臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01632 號原 告 信昌機械廠股份有限公司代 表 人 甲 ○董事長）住訴訟代理人 許祺昌（會計師）住臺北市○○路○段○○○號11樓複代理人 黃正琪律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 丙○○
送上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月21日台財訴字第09600100470 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告為汽車專用零件製造業者，民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，自行列報「其他損失」新臺幣（下同）18,772,174元、「研究與發展支出」及「可抵減稅額」為37,104,581元、11,543,767元，「人才培訓支出」及「可抵減稅額」為1,603,514 元、481,054 元，被告初查以其他損失項下之10,500,000元部分，係商品存貨，因未能提示報請稽徵機關勘查監毀之證明文件不予認列，變更核定「其他損失」為8,272,174 元；另原告所稱之當年度研發內容係屬一般或對現有產品、技術、配合汽車零件業者需求之經常性改良及變更，核與促進產業升級條例立法意旨及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）規定不符，非屬研究與發展之範圍；至於人才培訓支出中之教育訓練表所載課程內容，係屬管理人員及公共安全等訓練課程，與促進產業升級條例立法意旨不符，非屬投資抵減辦法之適用範圍，乃否准其適用投資抵減，核定研究與發展支出及其可抵減稅額、人才培訓支出及其可抵減稅額均為0 元，並核定原告當年度應補稅額為14,759,360元。原告不服，申請復查，經被告以95年12月5 日北區國稅法一字第0950014170號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分關於其他損失部分逾新台幣（下同）8,772,174 元（即其他損失剔除之500,000 元及准予認列之8,272,174 元）外，均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、其他損失部分：
（1）本件緣起於原告依其國外客戶AURA公司之需求，委請通特、泰駿、奇麟、增日豐、豐立、尚永、精敏、山勤、雄豐共9 家下游廠商承製各式零件及包裝材料等，相關委製訂單共分2 個批次，第1 批次訂單金額計9,000,000 元，第
2 批次訂單金額計20,000,000元。其後因AURA公司倒閉，原告被迫與下游廠商取消承製合約及尚未交貨之訂單，時針對前後2 批訂單應付而未付之價款，分別為1,100,000元及20,000,000元；第1 批訂單已部分交貨，第2 批訂單則尚未交貨。原告與下游廠商多次協商，於92年3 月6 日確定，針對第1 批訂單僅需以500,000 元結清，針對第2批尚未交貨之訂單金額，則總共以10,000,000元（合約取消前已支付之金額加上依談判結果尚須支付之金額等於10,000,000元），作為取消訂單及應付款之代價；是約定不交貨，相關成品及半成品由廠商自行處理。針對第2 批業已取消之訂單，原告先後支付下游廠商共計10,000,000元，並無取得相關對價（貨品），乃係彌補下游廠商已投入之生產成本，其解約賠償金之性質已明，故原告將該10,000,000 元認列為「其他費用」，殆無疑義。
（2）而原列報之系爭「其他費用」10,500,000元，即上開500,
000 元貨款及10,000,000元賠償金額之總和。原告已於復查階段，請求更正該500,000 元為未報廢之存貨（最初乃誤記為「其他費用」），故本件「其他費用」總額應為該賠償金額10,000,000元（原告亦僅就此部分爭執），此乃為取消訂單而支付下游廠商，以彌補其已投入但喪失經濟效益之加工費用賠償金額。而被告初核時，認定該10,000,000元同為未經報廢之存貨，應自「其他費用」剔除，無視其賠償費用性質及原告所提供之證明，惟上開10,000,
000 元，為原告為終止與下游廠商相關訂單暨合約所給付之賠償金額：
①由原告91年9 月25日「AURA公司案承製廠商庫存處理報告
」第4 點：「1.廠商庫存積壓1 年之久，因此已承擔保管費及利息的壓力。…」可見，原告與各下游廠商因AURA公司公司倒閉，而協議賠償金額時，系爭金額所代表之庫存，並未交予原告。而於92年3 月6 日談判報告書，原告及下游廠商已正式約定「貨物由廠商自行處理」，部分廠商亦已於2 月27日出具切結書，約定廠商所製相關成品及半成品由其自行處理，無需交貨。92年4 月9 日下游廠商予原告文中亦載明「日前所討論之付款方式是指貴公司（即原告）已訂貨尚未交貨之訂單」，亦證系爭款項10,000,
000 元係原告支付下游廠商之賠償金，而非貨款，因自始至終並無交貨。
②而上開賠償金費用，業經原告於符合一般公認會計原則規
定之財務報告記載有憑，並有相對應之帳簿、會計傳票、付款證明以及發票互為勾稽（僅提供支付「增日豐」廠商之相關證明作為參考），足見該支出確實已發生。另AURA公司由洛杉磯法院判決倒閉宣文，以及92年香港會計師送發之AURA公司債權人會議通知書，證明系爭支出發生之原因，相關費用係原告實際發生之費用，殆無疑義。
（3）訴願決定以「訴願人（即原告）與下游廠商所訂合約書，並無訂定賠償條款」為由，認定系爭金額非賠償金性質，實有未洽：
①按「（第1 項）稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權
於他方，他方支付價金之契約。（第2 項）當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」、「物之出賣人，負交付其物於買受人，並使其取得該物所有權之義務。」、「買受人對於出賣人，有交付約定價金及受領標的物之義務。」及「契約解除時，當事人雙方回復原狀之義務，除法律另有規定或契約另有訂定外，依左列之規定：一、由他方所受領之給付物，應返還之。二、受領之給付為金錢者，應附加自受領時起之利息償還之。三、受領之給付為勞務或為物之使用者，應照受領時之價額，以金錢償還之。四、受領之給付物生有孳息者，應返還之。
五、就返還之物，已支出必要或有益之費用，得於他方受返還時所得利益之限度內，請求其返還。六、應返還之物有毀損、滅失或因其他事由，致不能返還者，應償還其價額。」為民法第345 條、第348 條第1 項、第367 條及第
259 條之規定。依據上開規定，原告取消與下游廠商之合約，即負有返還下游廠商交易標的－使其回復執行契約前原狀的義務。蓋原告有義務針對下游廠商為履行該契約而已投入之生產成本（因相關成品及半成品之高度客製化特性，無法為下游廠商出售或另為所用，已淪為無用），支付相關價金，為助其返還原狀之賠償。
②又解約賠償條款之訂定，除於合約中為之，亦得於解除契
約前，由雙方進行協商，對賠償方式、賠償金額等達成協議後方解除契約，原告之情形即屬後者。依據上開民法之規定及一般交易原則，因契約解除而遭損害之一方，自有對解除契約之一方請求賠償之權利，此並不僅限於合約中訂有賠償條款者。本件之情況，係原告表示欲取消合約後，雙方依據下游廠商已投入之生產成本，商議原告應補償下游廠商之金額，而後同意將合約取消，此乃商業活動中自由契約之精神，既經雙方同意賠償金額，則該賠償金性質自明，不應以合約書是否訂定賠償條款而決定系爭金額是否為賠償金。
（4）訴願決定以原告取具之統一發票「所載品名均為材料、加工費或包裝費等，並非損害賠償款」及「依下游廠商92年度營利事業所得稅結算申報資料所載，系爭款項均列報為銷貨收入，非損害賠償收入」，認定系爭款項非為損害賠償，亦有未洽：
①依據原告與下游廠商協歷次協談報告書及相關切結書，雙
方係於92年3 月6 日確定不交貨，意即合約取消，並約定以10,000,000元為總結，賠償下游廠商已投入之生產。系爭10,000,000元並非全數於92年3 月6 日後方為支付，而係合約取消時，原告已支付之款項加上約定尚需支付的款項（然無論支付先後，因合約終為取消且已約定不交貨，故10,000,000元全數為賠償款性質，殆無疑議）。惟92年
3 月6 日前已支付之款項（時合約尚未取消），下游廠商所開立發票自以「材料、加工費或包裝費」為品名，並於帳上認列「銷貨收入」；又下游廠商為延續全數賠償金額會計記錄之一致性，針對92年3 月6 日後所支付之賠償款項，亦沿用「材料、加工費或包裝費」為發票品項，並續於帳上認列「銷貨收入」，然此舉並不影響稅收。
②退步言，即便下游廠商針對92年3 月6 日後自取得之賠償
款項，應以「損害賠償」為名開立發票，並於帳上認列「損害賠償收入」而非「銷貨收入」，其發票開立名目及會計紀錄科目均為內部人員所為，亦不宜作為判斷係爭金額是否為賠償金之依據。原告以系爭金額10,000,000元支付下游廠商，並無取得任何對價，僅因取消合約之故，故依據實質課稅原則，稅捐機關應據實認定該賠償金性質，而非僅以部分人為之發票名目及會計紀錄，即判斷系爭金額非原告之賠償支出。
（5）訴願決定以「依談判報告書所載，訴願人（即原告）係按材料及加工費折價計算貨款，非按下游廠商實際發生之損失計價，且該報告書已載明『各廠商依屏東廠排定計畫交貨，並按正常程序驗收及請款，暫付款項自每月交貨金額中累扣。』，訴願人並已表列各廠商交貨明細驗收」等理由，認定系爭其他損失非損害賠償性質，實有誤解：
①原告與下游廠商多次協談應付金額，確實以各廠商投入之
