之特別法。
③準此，稅捐稽徵法有規定者，適用稅捐稽徵法之規
定，稅捐稽徵法未特別規定時，才適用行政程序法之適用，本件自應適用稅捐稽徵法有關送達之規定。
④本件應受送達人（原告）行蹤不明，致文書無從送
達者，被告依稅捐稽徵法第18條第2 項規定，自應採公示送達方式送達，原告主張核不足採。
⑸本件復查決定書之送達：
①本件復查決定書併同贈與稅繳款書2 份，經被告所
屬新店稽徵所以92年10月9 日北區國稅新店一字第0921021565號函寄送原告復查申請書所載地址（臺北縣新店市○○路○段○○○巷○○弄○ 號）因遷移不明退回。
②另寄送原告戶籍地址（臺北市○○區○○里○○鄰○○○路○段○○○巷○○號7樓）因招領逾期退回。
③被告所屬新店稽徵所於92年11月12日派員親自按戶籍地遞送，因無人應門，經洽鄰居稱不知此人。
④被告乃展延繳款書限繳日期自93年1月26日至93 年
3月25日，並依稅捐稽徵法第18條規定於93年1 月3日登載公告於新聞紙，經於93年1月23日發生送達效力，合法完成送達程序在案。
⑹本件罰鍰繳款書之送達：被告嗣經原告提起訴願之期間屆滿確定後，送達情形如下：
①被告以93年6月24日北區國稅新店一字第093100963
5號函送罰鍰繳款書2 份，惟郵寄復查申請書地址及戶籍地址亦分別以遷移不明及招領逾期退回。
②被告所屬新店稽徵所派員於93年8 月11日親送原告
戶籍地仍無人應門，經洽鄰長稱該戶籍地並無原告此人。
③被告乃展延罰鍰繳款書限繳日期自93年9 月29日至
93年11月29日，並於93年9月8日於新聞紙登載公告，經於93年9 月28日發生送達效力，合法完成送達程序。
⑺另查有關原告戶籍地址－臺北市○○區○○里○○鄰○○○路○段○○○巷○○號7樓：
①查該址建物為原告配偶陳鍾瑞香於84年12月5 日買賣取得。
②該址依臺北市大安地政事務所97年3 月20日回復資
料，其經臺灣臺北地方法院囑託查封登記，並經該所於87年12月7日辦理囑託查封登記；嗣於90年5月9日拍定，該地政事務所並於90年5月28日收到臺灣臺北地方法院不動產權利移轉證書後，移轉登記予高泰山。嗣91年5 月17日移轉登記予林松，91年11月8日復移轉登記予單香源。
③綜上，本案原告既未承租該址，該建物復於90年間
即移轉登記予高泰山，更於短期間內連續移轉3 次，依社會常情及論理法則，原告顯未居住該址，原告他遷後復未向戶政機關辦理新址登記，而本件復查決定書及相關繳款書均係於92年以後遞送，被告顯然無從送達。
⑻另有關原告復查申請書地址－臺北縣新店市○○路○段○○○巷○○弄○號：
①依臺北縣稅捐稽徵處新店分處97年5月8日函復資料
，已於90年4 月19日自原告配偶陳鍾瑞香移轉登記予劉早宗。
②另依該分處提供之該建物房屋稅籍證明，其稅籍仍然存在並非原告所稱其建物已不存在。
③而本件原告既未承租該址，該建物復於90年間即移
轉登記予劉早宗，而本件復查決定書及相關繳款書均於92年以後遞送，則被告顯然無從送達予原告。
⑼綜上，揆諸首揭稅捐稽徵法第1條及行政程序法第3條
第1 項規定，本件復查決定書及系爭繳款書之送達，應適用稅捐稽徵法之應受送達人行蹤不明之送達規定，即採公示送達方式，原送達程序並無不合，原告主張係誤解法令。原告通訊地址變更時並未通知被告機關，致無法以一般送達方式遞送復查決定書及繳款書，原告顯然怠於通知被告其通訊地址變更。更遑論被告所屬新店稽徵所派員分別於92年11月12日、93年8月11日將本件本稅繳款書及罰鍰繳款書親自送戶籍地仍無人應門且經洽詢鄰居或鄰長亦不知有此人（原告），原告遲至本件復查決定已告確定後，始於94年3月25日郵寄訴願書，已逾訴願法第14條：「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」規定之法定期限，其提起訴願之程序既有未合，自無首揭行政訴訟法第4條第1項規定之適用。綜上，原告主張核不足採，原處分請續予維持。
⑽原告主張96年12月12日修正前稅捐稽徵法第18條第2
項規定之「行蹤不明」應參照內政部警政署94年11月30日戶字第0940155737號函所訂定之「失蹤人口查詢作業要點」規定乙節，查該要點訂定之「失蹤人口」要件、立法意旨及所准據之法規與稅捐稽徵法規定之「行蹤不明」均不相同，自不能援引適用，原告主張核不足採。
⒉實體部分：
⑴本稅：
①按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就
