臺北高等行政法院判決
96年度訴字第1745號原 告 烏來觀光事業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 翁顯杰 律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國96年
4 月19日北府訴決字第0960044141號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告經營之空中纜車，交通部於民國（下同）74年1 月3 日以交路（七三）字第28977 號函稱該空中纜車經該部會商決議，認為應屬機械遊樂設施；88年7 月23日交路88字第035975號函致交通部中部辦公室，再度表示該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施。財政部乃以88年8 月27日台財稅第000000000 號函釋：原告經營之空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅。被告所轄新店分處遂按財政部上開函釋依娛樂稅法第2 條第1 項第6 款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之規定，核定補徵原告95年7 、8月娛樂稅計新臺幣（下同）各為16萬6,855 元及20萬1,345元。原告不服，申請復查，經被告復查決定將95年7 月娛樂稅額變更為16萬6,854 元，95年8 月娛樂稅則予駁回，原告猶未甘服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈烏來空中纜車性質上屬交通工具：
⑴原告所經營之空中纜車是屬對拉交走式旅客索道（兩岸
車箱對開），限載客91人，係交通工具之一種，一般設置於高山之間、道路無法開闢或行走艱難之地區，純粹以輸送乘客與貨物為目的；此與一般遊樂園區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同。烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，雲仙樂園規劃之初，因地處偏遠無法開闢道路，原告遂架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物，乘客除赴雲仙樂園之遊客外，尚有林班人員、工程人員以及登山者。該纜車全線長382公尺，兩岸高低落差164 公尺，最大仰角36度，然運送時間僅需約3 分鐘。倘無該纜車，則勢必須開闢6 米以上之公路，因此纜車在該地區之價值已同時取代道路、汽車及停車場（纜車鋼索即為道路、車箱即為汽車、車箱停靠站即為停車場），具有高度之交通運輸經濟價值。
⑵原告經營空中纜車之情形及性質，自53年營運以來並未
有任何改變；又原告所經營之烏來空中纜車於全國尚屬唯一，因此交通部尚未訂有空中纜車安全或管理之法規。而交通部於71年12月18日修正公布「風景特定區管理規則」後，為進一步管理風景區內各項設施及其安全，將原本屬於交通工具之空中纜車，在安全管理上將之歸類在機械遊樂設施中，進行管理（因前揭規則僅將風景特定區內之設施區分為機械、水域及陸域遊樂設施等三種）。交通部為強化管理風景特定區內各項設施安全之努力，令人欣慰，原告亦加以全力配合其安檢要求；不料時至今日，卻被財政部引用以為課徵娛樂稅之依據，實出於原告之意外，更因此而蒙受不利益，令人實難誠服。
⑶於92年4 月30日交通部修正發布全文之「風景特定區管
理規則」中開宗明義於第1 條即規定：「本規則依觀光發展條例第66條第1 項規定訂定之。風景特定區之管理，依本規則之規定，本規則未規定者，依其他法令之規定辦理。」而觀光發展條例第66條第1 項亦規定：「風景特定區之評鑑、規劃建設作業、經營管理、經費及獎勵等事項之管理規則，由中央主管機關定之。」由此可知，交通部之所以將原告經營之纜車歸類於機械遊樂設施，是基於空中纜車安全或管理法規之缺乏，並著眼於纜車公共安全之考慮，而非認定原告經營之纜車是屬於機械遊樂設施。
⒉烏來空中纜車因地制宜為當地最經濟之交通工具：
⑴烏來纜車因所處地理位置之特殊性，具有下列優點：
①政府無需開闢柏油路。
②節省政府道路維修費用。
③無需規劃停車場。
④節省運輸時間。
⑤維護生態環境發展。
⑵以上各項，詳述如下：
①如前所述，雲仙樂園因所處地區偏遠，利用纜車運送
兩地人員及貨物，實已同時取代道路，汽車及停車場之功能。倘無該纜車，依發展觀光條例第46條之規定，地方政府須興建對外聯絡道路。然由於雲仙樂園地理上之特殊性，興建聯外道路有其技術上之困難。利用纜車先天之優勢，即可免除興建聯外道路。
②即使克服道路興建之技術上困難，於通車之後仍須持
續進行道路維修、美化等工程，其所需之費用金額龐大，實不符合經濟效益。
③道路興建完成後，進出園區之遊客勢必須開車，因此