材料費及加工費為計算基礎，並於92年3 月6 日確定以10,000,000元結清所有應付款項，以彌補下游廠商所受損害。材料費及加工費係下游廠商已投入之生產成本，為下游廠商按原告提供之設計圖，替其量身製造AURA公司發電機零件所需細部零組件及包裝物所為之投入，相關產出成本因高度客製化特性而已淪為無用（無法為下游廠商另行出售或銷毀再製），故全數為下游廠商之損失。原告係按材料費及加工費，即下游廠商實際發生之損失，先後與廠商談判應付金額，並非如被告及訴願機關所述「按照材料及加工費折價計算貨款」，是針對系爭10,000,000元，雙方自始至終均無交貨。
②原告與下游廠商係於92年3 月6 日協定取消合約，談判報
告書並載明「貨物由廠商自行處理」。意即經過一連串之談判協商過程，最終方於92年3 月6 日確定取消合約，故該日以前之談判書，均仍以交貨為前提。訴願決定言「該報告書已載明『各廠商依屏東廠排定計劃交貨，並按正常程序驗收及請款，暫付款項自每月交貨金額中累扣。』」係指91年9 月25日談判報告書之內容，當時談判仍以交貨為前提，故上述「約定交貨」文字並無可議之處。訴願機關無視整個談判過程暨最終結果，逕以92年3 月6 日前談判報告書之文字，斷定系爭款項非賠償金額，實有謬誤。③訴願決定指出「原告並已表列各廠商交貨明細驗收」，亦
係未明瞭原告前後交易事項所為之判斷。按原告與下游廠商共有2 批訂單，第1 批訂單係已交貨付款，而第2 批訂單經過一連串之協商，已確定（合約）取消且不交貨，系爭10,000,000元即為取消第2 批訂單所支付之賠償款。所稱交貨明細驗收自屬於第1 批訂單的貨品，與系爭金額無關，訴願機關之認定，實緣於對事件背景及相關證物缺乏了解。
④依據行政程序法第36條「行政機關應依職權調查證據，不
受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」之規定，處分機關應以客觀之立場，詳查所有相關證據及理由，復為核定，方符法制，而非以片面字句即認定系爭金額非原告所支付之賠償金。故上開各項訴願理由已違反行政程序法之規定，應加以撤銷。
（6）承上所述，訴願決定所言：「訴願人（即原告）既已依協議價格支付該貨款，且系爭商品並曾移運至訴願人屏東廠存放，其買賣交易即已完成，系爭商品自屬訴願人所有。
」係完全無根據：
①按原告初確按材料及加工費協議貨款，然已於92年3 月6
日確認不交貨，並以10,000,000元（包括已支付之款項，即已支付加尚需支付之總額為10,000,000元）作為合約取消之賠償金額；系爭金額所代表之款項，自始無交貨之情事，綜觀其交易過程及相關事實，其賠償金性質已明，並非訴願決定所稱之「貨款」。
②此外，所稱「系爭商品並曾移運至訴願人（即原告）屏東
廠存放」係指談判報告書中所提及，針對第1 批訂單已部分交貨予原告之屏東廠存放，而非指與系爭賠償金相關之第2 批訂單。被告不應棄實質課稅原則不顧，而誤採如上開片面、非完整之證物字句，即判系爭金額相關交易已完成，並認定原告應依法報廢存貨方得認列損失。
（7）綜上，依據實質課稅原則，被告應據實認定該賠償金性質（最終已取消合約，有付款而無交貨），而非僅以片面文字及人為憑證，即認定系爭金額非為賠償損失。
２、促進產業升級條例－研究與發展支出抵減稅額部分：
（1）依據投資抵減辦法第2 條規定，該辦法所稱研究與發展支出，並無明定以「對現有產品之重大修改」或「開發他人所無之產品」為要件，故凡研究之結果能夠產生「提高國民生活品質」及達「促進產業升級」之目的，皆應為租稅獎勵之範疇：
①按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分
之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；…。」及「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：…（四）改善現有產品之生產程序或系統。…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新機器儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。…」分別為促進產業升級條例第6 條第2 項及投資抵減辦法第2 條第1 項所明定。
②依據促進產業升級條例之精神、研究發展本身之定義、行
政機關過去之行政先例，只要研究之產品推陳出新、對於國民生活品質提昇有助益，均應屬研究發展範疇：
A.促進產業升級條例之精神：按促進產業升級條例第1 條第
1 項明定：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」其立法理由係因我國工業發展正面臨關鍵性轉變時機，為在「國際化、自由化、制度化」及「提高國民生活品質」之經濟發展政策下全面促進產業升級，特訂定促進產業升級條例，以配合未來產業發展及經濟轉型之需要。
B.「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱「投資抵減辦法審查要點」）之立法意旨：上開審查要點附表項目壹、研究與發展支出之認定原則如下：「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫…尚不以有無研發成果為認定之依據。」直言之，研究與發展並不以取得專利權等研發成果，以及產生新式樣之產品為認定之依據，凡企業在提昇改善既有技術層次者，亦應屬研究與發展之行為，而其因此支出之費用自亦屬投資抵減適用之範疇。
C.研究與發展本身之定義：依據國科會編製中華民國科學技術統計要覽所用之名辭定義，研究發展依其研究性質區分，可分為基礎研究、應用研究及技術發展三大類。基礎研究是一種實驗的或理論的創見性工作，其特性包括研究結果是一種「新知識的發現」；應用研究是一種基礎所發現新知識之實際應用，其特性包括研究結果是一種新方法或新用途之發明，以某一特定目標或目的為主要導向；技術發展是一種從新發現或新發明所得到的知識中，有系統的加以應用，其特性包括新產品之開發、作業程序之改善及提高生產效率的方法。申言之，所謂之研究發展，其範圍甚廣，凡經有計劃的找尋、調整，以發現新知識，藉以發展新產品或改進現有之產品，包括各種新產品其觀念上的構思、設計與檢驗、模型的製造，甚至於實驗工廠的作業等，均應屬於研究發展之範疇。所得到努力成果，究其意義，不僅限於以獲取之知識創造一「原市場所無」之產品，尚應及於對於舊有產品之基礎，投入新研究結果而使其功能較原有產品更優異，進而改善人民生活。
D.行政機關之見解：行政院86年7 月12日台86訴字第28160號再訴願決定：「…惟查行為時投資抵減辦法第二條規定該辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之有關費用，並未明定以『對現有產品之重大修改』或『開發他人所無之產品』為要件。」另行政院87年6 月19日台89訴字第30635 號再訴願決定：「…惟查行為時投資抵減辦法第二條規定該辦法所稱研究與發展支出…並未明定『對現有產品之重大修改』為要件。」又財政部89年3 月5 日台財訴字第872164634 號訴願決定：「…第查依據現行投資抵減辦法第二條規定，『本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、…』，該條除明定研究發展之要件及逐條列舉相關費用細項外，對於研究發展之動機及緣起，並無限制。」③承上所述，研究發展之範疇，不僅止於基礎研究、研發他
人所無之產品，尚擴及對既有產品品質及功能不斷精進改良，以達提昇國民福祉、促進產業發展為目的。又上開投資抵減辦法及審查要點，對於研究發展之動機及緣起，亦無加以限制。易言之，縱使原告係為特定客戶需要進行研發，惟如確有研發事實，達成創新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之程度，同屬促進產業升級條例所欲獎勵之事由之一，其研究發展支出之費用自亦屬投資抵減適用之範疇。「投資抵減辦法審查要點」附表項目壹、研究與發展支出之認定原則三、（八）即載明：「公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行工程設計及測試製模等行為，如符合本抵減辦法第二條規定者，屬研究發展之範圍。」④被告及訴願機關以原告所研發產品係「對現有產品加以改
良」，否准其申報研究發展支出抵減稅額，係對原告所呈研發計畫有所誤解。依據原告之92年度研發計畫案，當年度研發計畫涵蓋之品項包括A.汽車座椅、B.汽車安全帶、
C.汽車天窗及D.前後電動升降機等，上開品項僅對原告之研發內容為籠統之劃分，並非原告實際研發之項目。以「汽車座椅」為例，原告實際從事之研發，乃其內部電動按摩機構，此為一般市面汽車座椅所無之功能，並非被告所評斷之「屬現有市場之標準配備」。原告雖已於以往年度就汽車按摩座椅結構取得專利，然相關研發活動仍持續進行，此係基於「考量手動、電動互換性」，以及「記憶性能」等當期尚無或需革新功能所為之研發，未來倘若研發有成，勢必亦取得相關專利證明。蓋原告長期研發之成果，無論是否已取得專利，將成為其產品於市場上之競爭優勢，除符合改善國民生活品質之特性，更為競爭對手無法複製之「新品」。被告不得逕以最終消費大眾的立場，判斷所謂「新產品」之定義（如「汽車座椅」頂多功能不同，並非前所未見之新產品），而否定原告之研發投入。
（2）原告之研究發展計畫皆屬長期性、持續性之執行工作，並有多項創新性產品獲得外部認證，益證其本身具有長期研發之機制及能力。被告不宜僅就原告是否於系爭年度取得專利證明，而研判該年度是否有研究發展支出，此舉有違「投資抵減辦法審查要點」之規定：
①按原告曾於以往年度取得各式專利證書，足證原告歷年確