其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…」「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第10條第1 項前段及同法施行細則第29條第1 項所明定。又「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該…公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如尚未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數佔兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。」「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……各稅……其他涉嫌漏稅案件……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部65年7月9日台財稅第34594號函、67年4 月20日台財稅第32549號及70年12月30日台財稅第40833號、80年8月16日台財稅第000000000 號函所明釋。又「當事人主張事實應負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院行政法院36年度判字第16號、著有判例。
②本件原告於84年5月4日移轉偉盛公司股票3,820,00
0股、84年6月20日再移轉煒盛公司股票1,900,000股予乙○○，有卷附該2公司股東投資變動情形表影本可稽。案經臺北市國稅局查得，認涉有贈與情事，於87年5月11日以（87）財北國稅審貳字第87018765 號函通報被告，被告初查以原告將系爭股票移轉予乙○○，其雙方原承認提示之資金流程係虛偽安排並非買賣，嗣後改主張係信託行為，又原告未能提示信託行為之具體事實證據供核，本件核屬遺產及贈與稅法第4 條規定之贈與行為。經以稽徵機關核定之未分配盈餘核算，偉盛公司84年5月4日每股資產淨值為13.18元，煒盛公司84年6月20日每股資產淨值為12.17 元，故原告無償移轉偉盛公司股票金額為50,347,600元、煒盛公司股票金額為23,123,000元，依首揭稅法規定，核定第1 次贈與總額為50,347,600元，復加計第2 次核定之贈與金額23,123,000元，核定本件贈與總額為73,470,600元。
③關於原告主張系爭股票移轉屬信託關係及被告認定贈與應由被告負舉證責任乙節，被告答辯如下：
當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅
法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條、遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌；此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
」司法院釋字第 537號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
本件被告以原告於84年5、6月間移轉系爭偉勝公
司股票3,820,000股及煒盛公司股票1,900,000股予乙○○，雙方承認股權移轉並非買賣，資金流程係當時湊出來的，原告又未能提示信託行為之具體事證供核，有談話筆錄、查核報告等相關資料附卷可稽，乃認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，核定補徵贈與稅，洵無不合。茲原告既認為原核定影響其權益甚鉅，自應就被告核認與指摘事項提供具體事證供核，雖辯稱信託契約已約定信託財產及所生之股息、紅利均屬原告所有，股權移轉行為僅係在履行信託契約，實質上並無任何財產之移轉云云，惟迄未依被告通知，就系爭有價證券是否有報請目的事業主管機關報備載明為信託財產或法院公證等，提示具體事證及資料供核，亦未合理說明其未能提示之理由，顯難認為已善盡納稅義務人之協力義務，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，所辯自難採信。
又查「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作