園區內依法必須規劃停車場。然環顧園區四周，均為林務局未開發之原始林，且地勢陡峭，無法開闢停車場。又停車場空間龐大，浪費國家土地資源，亦破壞山區生態環境。
④由於纜車係直線運輸型態之交通工具，因此雖然兩岸
直線距離382公尺，高低落差達164公尺，然運送時間僅需3 分鐘。倘若開闢道路，以山區道路必須沿山壁繞行且跨越南勢溪之情形，運輸時間當不止30分鐘。
故利用纜車為交通工具，可節省大量之運輸時間。⑤雲仙樂園及其週邊森林目前產權均屬林務局所有，由
於未開闢觀光道路，且位於南勢溪之源頭，因此區內之林相，均保有原始林之特色。倘若捨纜車而改闢道路，勢必嚴重破壞當地之生態環境及水土保持，實屬不智。
⒊烏來空中纜車前經行政部門認定為交通工具：
⑴臺灣省觀光事業委員會（原屬前臺灣省政府交通處）53
年3 月16日台觀設字第0481號通知中載明：「㈤纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可。」。
⑵臺灣省政府交通處72年8月17日七二交觀字第39267號函
說明段二謂：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，該部為最高監督機關，歷年來本處聘請有關學者專家，組成旅客索道技術審議小組，對該纜車實施技術審議與定期安全檢查，且該纜車一次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施。
」。
⑶臺灣省稅務局72年9 月6 日七二稅三字第51801 號函主
旨段謂：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」。
⑷被告88年3月8日八八北縣稅消字第371587號函說明段：
「一、該空中纜車除屬交通工具外是否兼具娛樂設施性質，並納入娛樂稅課徵範圍之疑義，88年1 月22日奉賦稅署、鈞局( 按係前台灣省稅務局) 派員蒞縣指導，會勘後認定仍屬交通工具並不具娛樂性質．．．。二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9 月1 日北縣稅三字第93053 號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅．．．」。
⒋原處分及訴願決定違反租稅法律原則：
⑴憲法規定，依法納稅是國民應盡之義務，原告一向均依
法自動報繳營業稅與娛樂稅。既要依法課稅，就必須「依法律規定」，不得由各級主管機關任意曲解添附、無限制擴張解釋，否則即屬違憲違法。財稅機關必須本於憲法規定之租稅法律主義依法課稅，其解釋所謂「其他提供娛樂設施供人娛樂者。」之法規，亦應秉持相同租稅法律主義。本案被告就原告所經營之纜車課徵娛樂稅係依據娛樂稅法第2 條第1 項第6 款：「撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」⑵按法令之解釋，並非漫無標準，應有其一定之準則。本
款所規定者有具體例示與抽象概括之規定，在法律解釋上概括條文之範圍應以例示條文為依據，不能「包山包海」，否則即屬違法。該款前段之例示規定所指：撞球場、保齡球館、高爾夫球場，均為與球類有關之娛樂項目，就後段之概括項目之解釋便應以「與球類有關之其他娛樂項目」為範圍。本案之纜車與球類有關之娛樂項目並無相關連性，被告援引該條款之規定及台北縣娛樂稅徵收細則（含徵收率表），課徵原告經營之空中纜車娛樂稅，即已違背法令解釋之法理，漫無範圍的擴張解釋，其據以作成之課徵娛樂稅之行政處分當屬違法之處分。
⑶此外，被告援引財政部83年6月15日台財稅第000000000
號函釋，將原告所經營之空中纜車視為「機動遊藝樂園」，並將「清潔維護費」部分亦納入本案計算娛樂稅之基準。然原告所經營之空中纜車是交通運輸工具，另原告經營之雲仙樂園是「生態主題園區」，園區中之遊樂設施僅是吸引消費者入園以藉機宣傳生態保護之重要性，並非是以機械遊樂設施為主題，「一票到底」之「機動遊藝樂園」。因園區中之遊樂設施另外課徵有娛樂稅，故被告對於園區入園費之部分不另課徵娛樂稅。而財政部前揭函釋係「併同入園費課徵娛樂稅」，姑且不論該函釋有無違法違憲，既然就入園費部分，業經被告表示不另課徵娛樂稅，又何來「併同入園費課徵娛樂稅」? 被告將「清潔維護費」納入本案娛樂稅課徵之範圍，並無法律依據，任意攀附援引，更彰顯本案行政處分是屬違法之行政處分。
⑷至於被告所援引之財政部83年6月15日台財稅第0000000
00號函釋，將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，是屬違法違憲之函釋。經遍查中華民國法律，也未看到「清潔維護費」應課徵娛樂稅之規定。難道僅憑財政部之函釋即可將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，而無需依法行政、依法課稅？此函釋違背憲法規定人民依法納稅之規定，而被告援引該函釋所作出之處分，自屬違法違憲之處分。