有研究發展之事實。另原告申請經濟部工業局93年度「協助傳統工業開發計畫」（該計畫係以「鼓勵企業進行研發工作」為目的），經該局審議獲得推薦，亦可證直至93年度，原告均有持續不斷之研發活動進行中。
②依據原告92年度研發計畫案，其固定流程之新產品研發設
計期間，往往逾年半載始得完成；況研究發展計畫通常需要長期、持續地投入大量人力與物力，原告斷無可能於92年度以往年度以及以後年度有研究發展之事實，而獨92年度無相關活動之道理。又研發費用之發生，應不僅限於專利取得年度，而需涵蓋至以往各個從事相關研發活動的年度，係不爭之事理。
③原告提呈歷年所取得專利證書及93年度獲經濟部工業局推
薦之「協助傳統工業開發計畫」申請案文件予被告，其用意係為證明其歷年一貫之研發事實；單以其他年度所取得之專利證書，證明92年度之研發事實，並非原告之本意。
然被告依據上開證書文件，即逕以「訴願人（即原告）所提供專利證書並非於系爭92年度取得，或相關產品早已於以前年度投入量產」為由，斷定原告於系爭年度並無研發費用，非但誤解原告之用意，與「研發費用之發生，應不僅限於專利取得年度，而需涵蓋至以往各個從事相關研發活動的年度」之事理矛盾，亦有違「投資抵減辦法審查要點」附表項目壹、研究與發展支出之認定原則二、「公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據」之規定。
（3）綜上所述，被告無視原告歷年及系爭年度之研究發展事實，卻僅以「系爭支出乃產品之經常性改良」，以及「系爭年度並無取得專利證書，或即便取得專利證書，亦已於先前年度投入量產」為由，全盤否定原告92年度對於已取得專利項目外之研究發展事實，有違行政程序法第43條「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」之論理及經驗法則規定。
（4）又原告於申報當年度營利事業所得稅相關抵減稅額之時，即已依法提呈相關研發紀錄及資料供核，唯於復查及訴願之行政救濟階段，為針對爭點釐清並提供首要證物，並無須另外提供訴願決定所謂「具體研究報告、研發流程圖、工時記錄、領料及用料紀錄」等細項資料。倘被告及訴願機關欲了解相關資料，應事先告知原告並要求提供，而不應以原告於行政救濟階段（而非營利事業所得稅申報階段）無另行提供上開資料，即否准原告之申請。
３、促進產業升級條例－人才培訓支出抵減稅額部分：
（1）依據投資抵減辦法第3 條關於人才培訓支出之規定，該辦法所謂「人才培訓支出」可抵減稅額之適用，並無嚴苛限制「人才培訓」之範圍，被告不宜以主觀之判斷，恣意限縮相關法令之適用範圍：
①按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分
之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；…。」、「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」及「公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要點關於人才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵減。但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」為促進產業升級條例第6 條第2 項、投資抵減辦法第3 條第1 項及「投資抵減辦法審查要點」附表項目貳、人才培訓支出之認定原則五所明定。
②承上開規定，所謂「人才培訓」並無嚴苛之內容與範圍限
制，所申報人才培訓支出僅需與公司業務相關，並排除為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用即可。然何謂「改善內部管理」，應依公司營業內容不同而予以彈性定義；依據上開審查要點，符合投資抵減適用條件之「人才培訓」活動，應包含為提升員工個人技能（該項技能對員工本身有「加值」作用，亦即轉職後，對個人仍有所助益），並且可貢獻於公司業務者。所謂「為改善內部管理」之輔導或諮詢費用，則應僅限於針對個別公司管理機制所需，對於員工技能提升並無助益之輔導或諮詢支出（如公司專用管理系統訓練等）。蓋被告應依據上開定義，判斷人才培訓支出是否符合投資抵減規定，方符促進產業升級條例「促進產業升級，健全經濟發展」之立法目的。
③按原告申報92年度人才培訓支出，除與管理及工業安全相
關，亦包含研發技術及作業相關訓練，就原告營業內容而言，相關訓練所涉及的改善目標，涵蓋整個研發至產製流程及背後各項輔助功能。另依據上開定義，其中「工業安全訓練」係獨立員工於職場上所需，與原告所屬產業環境中，從業人員應有的知識技能息息相關，並非專用於提升原告特有之內部管理機制。故原告申報人才培訓支出，其中之「工業安全訓練」項目，係與促進產業升級條例之「促進產業升級，健全經濟發展」立法目的相符。被告以原告部分人才培訓內容為管理及公共安全相關為由，將其人才培訓支出可抵減稅額全數剔除，乃恣意限縮研究發展支出及人才培訓支出適用投資抵減之範圍，其處分有錯誤適用法令之虞。按「促進產業升級」之意義極為廣泛，倘稅捐機關對納稅義務人所申報適用投資抵減稅額相關支出有任何疑議，應本諸法律之規定，加以斟酌，而非以自身對「促進產業升級」之狹意概念而逕為判斷。
（2）又原告於申報當年度營利事業所得稅相關抵減稅額之時，即已依法提呈相關人才培訓紀錄及資料供核，惟於復查及訴願之行政救濟階段，為針對爭點釐清並提供首要證物，並無須另外提供「員工受雇合約、培訓人員名冊、受託代訓機構之相關設立證明文件」等細項資料。倘訴願機關欲了解相關資料，應事先告知原告並要求提供，而非以原告於行政救濟階段（非營利事業所得稅申報階段）無另行提供上開資料，即否准原告之申請。
（3）綜上所述，被告不宜恣意限縮相關法令之適用，以主觀判斷即全數剔除原告92年度申報研究發展以及人才培訓支出可抵減稅額；訴願機關則不宜於未要求原告提供詳細資料之情況下，誤稱原告未能提供該相關資料，而否准原告之申請。
（二）被告主張之理由：
１、其他損失：
（1）按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」「（第1 項）稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。（第2 項）當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」、「物之出賣人，負交付其物於買受人，並使其取得該物所有權之義務。」、「買受人對於出賣人，有交付約定價金及受領標的物之義務。」、「讓與動產物權，而讓與人仍繼續占有動產者，讓與人與受讓人間，得訂立契約，使受讓人因此取得間接占有，以代交付。」為民法第
153 條第1 項、第345 條、第348 條第1 項、第367 條及第761 條第2 項所明定。次按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人…以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3 條第3 項第1 款所規定。又「會計事項之發生，均應取得或給與足以證明之會計憑證。」為行為時商業會計法第14條所規定。再按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則…本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」、「營利事業依營業稅法第三條第三項之規定，視為銷售貨物之銷售額，依左列規定辦理：一、以產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供自用；或以上項貨物無償移轉他人所有，並按時價作為銷售額者，仍按其產製、進口或購買之實際成本為準，轉列資產或費用，免按時價列帳；辦理當期所得稅結算申報時，應將該項開立統一發票之銷售額於營業收入調節欄項下予以減除。」、「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」、「未實現之費用及損失，除第五十條之存貨跌價損失，第七十一條第七款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第九十四條之備抵呆帳，第九十九條第四款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」、「商品報廢：…二、商品或原料、物料等因呆滯而無法出售或加工製造，已檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2 條第
2 項、第15 條 之1 第1 項第1 款、第37條、第63條第1項及第101 條之1 第2 款所規定。末按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（89年
7 月1 日改制前為行政法院）36年判字第16號著有判例。
（2）原告92年度列報其他損失18,772,174元，被告以其中10,500,000 元係國外客戶AURA公司破產，致原應該客戶需求委託下游廠商開設之模具無經濟效益，而將相關之材料、加工費及預付貨款轉列其他損失，因未能提示報請稽徵機關勘查監毀之證明文件不予認列，核定其他損失8,272,17