業步驟及基準日之認定原則。稅目：各稅。…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」茲據被告96年1 月22日北區國稅法二字第0960015104號函報略以，臺北市國稅局係於86年11月7 日函請原告提示出售系爭股票收款資料供核，本件調查基準日為86年11月7 日，原告提示91年7 月15日臺灣臺北地方法院91年促字第35548 號支付命令，係在調查基準日之後，且依民事訴訟法第508條及第512條規定，支付命令係法院基於債權人之聲請，以給付金額或其他代替物或有價證券之一定數量為標的，就債權人單方面所提供之資料書面審理，依督促程序所發，換言之，法院並未就債權債務之基礎法律關係為實體審查，自難謂原告確有信託乙○○系爭股票；又原告既將系爭股票移轉予乙○○，已生實物佔有之關係，且原告於91年間以法院支付命令訴請返還，足證在其申請支付命令之時乙○○仍未返還該股票等情在卷，併予指明。
綜上，原告就移轉系爭股票予乙○○，既已承認
該移轉並非買賣，又未能提示所辯為信託行為之具體事證供核，乃認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，核定補徵贈與稅，並無不合，原告主張核不足採，原處分請續予維持。
④關於原告主張系爭股權價值應按被投資公司帳面價值計算乙節，被告答辯如下：
查未上市或未上櫃公司之股票，於繼承日常無交
易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，亦難以認定其客觀市場價值，而無法獲得具體股票同時期相當交易量之成交價格，故而僅得以營利事業之資產淨值，即營利事業資產總額與負債總額之差額，代表該營利事業目前以貨幣計算之淨值。是以，乃有上揭遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項規定，未上市或未上櫃之股份有限公司股票，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。又該規定所指之「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，而租稅之課徵，應依稅務機關核定之資料為準據。是以，遺產及贈與法施行細則第29條第1 項所稱資產淨值，自不得以財務會計處理方式為之。
次查首揭函釋規定，係財政部基於稅捐稽徵主管
機關之職權，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，就未上市公司股票時價之計算，依其公司資產淨值估定之技術性事項所為闡釋，符合遺產及贈與稅法第10條第1 項前段所定以時價為估價原則之法意，稽徵機關於處理是類案件，自應遵照辦理，而予援用，有最高行政法院93年度判字第1608號判決可參照。
又系爭股票均屬未上市或未上櫃之股票，無客觀
之市場價值。系爭股權價值，被告依首揭函釋規定，就各該公司84年度以前經稽徵機關核定之歷年累積未分配盈餘（84年度按期間比例核算）核算移轉日系爭公司股票價值，於法並無不合，原告主張應按各該被投資公司帳面值為基礎，核算系爭股票價值，核不足採，原處分請續予維持。
⑤關於原告主張偉勝公司及煒盛公司自81年至84年間
及自86年至95年間均未發放股息紅利乙節，查該二公司在前揭期間縱如原告所主張確實未發放股息紅利，則原告更難以證明其對系爭股權確實有管理、使用及收益之權，更遑論原告迄未提示偉勝公司81年至84年間及該二公司85年間是否發放股息或紅利資料，原告主張核不足採。
⑥關於原告主張91年間原告雖以支付命令依據信託契
約請求乙○○將所信託之股票移轉回原告之名下乙節，查臺北市國稅局係於86年11月7 日函請原告提示出售系爭股票收款資料供核，依首揭財政部函釋規定，本件調查基準日為86年11月7 日，原告提示91年7 月15日臺灣臺北地方法院91年促字第35548號支付命令，係在調查基準日之後，且依民事訴訟法第508條及第512條規定，支付命令係法院基於債權人之聲請，以給付金額或其他代替物或有價證券之一定數量為標的，就債權人單方面所提供之資料書面審理，依督促程序所發，換言之，法院並未就債權債務之基礎法律關係為實體審查，自難謂原告確有信託林君系爭股票；又原告既將系爭股票移轉予林君，已生實物占有之關係，且原告於91年間以法院支付命令訴請返還，足證在其申請支付命令之時乙○○仍未返還該股票等情在卷，併予敘明。又原告主張乙○○君已進行系爭股票移轉程序，惟迄提示相關證明文件。
⑦關於原告主張系爭股票已無價值，此由臺北市國稅