4 元。原告不服，申請復查，並主張其係委託下游廠商「承製細部零組件」而非「開設模具」；另系爭其他損失10,500,000元中500,000 元係已交貨之「半成品」，誤植為「其他損失」，請予更正；又委託承製之細部零組件因AURA公司破產已無經濟效益，無法以存貨計列，已取消購買合約並由下游廠商就地處理成品、半成品及相關材料，並無「資產須經報廢方得認列損失」之考量，系爭材料、加工費及預付貨款合計10,000,000 元 應視為對下游廠商之賠償款，請予追認云云，申經被告原處分略以，經就原告提示與AURA公司簽訂之買賣合約書、美國洛杉磯法院判決倒閉宣文（經中加州破產法庭及駐在地臺北經濟文化辦事處簽證）、零件訂購合約書、總分類帳、轉帳傳票、下游廠商出具之切結書及談判報告書等資料影本查核，系爭款項係原告與AURA公司成立買賣交易，而委託下游廠商承製其商品之相關支出，嗣因AURA公司宣告破產，其產製中之商品已無經濟效益，始與下游廠商協議按材料及加工費折價計算貨款，原告既已依協議價格支付該貨款，系爭商品自屬其所有，核屬具對價關係之買賣交易；又原告已派員前往系爭商品存放處所清點確認數量，並交付下游廠商代為處理，惟未依規定報請稽徵機關勘查監毀，依首揭規定，原核定其他損失8,272,174 元自無不合。
（3）原告仍表不服主張系爭賠償金額1,000,000 元係原告為終止與下游廠商相關訂單暨合約所給付，合約（訂單）既已解除，自無交貨及支付對價之必要。即便下游廠商已依約生產部分承製品，亦無須交付與原告，相關承製品之所有權不僅非為原告所有，該產品或半成品對於原告亦無未來經濟價值可言，依據一般公認會計原則之規定，自始不得認列為原告之資產，而僅得以費用認列云云，申經財政部訴願決定略以，按原告與供貨廠商簽訂之零件訂購合約書並未訂定賠償條款；又原告取具之統一發票所載品名均為材料、加工費或包裝費等，並非損害賠償款，且依供貨廠商92年度營利事業所得稅結算申報資料所載，系爭款項均列報為銷貨收入，非損害賠償收入，此有零件訂購合約書及供貨廠商申報資料附原處分卷可稽；次按原告所提示之談判報告書上載，原告係按材料及加工費折價計算貨款，非按供貨廠商實際發生之損失計價，且該報告書亦載明「各廠商依屏東廠排定計畫交貨，並按正常交貨程序驗收及請款，暫付款項自每月交貨金額中累扣。」，原告並已表列各廠商交貨明細驗收，足證系爭支出為購貨款項而非屬損害賠償性質。又原告既已依協議價格支付該貨款，且系爭商品並曾移運至原告屏東廠存放，其買賣交易即已完成，系爭商品自屬原告所有。原告如認系爭商品已無經濟效益無法出售，而欲將該資產轉列為費用，自應依前揭法令規定檢具清單報請稽徵機關勘查監毀並取具證明文件供核，其未依規定辦理，逕自派員前往系爭商品存放處所清點確認數量，並無償將系爭商品交由供貨廠商自行處理，即無認列其他損失之適用，被告未准認列，揆諸首揭規定，並無不合，所訴核不足採，本部分原處分應予維持。
（4）又原告為配合國外客戶AURA公司之需求，委託通特有限公司等9 家供貨廠商承製其商品，訂單金額合計29,000,000元（第1 批訂單金額9,000,000 元，第2 批訂單金額20,000,000 元），初期買賣雙方均依約如期支付貨款及交貨，嗣因AURA公司宣告破產，致無法繼續銷售其商品，原告考量系爭商品已無經濟效益，始與供貨廠商協議就應付未付價款21,100,000元（第1 批1,100,000 元，第2 批20,000,000 元）按已投入之材料、加工費及包裝費等折價計算貨款。第1 批已交貨部分，雙方協議以500,000 元結清，第2 批已投入產製未交貨部分合計14,848,608.44 元，經雙方於91年9 月25日、91年10月16日及92年3 月6 日3次協商，協議以10,000,000元結清，第3 次協商並約定貨物無償交由供貨廠商自行處理，雙方並立下切結書以資證明，原告則將未交貨預付款6,440,121 元及未交貨尾款3,559,882 元轉列10,000,000元至其他損失項下列報；另上開3 次協商內容均由原告作成談判報告書，惟該文件僅由其相關業務主管簽章，並未經供貨廠商簽章，且原告第3次談判報告書係於行政訴訟階段始提出。
（5）原告雖主張其未於原買賣合約中訂定解約賠償條款，但於解除契約前已經雙方約定同意賠償金額，惟依原告取具供貨廠商給予之統一發票所載品名均為材料、加工費或包裝費等，並非損害賠償款，又供貨廠商92年度營利事業所得稅結算申報資料所載，系爭款項均列報為銷貨收入，非損害賠償收入，顯見供貨廠商之會計帳務係按銷售貨物認列，足證雙方之意思表示並未一致，依首揭民法規定，其賠償契約尚未成立，原告主張委無足採。
（6）「忠實表達」為財務會計準則公報規範會計資訊主要品質之組成要素之一，該公報第1 號第16點並已明確定義，「忠實表達」係指財務報導與交易事項完全一致或吻合，另首揭查核準則第2 條亦明文規範，營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等「據實記載」，產生其財務報表。原告既認系爭金額係損害賠償損失，即應依上開公報及查核準則之規定取具與事實相符之憑證並據實登載其帳證，其供貨廠商亦應依上開規定處理其帳務；又依稅法相關規定，原告之供貨廠商如按損害賠償性質於92年度認列其他收入，則其原申報營業成本即應予剔除，另其92年度未檢具清單報請稽徵機關勘查監毀並取具證明文件前，亦不得認列報廢損失。按原告之供貨廠商92年度係按銷售貨物列報營業收入及相對營業成本，自無可能報請稅捐稽徵機關派員勘查監毀，則其92年度僅能列報損害賠償收入，而不得列報營業成本或報廢損失之情形下，將產生巨額應補稅額2,500,000 元（10,000,000×25% ），並非原告所稱不影響稅收，是其主張容有誤解。
（7）又民法第345 條規定，原告與供貨廠商在簽訂零件訂購合約書時即已成立買賣契約殆無疑義，是原告之供貨廠商就上開契約所產製之第2 批商品部分，即負有首揭民法第34
8 條第1 項所規定，物之出賣人，負交付其物於買受人，並使其取得該物所有權之義務。而原告亦相對負有首揭民法第367 條所規定，買受人對於出賣人，有交付約定價金及受領標的物之義務。又原告既稱92年3 月6 日第3 次協商約定將貨物無償交由供貨廠商處理前，雙方之協議內容均以「交貨」為前提，則雙方之約定仍以一方應「支付貨款」，另一方應「交付貨物」為合意之買賣契約，其約定內容仍屬原買賣契約之約定範圍，應視為原買賣契約之延續。按原告既負有受領貨物之義務卻仍將系爭貨物置於供貨廠商之倉儲處所，而其供貨廠商亦未表示反對意思且仍繼續保管系爭貨物，則依首揭民法第153 條規定，雙方係以默示方式同時表意由供貨廠商繼續占有系爭貨物而成立契約，依首揭民法第761 條第2 項規定，供貨廠商已取得間接占有，以代交付，況原告並已派員前往系爭貨物存放處所清點確認數量，是被告核認系爭貨物係屬原告所有並無不合。至雙方於96年3 月6 日當日約定將系爭貨物無償交由供貨廠商自行處理乙節，係屬法律上另一契約行為（即無償贈與契約），依首揭規定應視為銷售貨物，原告自應依該事實行為之首揭相關規定處理其帳務。另依首揭查核準則第101 條之1 第2 款規定，商品或原料、物料等因呆滯而無法出售或加工製造，必須檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，始得予以認定。因此，不論系爭貨物係屬原告或其供貨廠商所有，取得貨物所有權之一方如欲將系爭貨物轉列為費用，自應依首揭法令規定檢具清單報請稽徵機關勘查監毀並取具證明文件。原告之供貨廠商92年度已按銷售貨物列報營業收入及相對營業成本，並未列報報報廢損失，依其帳載資料，系爭貨物核屬已售出之商品，難認係屬供貨廠商所有，且依首揭民法規定，系爭貨物本屬原告所有，原告既未依首揭規定檢具清單報請稽徵機關勘查監毀並取具證明文件供核，則被告否准認列並無不合，原核定其他損失8,272,174 元請予維持。
２、研究與發展支出及可抵減稅額：
（1）按「納稅義務人對於稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查…。
」、「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、「新型，指利用自然法則之技術思想，對物品之形狀、構造或裝置之創作。」分別為稅捐稽徵法第35條第1 項前段、促進產業升級條例第1 條第1 項及專利法第93條所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。…」為投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款及第3 款至第5 款所規定。又「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。…」、「壹、研究與發展支出：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。三、研究新產品或新技術事實之認定：…（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正…屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。…應檢附之證明文件：一、研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。…」為「投資抵減辦法審查要點」第3 點前段、「投資抵減辦法審查要點」附表項目壹、認定原則一、二、三（七）及應檢附之證明文件一所規定。