局所提供之乙○○財產歸屬清單皆無系爭股票可證乙節，查該清單係該局於97年1 月16日核發，且該清單已附註「一、上開資料有時間落後問題僅供參考，為避免錯誤，事實情況請再自行查證。二、又本項資料僅就財政部財稅資料中心依據資料來源機關建檔後之轉檔歸戶資料提供納稅人參考。」是該清單上有無系爭股票之金額，與本件乙○○持有之系爭股票有無價值係屬兩事。縱系爭股票91年間已無價值，惟依原告提示之煒盛公司之「公司分配盈餘調閱清單」資料影本，該公司81至84年度之帳面所得額分別為1,534,162元、9,209,871元、4,632,081元、49,026,509元，足證原告84年間移轉該公司股權時，該公司營運正常且獲利可期，且91年間距系爭股票移轉日已長達7 年有餘，該股票91年間有無價值，與本案系爭股票移轉當時有無價值顯然無涉，原告主張核不足採。
⑧另依被告97年1 月28日查調之原告84年至89年個人
財產清單，其名下尚有系爭股票面額各1,000,000元及華新麗華股份有限公司股票面額8,466元，其名下並非全無其他財產，且原告未設定其他擔保以擔保債權，且遲至91年始向法院聲請支付命令，命乙○○返還系爭股票，則原告主張因規避債務致將系爭股票信託移轉予乙○○，顯然有違一般社會常情及經驗法則。
⑨當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法
原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條、遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌；此觀司法院大法關會議釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。⑩稅捐法律關係，係依稅捐法律之規定，大量且反覆
成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要蒐集證據，洵屬困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。又關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐稽徵機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾不可能，亦將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，舉證責任自應予轉換。倘以稅捐稽徵機關必須證明當事人間內在之意思表示，作為論斷基礎，恐將鼓勵納稅義務人利用私法關係之安排，規避稅法之要件，致有違遺產及贈與稅法立法意旨，實須有所區隔，於考量當事人間私法關係時，仍宜兼顧租稅正義與社會公平原則。原告既將系爭股票移轉登記予乙○○君，即發生物權移轉之效力，受贈人乙○○君就系爭股票既享有經濟上處分權，得佔有支配該股票，已生允受之實，依首揭規定，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，其主張信託核不足採。
⑪本件被告以原告於84年5、6月間移轉系爭偉勝公司
股票3,820,000股及煒盛公司股票1,900,000股予乙○○君，雙方承認股權移轉並非買賣，資金流程係當時湊出來的，原告又未能提示信託行為之具體事證供核，有談話筆錄、查核報告等相關資料附卷可稽，乃認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，核定補徵贈與稅，洵無不合。茲原告既認為原核定影響其權益甚鉅，自應就被告核認與指摘事項提供具體事證供核，原告雖辯稱信託契約已約定信託財產及所生之股息、紅利均屬原告所有，股權移轉行為僅係在履行信託契約，實質上並無任何財產之移轉云云，惟迄未依被告通知，就系爭有價證券是否有報請目的事業主管機關報備載明為信託財產、法院公證等，提示具體事證及資料供核，原告亦未設定任何擔保以保障其債權，及合理說明其未能提示之理由，復未就系爭股票移轉後，原告對系爭股票仍有管理、使用及收益之權，提示相關證明文件，顯難認為已善盡納稅義務人之租稅協力義務，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，所辯自難採信。
⑫又原告既將系爭股票移轉予乙○○，已生實物佔有
之關係，原告主張於91年間以法院支付命令訴請返還，且提示臺灣臺北地方法院91年7 月15日91年促字第35548 號支付命令，足證在其申請支付命令之時，乙○○仍未返還該股票等情在卷，併予敘明。⑬關於原告主張其移轉股票當時除積欠峻榮營造工程
股份有限公司8,318,823元外，尚有積欠鍾鑑明10,090,000元及台北富邦商業銀行股份有限公司連帶保證債務12,521,781元乙節積欠鍾鑑明債務部份，查該件民事起訴狀係於94
年7月7日提起，在被告調查基準日之後，其訴之聲明及請求之標的及數額 1,000,000元，及自89年9月15日起至清償日止之利息，並非原告所稱10,900,000 元。次查原告為票據背書人並非主債務人，該債務係主債務人建順營造有限公司代表人陳彥珊簽發票據到期退票未清償產生之債務，支票之發票日均為89年9 月15日以後，另查鍾鑑明89年10月13日存證信函，雖該函內稱支付先前積欠債務，但究竟何時積欠並未敘明。是該債務距本件系爭股票移轉日84年5月4日、84年6 月20日已相隔5 年餘，顯難以證明主債務人84年間當時確有積欠該債務，更遑論其尚可向主債務人求償。
積欠台北富邦商業銀行連帶保證債務42,521,781
元部分，依臺灣臺北地方法院96年度重訴字第939號判決內容，偉盛公司83問簽發保證總額為304,800,000元履約保證金保證書，嗣後該公司發生財務危機未能依約履行，致該銀行於93年4 月26日墊付履約保證金42,521,781元。而本件原告甲○○於84年5月4日移轉偉勝公司股票3,820,000股、84年6月20日再移轉煒盛公司股票1,900,000股予林芳琴，足證本件原告於移轉系爭股票當時，主債務人尚未發生債務不履行情事，該保證債務尚未發生。是原告主張其於移轉股系爭票當時有上揭債務存在顯與事實有違，核不足採。
⑵罰鍰部分：
①按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈
與他人財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。
」分別為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段所明定。
②原告於89年5月及6月間將偉勝公司股票 3,820,000
股及煒盛公司股票 1,900,000股贈與乙○○，未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日內向被告辦理贈與稅申報，有說明書、談話筆錄、核定通知書等相關影本等附案為證，違章事證明確，原告縱非故意亦有過失，被告分按所漏稅額16,788,800元、11,561,500元處以1倍罰鍰計16,788,800元、11,561,500元合計28,350,300元。揆諸首揭規定，並無不合，原告主張核不足採，原處分請續予維持。
⒊綜上論述：原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為凌忠嫄，訴訟中變更為陳文宗，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。
三、本件被告機關據台北市國稅局通報資料，查得原告分別於84年5 月4 日及6 月20日將其名下偉勝公司股票3,820,000 股及煒盛公司股票1,900,000 股，以每股10元出售予乙○○，核認屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，未依同法第24條規定申報贈與稅，經審理違章成立，除按贈與日偉勝公司、煒盛公司之每股資產淨值13.18 元、12.17 元計算，核定原告89年度贈與總額為73,470,600元（13.18 元×3,820,000 股＋12.17 元×1,900,000 股），淨額72,470,600元，分2 次發單補徵贈與稅額16,788,800元及11,561,500元外，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰共計28,350,300元；原告不服，於91年4 月9 日向被告機關申請復查，經被告機關復查結果，以92年10月3 日北區國稅法二字第0920032112號復查決定：維持原核定，並向原告復查申請書所載地址（台北縣新店市○○路○ 段○○○ 巷○○弄○ 號）及戶籍地址（台北市○○○路○ 段○○○ 巷○○號7 樓）郵寄復查決定書及繳款書2 份，均遭郵局以遷移不明及招領逾期為由退回，乃依稅捐稽徵法第18條第2 項規定於93年1 月3 日辦理公示送達。嗣原告以被告機關未於法定期間內作成復查決定為由，於94 年3月25日提起訴願。經財政部94年6 月27日台財訴字第09400226