（2）原告係經營汽車專用零件製造業，92年度列報研究與發展支出37,104,581元及可抵減稅額11,543,767元，被告以其研發內容係屬一般或對現有產品、技術、配合汽車零件業者需求之經常性改良及變更，核與前揭條例立法意旨及投資抵減辦法規定不符，非屬研究與發展之範圍，否准適用投資抵減，核定均為0 元。原告不服，申請復查，並主張前揭投資抵減辦法第2 條對於研究與發展適用範圍，並無明定以「對現有產品之重大修改」或「開發他人所無之產品」為要件，研究之結果能產生「提高國民生活」及達成「促進產業升級」目的，皆應屬租稅獎勵之範疇，請重新查核云云，申經被告原處分略以，經就原告提示之中華民國專利證書、日本實用新案登錄證、經濟部工業局函、研發計畫案及自「台灣證券交易所公開資訊查詢網站」下載91至93年度年報等資料查核，其研發之產品皆屬現有汽車市場之標準配備及零件組，各年度生產銷售之產品皆相同；又原告所研發之產品中「可裝配成電動或手動汽車座椅」雖於92年度取得專利權，惟其91年度公開說明書載明該產品之研發成果已於91年度投入量產，另「三代合一兒童汽車安全座椅」計畫係於93年度向經濟部工業局申請「協助傳統工業開發計畫」補助，其餘產品專利權則均於91年度以前取得，原告92年度並無新產品研發支出，僅係對現有產品作經常性改良及變更，被告否准適用投資抵減並無不合。
（3）又原告主張其研究發展計畫皆屬長期性、持續性之執行工作，並有多項創新性產品或外部認證，益證其本身具有長期研發之機制及能力。被告不宜僅就原告是否於系爭年度取得專利證明，而研判該年度是否有研究發展支出，此舉有違投資抵減辦法審查要點之規定云云，申經財政部訴願決定略以，促進產業升級條例有關研究發展支出適用投資抵減之規定，係為鼓勵企業對生產技術之進階研究與發展，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，故必須從事關於產業升級之研究與發展支出，始屬該條例獎勵之範疇；前揭辦法所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」，強調其「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質，並能對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，符合促進產業升級條例所欲達成經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲租稅公平原則及量能課稅之理想；故於「投資抵減辦法審查要點」認定在前人既有技術水準基礎下所為之修正，僅屬「一般性產品品質測試、更改及試作」及「僅對現有產品之規格及型號加以改良、測試、試作及更正」之日常活動，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，無法對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，非屬促進產業升級條例之獎勵範圍，此觀之「投資抵減辦法審查要點」附表項目壹、認定原則三（七）之規定自明，按原告所提示之92年度研發計畫案僅概略說明其各項新產品之研發內容及特色，且依該計畫案表列市場一般性產品及原告研發產品之特性分析說明，如①座椅電動模組化及共用化研發：市場一般性產品之功能特性為「手動、電動不可以互換」，原告研發產品之功能特性為「手動、電動可以相互搭配組裝」。②座椅按摩裝配研發：市場一般性產品之功能特性為「高級車種少部分才有此設計」，原告研發產品之功能特性為「2000CC以上車種即可或任何車種有需求，均可改裝適用」。③D8式自動捲收安全帶研發：市場一般性產品之功能特性為「車體感應、織帶感應，僅具任一功能」，原告研發產品之功能特性為「兼具車體感應、織帶感應二種功能設計」。④D9式預拉自動捲收安全帶研發：市場一般性產品之功能特性為「車體感應、織帶感應二種功能」，原告研發產品之功能特性為「兼具二種功能，外加緊急狀況有預爆功能，吸收動能（保護人身安全）」。⑤電動天天窗研發：市場一般性產品之功能特性為「大部分沒有防夾安全設計功能」，原告研發產品之功能特性為「可依客戶提供搭配需求功能設計」、「任何車款都可以提供防夾安全設計功能」。⑥電動昇降機研發：市場一般性產品之功能特性為「前門電控，後門手動」，原告研發產品之功能特性為「四門安全電控」等，其「研發活動」均係利用前人既有之製造技術，對市場一般性產品或現有產品之品質、規格及型號加以改良、組裝（改裝）、測試及修正以迎合客戶需求之日常活動，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，無法對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，自非屬促進產業升級條例之獎勵範圍。次按原告雖列報系爭研究與發展支出，惟並未能提示首揭要點規定之具體研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料供核，無法確認原告於92年度確有研發事實，依最高行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，所訴自不足採，被告核定原告92年度研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，揆諸前揭規定，並無不合。
（4）另依原告以前年度取得之專利權證書所載，其所稱以前年度研發之新產品專利權多為「新型專利」，依前揭專利法之定義，「新型」係利用自然法則之技術思想，對物品之形狀、構造或裝置之創作，其原有產品之「創新高度」尚未達稅捐優惠獎勵程度，對於國家之經濟發展及促進產業升級並無直接之助益，此有最高行政法院88年度判字第03
609 號等11則判決之見解可資參照，況原告92年度僅係對原有產品之規格進行改良、組裝（改裝）、測試及修正，依前揭「投資抵減辦法審查要點」規定，自非屬投資抵減獎勵之範疇。至原告主張被告欲了解相關資料，應事先告知並要求原告提供云云，惟原告欲列報系爭支出所應提示之研究與發展支出相關證明文件已定有明文，原告如欲列報支出自應備妥相關證明文件供核；次按原告申報時並未提供符合前揭規定之證明文件。另依前揭稅捐稽徵法及「投資抵減辦法審查要點」規定，無論於申報階段或復查階段，原告不待被告通知，即應本於規定提供案關證明文件供核。法律上被告並無義務再通知原告提供已明文規定應提示之證明文件，況其92年度所稱研發工作內容既經被告認定非屬投資抵減獎勵之範疇，似無再通知其提示之必要，況原告提起行政訴訟仍迄今亦未提示系爭支出相關證明文件供核，所述核無可採。
３、人才培訓支出及可抵減稅額：
（1）按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」為投資抵減辦法第3 條第1 項所明定。次按「貳、人才培訓支出：…五、…相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。…應檢附之證明文件：一、員工受雇合約。二、人才培訓計畫。三、培訓人員名冊及執行情形或具體績效。四、受託代訓機構之相關設立及證明文件。」為「投資抵減辦法審查要點」附表項目貳、認定原則五後段及應檢附之證明文件一至四所規定。
（2）原告92年度列報人才培訓支出1,603,514 元及可抵減稅額481,054 元，被告以其教育訓練表所載課程內容，係屬管理人員及公共安全等訓練課程，核與首揭條例立法意旨不符，非屬前揭辦法之適用範圍，否准適用投資抵減，核定均為0 元。原告主張投資抵減辦法第3 條之規定，並無限制「人才培訓」之範圍，請重新查核云云，申經被告原處分略以，原告92年度辦理之訓練課程皆屬改善內部管理及公共安全等訓練課程，非屬前揭辦法之適用範圍，被告否准適用投資抵減並無不合，原核定應予維持。
（3）原告猶表不服，仍執前詞爭執，申經財政部訴願決定略以，本件原告僅提示92年度教育訓練計畫表，未能提示首揭要點規定之員工受雇合約、人才培訓計畫、培訓人員名冊、執行情形或具體績效、外訓部分之受託代訓機構之相關設立證明文件、出差報告單、受訓機構之通知函及受訓須知等相關證明文件供核，難認系爭費用符合促進產業升級條例之獎勵範圍；且上開訓練計畫表所列課程名稱為「能源管理人員調訓班」、「勞工安全管理師」、「液化石油氣類作業主管訓練」、「現場安全衛生監督人員（危害通識計畫）」、「乙級廢水專責人員」、「5S導入與推行實務」、「勞工消防演習訓練」、「空氣品質惡化警告防止訓練」及「廢棄水油漏緊急應變計畫」等，皆屬能源、環境衛生管理及公共安全等訓練課程，亦與促進產業升級無涉，自非屬前揭投資抵減辦法之獎勵對象，被告否准認列，並無不合。
（4）至原告主張被告欲了解相關資料，應事先告知並要求原告提供乙節，被告答辯理由如前開系爭項目２、（4 ）後段所述，併予敘明。
理 由
一、本件被告代表人凌忠嫄於訴訟進行中變更為陳文宗，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告起訴主張：㈠其他損失部分：本件原告為應國外客戶AURA公司之需求，委請通特、泰駿、奇麟、增日豐、豐立、尚永、精敏、山勤、雄豐公司共9 家下游廠商承製各式零件及包裝材料等，相關委製訂單共分2 個批次，第1 批次訂單金額計9,000,000 元，第2 批次訂單金額計20,000,000元。其後因AURA公司倒閉，原告取消下游廠商承製合約及尚未交貨之訂單，針對前後2 批訂單應付而未付之價款，分別為1,100,000 元及20,000,000元，第1 批訂單已部分交貨，第
2 批訂單則尚未交貨。原告與下游廠商多次協商，於92年3月6 日確定，針對第1 批訂單僅需以500,000 元結清，針對