490 號訴願決定認原告誤以被告機關未於法定期間內作成復查決定，逕提起訴願，核與訴願法第2 條第1 項規定要件不符，駁回其訴願。原告不服，提起行政訴訟。經本院95年7月6 日94年度訴字第2825號判決將財政部94年6 月27日台財訴字第09400226490 號訴願決定撤銷，囑由財政部就原行政處分詳予審酌，另為適法決定。經財政部以96年3 月15日台財訴字第09600042630 號訴願決定駁回。原告不服，循序起訴意旨略以：行政程序法第3 條第1 項所稱之「另有規定」非指其他法律之不同規定，即為另有規定，否則行政程序法勢將架空，應從「正當行政程序」之觀點，故所謂其他法律另有規定，應指「另有較行政程序法嚴格之程序規定」而言，準此，96年12月12日修正前稅捐稽徵法（即舊稅捐稽徵法）第18條第2 項關於公示送達之規定，於本案（係行政程序法施行後），應無適用之餘地；本案被告於92年間為復查決定書之送達時，有招領逾期退回之情形，則被告應依行政程序法第74條為寄存送達；詎被告拒此不為，竟僅因原告之家無人應門即逕依舊稅捐稽徵法第18條為公示送達，違法灼然，核屬未合法送達；退萬步言，縱令本案適用舊稅捐稽徵法第18條第2 項，亦與上開規定之「行蹤不明」要件不符；被告機關復查決定書之公示送達既非適法，則其復查決定對原告尚未生效，是原告即無訴願逾期之情形，其提起本件行政訴訟，自無不合；又以股票為信託標的，經雙方合意且辦理股票移轉過戶，縱未向主管機關登記，其信託契約仍是成立生效，原告積欠龐大債務，且原告為偉勝公司、煒盛公司實際工程經營者，恐出資持有之偉勝公司、煒盛公司股份遭到債權人求償而面臨拍賣，殃及合作經營之夥伴、使偉勝公司、煒盛公司之經營權易動，遂由原告與乙○○就系爭股票成立信託契約，並基於信託契約而將系爭股票移轉至訴外人乙○○名下，然實際上系爭股票自始至終皆是原告所占有，從未交付予乙○○，而以股票為信託標的，經雙方合意且辦理股票移轉過戶，縱未向主管機關登記，其信託契約仍是成立生效；原告所提出予被告之兩份信託契約形式雖有不同，惟不影響信託契約之效力；據雙方之信託契約，乙○○未因系爭股票而受有股息或分紅；原告依據信託契約請求乙○○將系爭股票移轉回原告名下，惟因該兩家公司皆因長期停業而被經濟部撤銷登記、廢止登記，囿於法令致無可能將系爭股票移轉回原告名下，且系爭股票皆已無價值；況被告就「贈與」之課稅基礎事實，負有舉證責任，惟其未能舉證之，況原告與訴外人乙○○間，係因乙○○擔任原告之秘書的單純的僱傭關係，兩人間沒有任何親屬關係，原告何來動機對之贈與。然被告單憑臆測，不僅違反一般社會常情及經驗法則，亦屬率斷，核不足採； 再縱認原告有繳納贈與稅之義務，惟被告對系爭股票之價值，認定顯屬有誤；爰請判決如訴之聲明云云。
四、程序部分：即關於原告提起訴願有無逾期之爭點：
（一）訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之；為訴願法第14條第1 項所明定。又「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」為稅捐稽徵法第1 條規定甚明。復按「為便行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法。」、「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」分別為90年1 月1 日施行之行政程序法第1 條、第3 條第1 項所明定，又該法第3條第2 項、第3 項定有適用範圍之除外條款，就有關稅捐之稽徵程序並不在該條款之排除範圍，是以稅捐之稽徵程序應有行政程序法之適用。
（二）按96年12月12日修正前稅捐稽徵法第18條第2 項規定：「應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力。」；又行政程序法第74條：「送達，不能依前二條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。
前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。寄存機關自收受寄存文書之日起，應保存三個月。」第78條規定：「對於當事人之送達，有下列各款情形之一者，行政機關得依申請，准為公示送達︰1 、應為送達之處所不明者。……當事人變更其送達之處所而不向行政機關陳明，致有第一項之情形者，行政機關得依職權命為公示送達。」