2 批尚未交貨之訂單金額，則共以10,000,000元作為取消訂單及應付款之代價，並約定不交貨，相關成品及半成品由廠商自行處理，是上開給付款項係彌補下游廠商已投入之生產成本，屬解約賠償金之性質，故原告將之認列為「其他費用」並無不合。原處分認系爭金額非原告所支付之賠償金，違反行政程序法第36條之規定；㈡促進產業升級條例－研究與發展支出抵減稅額部分：研究發展之範疇，不僅止於基礎研究、研發他人所無之產品，尚擴及對既有產品品質及功能不斷精進改良，以達提昇國民福祉、促進產業發展為目的。又上開投資抵減辦法及審查要點，對於研究發展之動機及緣起，亦無加以限制。縱使原告係為特定客戶需要進行研發，惟如確有研發事實，達成創新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之程度，同屬促進產業升級條例所欲獎勵之事由之一，其研究發展支出之費用自亦屬投資抵減適用之範疇。原處分以原告所研發產品係「對現有產品加以改良」，否准其申報研究發展支出抵減稅額，係對原告所呈研發計畫有所誤解。原告之研究發展計畫皆屬長期性、持續性之執行工作，並有多項創新性產品獲得外部認證，益證其本身具有長期研發之機制及能力。原告長期研發之成果，無論是否已取得專利，將成為其產品於市場上之競爭優勢，除符合改善國民生活品質之特性，更為競爭對手無法複製之「新品」。被告無視原告歷年及系爭年度之研究發展事實，卻僅以「系爭支出乃產品之經常性改良」，以及「系爭年度並無取得專利證書，或即便取得專利證書，亦已於先前年度投入量產」為由，全盤否定原告92年度對於已取得專利項目外之研究發展事實，有違行政程序法第43條之論理及經驗法則規定。又原告於申報當年度營利事業所得稅相關抵減稅額之時，即已依法提呈相關研發紀錄及資料供核，並無須另外提供具體研究報告、研發流程圖、工時記錄、領料及用料紀錄」等細項資料之必要。㈢促進產業升級條例－人才培訓支出抵減稅額部分：所謂「人才培訓」並無嚴苛之內容與範圍限制，所申報人才培訓支出僅需與公司業務相關，並排除為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用即可。然何謂「改善內部管理」，應依公司營業內容不同而予以彈性定義；依據上開審查要點，符合投資抵減適用條件之「人才培訓」活動，應包含為提升員工個人技能（該項技能對員工本身有「加值」作用，亦即轉職後，對個人仍有所助益），並且可貢獻於公司業務者。而原告申報92年度人才培訓支出，除與管理及工業安全相關，亦包含研發技術及作業相關訓練，就原告營業內容而言，相關訓練所涉及的改善目標，涵蓋整個研發至產製流程及背後各項輔助功能，另依據上開定義，其中「工業安全訓練」係獨立員工於職場上所需，與原告所屬產業環境中，從業人員應有的知識技能息息相關，並非專用於提升原告特有之內部管理機制。故原告申報人才培訓支出，其中之「工業安全訓練」項目，係與促進產業升級條例之「促進產業升級，健全經濟發展」立法目的相符。原處分恣意限縮研究發展支出及人才培訓支出適用投資抵減之範圍，適用法令顯有錯誤。又原告於申報當年度營利事業所得稅相關抵減稅額之時，即已依法提呈相關人才培訓紀錄及資料供核，並無另行提供員工受雇合約、培訓人員名冊、受託代訓機構之相關設立證明文件等資料之必要。為此，依行政訴訟法第4 條第
1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：㈠有關「其他損失」部分：原告與供貨廠商3 次協商內容均由原告作成談判報告書，惟該文件僅由原告相關業務主管簽章，並未經供貨廠商簽章。而依原告取具供貨廠商給予之統一發票所載品名均為材料、加工費或包裝費等，並非損害賠償款，又供貨廠商92年度營利事業所得稅結算申報資料亦將系爭款項列報為銷貨收入，非損害賠償收入，顯見供貨廠商之會計帳務係按銷售貨物認列，足證雙方之意思表示並未一致，依首揭民法規定，其賠償契約尚未成立。再按，原告之供貨廠商92年度已按銷售貨物列報營業收入及相對營業成本，並未列報報報廢損失，依其帳載資料，系爭貨物核屬已售出之商品，難認係屬供貨廠商所有，且依首揭民法規定，系爭貨物本屬原告所有，原告既未依首揭規定檢具清單報請稽徵機關勘查監毀並取具證明文件供核，則被告否准認列並無不合。㈡有關「研究與發展支出」及「可抵減稅額」部分：依原告以前年度取得之專利權證書所載，其所稱以前年度研發之新產品專利權多為「新型專利」，依前揭專利法之定義，「新型」係利用自然法則之技術思想，對物品之形狀、構造或裝置之創作，其原有產品之「創新高度」尚未達稅捐優惠獎勵程度，對於國家之經濟發展及促進產業升級並無直接之助益，此有最高行政法院88年度判字第03609號等11則判決之見解可資參照，況原告92年度僅係對原有產品之規格進行改良、組裝（改裝）、測試及修正，依前揭投資抵減辦法審查要點規定，自非屬投資抵減獎勵之範疇。㈢有關「人才培訓支出及可抵減稅額」部分：本件原告僅提示92年度教育訓練計畫表，未能提示首揭「投資抵減辦法審查要點」規定之員工受雇合約、人才培訓計畫、培訓人員名冊、執行情形或具體績效、外訓部分之受託代訓機構之相關設立證明文件、出差報告單、受訓機構之通知函及受訓須知等相關證明文件供核，難認系爭費用符合促進產業升級條例之獎勵範圍；且上開訓練計畫表所列課程名稱為「能源管理人員調訓班」、「勞工安全管理師」、「液化石油氣類作業主管訓練」、「現場安全衛生監督人員（危害通識計畫）」、「乙級廢水專責人員」、「5S導入與推行實務」、「勞工消防演習訓練」、「空氣品質惡化警告防止訓練」及「廢棄水油漏緊急應變計畫」等，皆屬能源、環境衛生管理及公共安全等訓練課程，亦與促進產業升級無涉，自非屬前揭投資抵減辦法之獎勵對象，被告否准認列，並無不合。又辦理投資抵減應提示之研究與發展支出相關證明文件已定有明文，原告如欲列報系爭支出自應備妥相關證明文件供核，另依前揭稅捐稽徵法及投資抵減辦法審查要點規定，無論於申報階段或復查階段，原告不待被告通知，即應本於規定提供案關證明文件供核，是原告稱投資抵減相關資料應由被告事先告知並要求原告提供云云，並無可採等語，資為抗辯。
四、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告92年度營利事業所得稅結算/ 91年度未分配盈餘申報書、（營利事業所得稅查核簽證申報）查核報告書、被告審查報告書、復查案件審查報告書、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度營利事業所得稅核定稅額繳款書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原處分剔除「其他損失」中10,000,000元部分及就研究與發展支出及其可抵減稅額、人才培訓支出及其可抵減稅額核定為0 元部分是否適法，本院判斷如下：
（一）關於其他損失部分：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所明定。次按「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」、「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7 款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4 款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」、「商品或原料、物料等因呆滯而無法出售或加工製造，已檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，應予認定。」為行為時查核準則第37條、第63條第1 項及第10
1 條之1 第2 款所規定。
２、本件原告92年度列報其他損失18,772,174元，被告以其中貨款損失10,500,000元係國外客戶AURA公司破產，致原應該客戶需求委託下游廠商開設之模具無經濟效益，而將相關之材料、加工費及預付貨款轉列其他損失，因未能提示報請稽徵機關勘查監毀之證明文件不予認列，核定其他損失8,272,174 元，已如前述，而系爭其他損失10,500,000元中500,000 元係已交貨之半成品，原告誤列為「其他損失」一事，業經原告自陳屬實，已無爭執；至於現爭執「貨款損失」中之10,000,000元部分，原告主張伊係委託下游廠商承製細部零組件而非開設模具，而承製之細部零組件因AURA公司破產已無經濟效益，故無法以存貨計列，而其取消購買合約並由下游廠商就地處理成品、半成品及相關材料，並無資產須經報廢方得認列損失之考量，系爭10,000,000元之給付，應視為對下游廠商之賠償款云云，固提出伊與AURA公司簽訂之買賣合約書、美國洛杉磯法院判決倒閉宣文（經中加州破產法庭及駐在地臺北經濟文化辦事處簽證）、零件訂購合約書、原告總分類帳、轉帳傳票、談判報告書（下游廠商）切結書等件為憑，惟查，上開款項為貨款之清償，而非對下游廠商之損害賠償款，說明如下：
⑴、本件原告與下游廠商訂約購買零件，有關貨款之給付係依
交貨驗收單付款（月結2 個月）一節，業經原告與下游廠商於零件訂購合約書之付款辦法約定甚明（零件訂購合約書附原處分卷㈡第917 頁至第1487頁參照，是系爭貨款之給付，依約採交貨後付款之方式為之。另參諸⑴原告取具之下游廠商統一發票所載品名均為材料、加工費或包裝費等，並非損害賠償款；⑵且下游廠商92年度營利事業所得稅結算申報資料所載，系爭款項均列報為銷貨收入，非損害賠償收入（零件訂購合約書及供貨廠商申報資料附原處分卷㈡第847 至912 頁、原處分卷㈠第1605頁至第1614頁參照），則原告給付下游廠商之系爭款項，為下游廠商依約交貨驗收後應得之對價（貨款），而非賠償金額，即堪認定。
⑵、次查，原告與下游廠商自91年9 月25日起與下游廠商協商
處理庫存事宜，於斯時AURA公司停產庫存積壓已一年多，下游廠商庫存經原告屏東廠會同採購人員至各下游廠商清點數量並造冊，庫存金額為14,848,608.44 元（含材料費與加工費），嗣雙方協商折扣後庫存金額議定為13,864,
424.70元（第1 次談判報告書附原處分卷㈠第362 、363頁參照）；其後原告於91年9 月25日與下游廠商協商先行給付協議之庫存金額50% 予下游廠商，下游廠商則應依屏東廠排定計劃交貨，並按正常交貨程序驗收及請款，屏東廠作10月份貨款，暫付款項自每月交貨金額中累扣（第2次談判報告書、第2 次談判會議紀錄暨附件、原告採購供應部致增日豐公司函附卷第46頁至第51頁參照），原告並於91年10月間給付下游廠商50% 之貨款（原告以預付款設帳）等情，亦有原告會計傳票附原處分卷㈡第909 、903、914 、893 、881 、875 、867 、861 、855 、851 頁參照），據此，下游廠商與原告協商，旨在要求原告履約（即依約受領買賣標物、給付價款），並無解除契約互負回復原狀（即由原告退返貨物、下游廠商返還受領之貨款）之意。而此參酌AURA發電機各協力廠商91年10月26日致原告函明示「…允諾清點數量後會依貨款金額折扣付款，如今出爾反爾改採用此方法收貨…豈料為此一筆訂單倒帳…」，則下游廠商與原告溝通協調旨在追討積欠之貨款，並非取銷訂單解除契約甚明，否則下游廠商何需按正常交貨程序驗收、請款，並開立品名為雷射加工、五金、封箱針、手套、PE膜、牛皮紙膠帶、PE袋、保利隆、紙箱、套管等之統一發票，是原告指系爭給付下游廠商之貨款為其對下游廠商之賠償云云，顯與事實不符。
⑶、至於原告雖提出92年3 月6 日AURA案建議處理方案報告書
，稱欲將應付款項以10,000,000元結清，貨物由廠商自行處理云云，惟該建議方案並未獲下游廠商同意（AURA發電機各協力廠商92年4 月9 日致原告函附卷第57頁參照），自難認下游廠商有以上開款項充作損害賠償金額之意。況原告給付之款項，係就下游廠商前依約所交付之貨品支付對價（即本於契約之旨所為履約行為），並非對下游廠商損害所作之賠償，已如前述，而「已訂貨未交貨」與「下游廠商未完成貨品製作」二事有別，原告自91年9 月起至
92 年4月間與下游廠商討論者，始則為為已交貨未付款、已訂貨原告延滯未受領之庫存貨品、物料之處理，亦即原告應如何履行原約定之契約義務事宜（第1 次談判報告書概要二、三、四.1、八之記載參照），繼之則限縮為已訂貨原告延滯未受領之庫存貨品（即已訂未交貨部分），金額則變更為12,880,241元，惟此仍須交貨及請款，品質不良者不予驗收（原告採購供應部91年10月25日致下游廠商函附卷第51頁參照），而下游廠商出具之切結書亦記載「…公司廠商（即下游廠商）已完成成品與半成品部分，由信昌公司派員清點確認，『貨款』經數次協議，同意折價付清…」等語（切結書附卷第53至55頁參照），足見下游廠商交付者為已約完成之貨品，渠等領取者為貨款，並非損害賠償款。至於切結書雖另載「各項成品與半成品則由…公司（即下游廠商）自行處理」是否欲作價清償原告積欠之貨款固有未明，惟原告給付下游廠商之系爭10,000,
000 元為貨款之清償，則無疑義。原告主張應依據查核準則第103 條規定認列於違約金其他損失云云，核無可取。
⑷、又原告原列報其他損失項下之貨款損失10,500,003元，係
其委請廠商開設模具之預付貨款及加工費一節，業據原告委託辦理查核簽證之致遠會計師事務所於94年9 月30日致會審一查字第94144 號說明書說明綦詳（其他損失說明附原處分卷㈠第383 、381 頁參照），核與原告所提之零件訂購合約書之合約事項第4 項「乙方履約完畢後或因他原因解約時所有模治具應交還甲方（即原告）」、第6 項「模治具所有權歸屬甲方」、模具費單價欄之約定（附原處分卷㈡第1257、1259、1261、1263等頁）等情大致相符，原告與下游廠商零件訂購合約確有開模具之事，即足認定。從而，原告果有取銷訂單解除契約之事，則下游廠商尚應依約返還模治具，是原告稱伊係委託下游廠商非開設模具，而委製之零組件已無經濟效益，故本件無法以存貨計列云云，自無可採。另參諸原告付款包含封箱針、手套、PE膜、牛皮紙膠帶、PE袋、保利隆、紙箱、套管等物（統一發票附附原處分卷㈡第852 、854 、885-887 、891 、
892 、897-901 頁等參照）並不具獨特屬性，尚無因AURA公司破產即無經濟效益之可言；再查，原告於AURA公司停產，且與下游廠商自協商處理庫存事宜後（詳如下述），尚於91年年底持續向下游廠商訂購件（零件訂購合約書附原處分卷㈡第1354、1362、1377、1406頁等參照），是如AURA發電機如確已無市場經濟價值，則原告焉有再行訂購零件生產之理，是原告稱伊係委託下游廠商僅係承製細部零組件而非開設模具，而承製之細部零組件因AURA公司破產已無經濟效益，下游廠商亦無交貨之事，故本件無法以存貨計列云云，自難信為真實。
３、又財務會計準則公報第1 號第16點明示「忠實表達」係指財務報導與交易事項完全一致或吻合，此乃規範會計資訊主要品質之重要原則之一，另查核準則第2 條亦明文規範營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生財務報表；是本件原告既稱系爭金額係損害賠償損失，則其與下游廠商即應依上開公報及查核準則之規定取具與事實相符之憑證並據實登載帳證及處理其帳務；而原告之供貨廠商92年度係按銷售貨物列報營業收入及相對營業成本，自無可能報請稅捐稽徵機關派員勘查監毀，則其92年度僅能列報損害賠償收入，而不得列報營業成本或報廢損失之情形下，將產生巨額應補稅額2,500,000 元（10,000,000×25% ），非不影響稅收。又依查核準則第101 條之1 第2 款規定，商品或原料、物料等因呆滯而無法出售或加工製造，必須檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，經查明屬實者，始得予以認定。因此，不論系爭貨物係屬原告或其供貨廠商所有，取得貨物所有權之一方如欲將系爭貨物轉列為費用，自應依首揭法令規定檢具清單報請稽徵機關勘查監毀並取具證明文件。原告之供貨廠商92年度已按銷售貨物列報營業收入及相對營業成本，並未列報報報廢損失，依其帳載資料，系爭貨物核屬已售出之商品，難認係下游廠商所有；又原告向下游廠商訂貨，因原告延未受領而存放於廠商處之庫存貨品，既經原告與下游廠商協商驗收，則系爭貨物所有權即歸屬原告所有，與事後原告是否再行處分系爭貨物（如出售、贈與、作價轉讓他人等）無涉，從而，原告就前揭受領之貨物既未依首揭規定檢具清單報請稽徵機關勘查監毀，並取具證明文件供核，則被告否准認列「其他損失」中貨款損失10,000,000元部分，核定原告當年度其他損失為8,272,174 元，於法即無不合。
（二）研究與發展支出及可抵減稅額部分：
１、按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減之。」、「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促進產業升級條例第6 條第2 項、第4 項分別定有明文；行政院並依上開條例第6 條第4項訂有投資抵減辦法。依該辦法第2 條第1 項第1 款、第
2 款、第3 款、第4 款、第5 款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：( 一) 提高原有機器設備效能。( 二) 製造或自行設計生產機器設備。( 三) 改善儀器之性能。( 四) 改善現有產品之生產程序或系統。( 五) 設計新產品之生產程序或系統。( 六) 發展新原料或組件。( 七) 提高能源使用效率或廢熱之再利用。( 八) 公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」核此等規定，係為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，是被告於處理相關研究與發展之支出核定事宜，自得適用。
２、次按促進產業升級條例對於「研究發展」給予「稅捐優惠」乃因「研究發展」被認為對經濟發展具有效益，故該研究發展所提升整體之經濟利益，自應與為達該政策目的所付出犧牲「稅捐平等原則」之社會成本平衡，始具法制上之正當性；此參促進產業升級條例乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下，全面促進我國產業升級，以健全經濟發展之立法目的益明（行為時促進產業升級條例第1 條第1 項規定及立法理由參照），又因上開促進產業升級條例第6條並沒有對「研究發展」本身下定義，而為執行上開法規範所制定之上述抵減辦法對「研究發展」之定義（即「⑴「研發新產品或新技術」⑵「改進生產之技術」⑶「改進提供勞務之技術」⑷「改善製程之技術」）亦失之空泛；而「成本效益分析」既係就此稅捐優惠規定之解釋基準，則所謂「研究發展」其意涵當係指國家付出稅捐優惠之成本，必須有高於或至少等同於成本之預期報償；透過「成本效益衡量」之觀點，可認「研究發展」至少必須符合以下二項基本要件：１、在我國國境內之研究資源投入活動，其研究發展所生之經濟效益應留存在我國社會內，始有給予稅捐優惠之必要。２、活動內容之創新高度，研發內容必須有冒險性及不確定性，才有拓展知識疆域之可能。既有技術之小小改進，並無給予稅捐優惠之必要。換言之，所謂從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於國內企業發展，方屬獎勵之範疇，否則即與該條例之立法目的相違背。