（三）本案復查決定書之送達，舊稅捐稽徵法第18條、行政程序法第74、78條分別有規定之情況，自稅捐稽徵法第1 條規定觀之，該法並未排除其他法律為補充規定，且舊稅捐稽徵法第18條雖另有規定，惟從正當行政程序觀點，此規定並未較行政程序法嚴謹，蓋行政程序法就寄存送達與公示送達訂有不同之要件，顯見立法者就此兩種送達方式係權衡行政程序正當性與當事人程序保障，而為不同要件之規範，自不能排除行政程序法之適用，是故舊稅捐稽徵法第18條於本案送達程序部分應無適用之餘地，始符合程序正義。況舊稅捐稽徵法第18條之規定業已於96年12月12日修正，其修正內容係將舊法與行政程序法不符、且對納稅人程序保障不週之規定悉數刪除，全面回歸適用行政程序法之送達規定，益徵舊稅捐稽徵法第18條之規定，對於受送達人之程序保障，未臻週延。在行政程序法就送達程序有完整規定之情形下，當然不應適用舊稅捐稽徵法第18條。
（就行政程序法有完整規定，且較完整保障納稅人程序基本權時，應以行政程序法為優先適用，此亦為學者普遍之見解，認為須其他法律較行政程序法嚴格之程序規定，始得排除行政程序法之適用--參湯德宗、行政程序法論，頁
146 ，2000年；葛克昌，納稅人之程序基本權－行政程序法在稽徵程序之漏洞，月旦法學雜誌，第72 期 ，頁36頁；翁岳生所編行政法下，頁64）
（四）本件被告所屬新店稽徵所於92年10月及93年6 月就系爭復查決定書（併同贈與稅繳款書2 份）及罰鍰繳款書，分別向原告當時之居所地（新店市○○路○ 段○○○ 巷○○弄○ 號即復查申請書所載地址）及戶籍地（北市○○○路○ 段○○○ 巷○○號7 樓）為送達，對居所地送達結果係遷移不明退回；對戶籍地送達結果為招領逾期退回，被告所屬新店稽徵所再派員向原告戶籍地送達結果無人應門，乃依職權為公示送達各情，固有被告提出之退回郵件信封、公示送達資料影本可參；惟依上揭行政程序法第78條規定，可知公示送達應以應為送達之處所不明為限，如應為送達之處所並非不明，僅係無法送達時，依行政程序法第74條規定，自應辦理寄存送達。蓋行政程序法就寄存送達與公示送達定有不同的要件，就因一時未能送達，猶尚有送達可能者，以寄存送達為之，倘應受達人返家，知悉寄存送達事由，則得及時向送達地之自治或警察機關領取。查系爭文件於92及93年間送達時，原告之戶籍地址仍在臺北市○○○路○ 段○○○ 巷○○號7 樓，有戶籍查詢資料附本院卷內可稽，該房屋雖遭法院拍賣，並於90年5 月5 日拍定，惟拍定人並未聲請點交，此據本院向臺灣臺北地方法院民事執行處查明屬實，有該院執行處97年5 月6 日北院隆87執荒字第18116 號函附本院卷內可佐，原告亦主張送達當時，尚未遷離戶籍地，仍會回去住；綜情以觀，尚乏據認本件係屬送達處所不明之情形，核與公示送達要件尚有未符；本件被告應依行政程序法第74條規定送達，被告竟為公示送達，容非適法。被告復查決定書之公示送達既非適法，原告提起訴願，並未逾期，其提起本件行政訴訟，程序上自無不合。
五、實體之爭點：即關於原告分別於84年5 月4 日及6 月20日將其名下偉勝公司股票3,820,000 股及煒盛公司股票1,900,00
0 股，移轉予乙○○，是否屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與行為？被告機關則以原告就移轉系爭股票予乙○○，既已承認該移轉並非買賣，又未能提示主張為信託行為之具體事證供核，乃認屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，核定補徵贈與稅，固非無見；惟查：
（一）贈與係指財產所有人以自己財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，此為首揭遺產及贈與稅法第4 條第2項所明定。換言之，贈與之成立，以贈與人本於贈與之意思，將財產無償給予他人，經他人允受為要件。倘財產移轉固屬無償，惟移轉之一方，並非本於贈與之意思而為移轉，他方亦非本於受贈之意思而允受，即與贈與之要件未合。