３、復按所謂「研究與發展之支出」，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之特定費用，前已述及；又「壹、研究與發展支出：認定原則：…二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定依據。三、研究新產品事實之認定：㈠如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。㈡研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。㈢研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，或藥品、醫療器材在國內、外業經實驗室及動物實驗研究，有相當文獻發表，可在人體施行試驗或國外主要國家仍在人體試驗階段，在國內所施行之試驗，應屬研究與發展之範圍。…應檢附之證明文件：一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。二、研究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權者，應提示相關證明文件。三、研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應提示整個計畫及紀錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關資料。四、其他證明文件。」。又「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。…」、「壹、研究與發展支出：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。三、研究新產品或新技術事實之認定：…（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正…屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。…應檢附之證明文件：一、研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。…」為行為時「投資抵減辦法審查要點」第3 點前段暨該審查要點附表項目壹、認定原則一、二、三（七）及應檢附之證明文件一所規定。核此要點乃財政部本於促進產業升級條例授權後，就研究與發展支出之事實認定範圍所為之判斷基準，核與促進產業升級條例之立法意旨與法律保留原則均屬無違，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
４、經查，本件原告所提示之92年度研發計畫案僅概略說明其各項新產品之研發內容及特色，且依該計畫案表列市場一般性產品及原告研發產品之特性分析說明，如①座椅電動模組化及共用化研發：市場一般性產品之功能特性為「手動、電動不可以互換」，原告研發產品之功能特性為「手動、電動可以相互搭配組裝」。②座椅按摩裝配研發：市場一般性產品之功能特性為「高級車種少部分才有此設計」，原告研發產品之功能特性為「2000CC以上車種即可或任何車種有需求，均可改裝適用」。③D8式自動捲收安全帶研發：市場一般性產品之功能特性為「車體感應、織帶感應，僅具任一功能」，原告研發產品之功能特性為「兼具車體感應、織帶感應二種功能設計」。④D9式預拉自動捲收安全帶研發：市場一般性產品之功能特性為「車體感應、織帶感應二種功能」，原告研發產品之功能特性為「兼具二種功能，外加緊急狀況有預爆功能，吸收動能（保護人身安全）」。⑤電動天天窗研發：市場一般性產品之功能特性為「大部分沒有防夾安全設計功能」，原告研發產品之功能特性為「可依客戶提供搭配需求功能設計」、「任何車款都可以提供防夾安全設計功能」。⑥電動昇降機研發：市場一般性產品之功能特性為「前門電控，後門手動」等，而原告研發產品之功能特性為「四門安全電控」等（附原處分卷㈡第1548頁至第1552頁參照），其「研發活動」均係利用前人既有之製造技術，對市場一般性產品或現有產品之品質、規格及型號加以改良、組裝（改裝）、測試及修正以迎合客戶需求之日常活動，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，尚難認對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，是被告辯稱原告主張此部分之研究與發展支出非屬促進產業升級條例之獎勵範圍等，自屬有據。
５、另依原告所提之以前年度取得之專利權證書以觀，其所稱新產品專利權多為「新型專利」（附原處分卷㈠第250 頁至第254 頁參照），而新型係利用自然法則之技術思想，對物品之形狀、構造或裝置之創作（專利法第93條規定參照），其原有產品之「創新高度」較低，況原告92年度僅係對原有產品之規格進行改良、組裝（改裝）、測試及修正，尚未達稅捐優惠獎勵程度，對於國家之經濟發展及促進產業升級並無直接之助益（最高行政法院88年度判字第03609 號、94年度判字第1514號、95年度判字第1117號等判決意旨參照），依前揭「投資抵減辦法審查要點」規定，非屬投資抵減獎勵之範疇，已如前述，而原告「可裝配成電動或手動汽車座椅」雖於92年度取得專利權，惟其於91年度公開說明書已載明該產品之研發成果已91年度投入量產，另「三代合一兒童汽車安全座椅」計畫係於93年度向經濟部工業局申請「協助傳統工業開發計畫」補助，其餘產品專利權則均於91年度以前即取得，是原告於92年度於系爭年度是否確有新產品研發支出，即非無疑，惟原告就所稱前揭研發究如何提高改善原有機器設備效能及性能、改善現有產品之生產程序或系統、設計新產品之生產程序或系統及發展新原料或組件，究係降低成本、改進產能或品質等項，迄未檢具具體之研究與發展計畫書與報告或紀錄、改進前、後之成本、產能或品質差異分析等資料供核，復未提出能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽之參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄、相關之成本費用明細及憑證供核，自難認原告於當年度確有研究發展支出之事，從而，原處分否准此部分研究與發展支出認列，核定原告當年度研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，揆諸首揭規定，並無不合。
６、再查，公司投資於研究與發展之支出，是否辦理抵減（或是否於同一課稅年度內抵減）當年度應納營利事業所得稅額，取決於公司政策（促進產業升級條例第6 條、投資抵減辦法第5 條規定參照），惟營利事業前後年度之租稅申報及稅捐稽徵作業有其連貫性與獨立性，不宜久懸不定，為便於投資抵減事宜之辦理及免於稅捐稽徵作業因營利事業投資抵減事宜申辦與否不確定及申辦程序恣意拖延而滯礙難行，投資抵減辦法第8 條規定營利事業應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式填報，並檢附有關證明文件，送請稅捐稽徵機關核定適用投資抵減稅額之研究與發展及人才培訓支出數額，俾便儘速抵減當年營利事業所得稅，維持人民生活秩序之安定，符合授權之目的、內容及範圍。據此，原告如欲就當年度投資於研究與發展及人才培訓之支出辦理投資抵減，自應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額，無待被告通知，是原告迄今未提出前揭具體之研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料，空言被告欲了解相關研究與發展及人才培訓之支出資料，應事先告知並要求原告提供云云，核無足採。
（三）人才培訓支出及可抵減稅額部分：
１、按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」為投資抵減辦法第3 條第1 項所明定。而依前揭促進產業升級條例係以「為促進產業升級需要」之立法意旨，則所謂人才培訓支出，自係屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者，始足當之；至為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用則不在獎勵範圍，此參審查要點附表項目貳、認定原則五及應檢附之證明文件一至四：「貳、人才培訓支出：…五、…相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。…應檢附之證明文件：一、員工受雇合約。二、人才培訓計畫。三、培訓人員名冊及執行情形或具體績效。四、受託代訓機構之相關設立及證明文件。」規定益明。
２、經查，本件原告92年度列報人才培訓支出1,603,514 元及可抵減稅額481,054 元，惟僅提示92年度教育訓練計畫表，而未能提示前前揭審查要點規定之員工受雇合約、人才培訓計畫、培訓人員名冊、執行情形或具體績效、外訓部分之受託代訓機構之相關設立證明文件、出差報告單、受訓機構之通知函及受訓須知等相關證明文件供核，自難認系爭費用符合促進產業升級條例之獎勵範圍；此外，審酌原告為汽車專用零件製造業，而其提出之訓練計畫表所列課程名稱為「能源管理人員調訓班」、「勞工安全管理師」、「液化石油氣類作業主管訓練」、「現場安全衛生監督人員（危害通識計畫）」、「乙級廢水專責人員」、「5S導入與推行實務」、「勞工消防演習訓練」、「空氣品質惡化警告防止訓練」及「廢棄水油漏緊急應變計畫」等（原處分卷㈠第106 頁參照），皆屬能源、環境衛生管理及公共安全等訓練課程，無關業務生產技能之直接提昇，是相關費用支出自與上揭促進產業升級之立法目的不合；被告否准此部分支出之認列，核定原告當年度之人才培訓支出及其可抵減稅額均為0 元，揆諸首揭規定，亦無不合。
３、至原告主張被告欲了解相關人才培訓之支出資資料，應事先告知並要求原告提供云云，核無可採，理由如理由欄四
（二）６所載。
五、綜上所述，原處分認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分關於其他損失逾8,772,174 元部分均撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 19 日
第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 19 日
書記官 何閣梅