（二）信託法公布施行前之信託行為，指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，但僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言；信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在；故單純將股票移轉予他人名下，而該他人實際上並未取得股票之之占有、管理、使用、處分權能者，尚與信託契約有間；惟縱未成立信託關係，並不當然即得認定當事人間為贈與之行為，仍應調查證據，綜合判斷移轉之一方，是否本於贈與之意思而為移轉，他方是否本於受贈之意思而允受。查原告主張系爭股票84年間移轉予任職公司秘書之乙○○，實係因當時原告積欠龐大債務，恐股份遭債權人求償拍賣，殃及合作經營之夥伴，使偉勝公司、煒盛公司之經營權易動，乃商得乙○○同意後，將系爭股票移轉予乙○○名下，實際上系爭股票自始至終皆是原告所占有，從未交付予乙○○，系爭股票移轉並非贈與各情；業據原告提出其與乙○○於84年5 月間所簽訂之二份書面契約（均載為信託契約--日期分別為84年5 月2 日與同月4 日）為證，書面契約內已載明原告因債務糾紛，恐名下財產遭扣押查封，乃將系爭股票登記予乙○○，受託人乙○○並承諾於原告要求或有必要時，立即無條件辦理財產回復之相關手續等情；該兩份契約，日期及字體固不一致，惟原告主張係於契約成立後，不慎遺失書面契約，與訴外人乙○○遂請律師再製作另一份契約書，兩份契約雖非同一，然其實質內容，實無不同，衡情尚堪採信；尚難以兩份契約字體不一，即否定原告因欠債恐財產遭扣押查封，乃與乙○○訂約移轉系爭股票之事實。此外，原告主張上情（因欠債恐財產遭扣押查封，乃移轉系爭股票至乙○○名下），並據證人乙○○到庭結證稱：伊係原告公司之前員工，當時擔任秘書，因原告於84年間有幾千萬元債務，故將系爭股票先行移轉至伊名下，並非贈與，待事情過後再移轉回去，股票及印章均無交付，因原告係伊老闆，相信原告不會騙伊，故即答應，股票過戶時有繳證券交易稅，但係原告繳納的，後來公司倒閉，因股票不在伊身上，已無法作移轉返還，伊從來沒有領取股票的配息或紅利，當時伊先生蔡元誠亦知道相關事情等語屬實；核與另證人蔡元誠（即乙○○之夫）到庭結證稱：伊與乙○○於83年間結婚，原告係乙○○之公司老闆，84年間原告有債務糾紛，所以要將系爭股票移轉至乙○○名下，當時伊與乙○○有討論，認為應沒有什麼風險，所以就答應了，當時伊與乙○○亦沒有什麼錢可以買股票，系爭股票移轉並非贈與予乙○○等情相符（均見本院97年3 月18日準備程序筆錄）；原告之妻陳鍾瑞香亦到庭證稱：原告於84年間有告知伊因欠債，所以拜託乙○○，將股票信託至乙○○名下，不是贈與乙○○；因乙○○當時是公司秘書，彼此很熟，不擔心乙○○會有什麼問題等情屬實（見本院97年3 月18日準備程序筆錄），尚堪採信。
（三）此外，有關原告主張84年間伊有5 、6 千萬元龐大債務糾紛；包括與峻榮營造工程股份有限公司間有831 萬元之債務涉訟；積欠鍾鑑明工程款債務1090萬元；因擔任連帶保證人致債欠富邦商業銀行4252萬1781元等情，亦據原告提出臺灣臺北地方法院84重訴字第605 號民事判決、建順營造有限公司代表人陳彥珊（原告之女）簽發開立，原告背書之支票共23張、退票單、鍾鑑明起訴書、雙方約定書、存證信函、臺灣臺北地方法院96年重訴字939 號民事判決書等件影本為憑，尚堪信實。又原告主張91年間曾聲請支付命令請求乙○○將系爭股票返還，然該兩家公司因長期停業而遭經濟部分別為撤銷、廢止登記，致無法將系爭股票移轉回原告名下等情，亦據原告提出財產歸屬資料清單、支付命令及確定證明書、公司變更登記事項卡、經濟部97年1 月17日經授商字第09701013810 號函、97年1 月17日經授商字第09701013800 號函、92年1 月28日經授商字第09202024210 號函、90年6 月9 日經（90）商字第09002118820號函等附本院卷內可佐，亦堪採信。
（四）綜上，原告主張因有龐大債務糾紛，恐持有股份遭債權人求償拍賣，乃商得乙○○同意後，將系爭股票移轉予乙○○名下，實際上系爭股票自始至終皆是原告所占有，未交付予乙○○，並非贈與等情，信而有徵；原告既非本於贈與之意思，將系爭股票無償給予乙○○，乙○○亦非本於受贈之意思而允受，核與贈與之要件未合，被告機關以原告贈與系爭股票，未申報贈與稅，分2 次發單補徵贈與稅額16,788,800元及11,561,500元，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰共計28,350,300元，容有違誤，復查及訴願決定，遞予維持，未予糾正，亦有未洽，原告起訴請求撤銷，自屬有據，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）撤銷，以資適法，並昭折服。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 12 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 6 月 12 日
書記官 吳芳靜