⑸此外，被告就應納娛樂稅部分：樂園清潔維護費及纜車
來回費用，其課徵娛樂稅金額計算方式竟不相同。有關樂園清潔維護費之應課徵娛樂稅之金額（全票：52元；半票：38元）並未先將5%營業稅及10% 娛樂稅扣除，致使娛樂稅由原本應內含票價之車變成外加10% 之娛樂稅，亦屬違誤。
⒌原處分違反行政程序法第158條、娛樂稅法第6條、臺北縣娛樂稅徵收細則第3條：
⑴上開娛樂稅徵收細則係臺北縣政府於89年8月8日重新訂
定，依娛樂稅法第6條、臺北縣娛樂稅徵收細則第3條規定，臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表，應提經議會通過。被告並未提出89年8月8日以後經臺北縣議會通過娛樂稅徵收率表之證明文件，依行政程序法第 158條規定，該徵收率表應屬無效。
⑵臺北縣娛樂稅徵收率表雖曾於81年6 月提請臺北縣議會
議決通過，然上開台北縣娛樂稅徵收細則既然曾於89年重新訂定，即應重新送交代表最新民意機關之議會議決。否則即剝奪臺北縣議會對臺北縣政府行使監督娛樂稅徵收之權力，違反法治國家權力分立之原則。
⒍原處分違反行政程序法第8條：
⑴交通部於89年4 月20日交路八十九字第004038號函已明
白表示：「僅係針對該纜車之安全檢查及其經營管理制度予以釋示，並非提供財稅機關課稅標準之用。且查自74年迄今逾15年餘，財稅機關並無因該函釋而改變其課稅方式，並查88年1 月22日台北縣稅捐稽徵處業逕本於權責會同相關單位現場查勘認定不具娛樂性質。故本案財稅主管機關是否要對貴公司所經營之空中纜車課予娛樂稅問題，實非關本部權責，本部亦無重新釋示之需要。」。
⑵本案早經臺灣省觀光事業委員會、臺灣省政府交通處、
臺灣省稅務局、被告等機關認定屬交通工具，被告擅自曲解交通部74年1月3日之函文意思並據以為課稅基礎，亦經交通部89年4 月20日明白解釋上開函文僅係針對纜車之安全檢查予以釋示，並非提供財稅機關課稅標準之用，足見被告認定課稅之理由顯有違法。
⑶交通部觀光局於92年4 月間亦曾就「纜車為大眾運輸工
具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題」召集交通部路政司、法規委員會、運輸研究所、內政部營建署等單位開會討論，結論為：「依經濟部標準檢驗局69年1月28日公布『中國國家標準』第5085號『架空索道』第
3 點規定: 『空中纜車』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客及貨物之索道設施』，因此纜車應具有運輸工具之屬性。」此有內政部營建署92年6 月20日函文可稽。
⑷又依經濟部水利署台北水源特定區管理局93年7月2日水
臺建字第09350034180 號函文所示：「二、．．．關於烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第7 條所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。．．．主題樂園區外所設置之空中纜車，衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。三、本案既經交通部觀光局召會研商結果至為明確，而烏來空中纜車乃位於雲仙樂園主題園區外，主要作用係做為接駁遊客進入園區內之主要交通運輸工具，．．．是該空中纜車既為主題樂園區外設置之交通運輸工具，非屬建築法所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，本局自不宜依機械遊樂設施管理辦法規定辦理。四、．．．臺北縣政府意見略以：因雲仙樂園並無道路可及，故纜車係做交通運具使用而非遊樂設施，且該府並未發給任何纜車使用執照，故纜車非屬建築法第7 條所稱之機械遊樂設施，至為明確，建請依職權妥處。」。
⑸此外，交通部93年9 月10日交路字第0000000000~1號函
檢附之行政院經濟建設委員會93年8 月23日都字第0930003817號函說明二、（二）：「前項纜車設置、管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署台北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益．．．。」足見機械遊樂設施管理辦法，其目的僅為安全檢查之用，而非課徵娛樂稅之法源依據。既然在行政機關就纜車之性質尚未有確定共識前，被告及財政部即無理由逕行認定，片面改變以往行政機關之見解。
⑹原處分未察上開行政機關之函文意旨，顯有違行政程序法第8條規定之信賴保護原則。
⒎原處分違反平等原則：
⑴前已提及之政府相關機關之函件證明：自53年營運以來
至88年間，行政機關見解均認為原告所經營之空中纜車係屬交通工具而非娛樂設施，因此僅課營業稅並免課娛樂稅。如謂原告所經營之空中纜車屬於娛樂設施，相信全國所有的空中、海上及陸上交通工具都具有與空中纜車相同的「可觀賞自然風景」之「娛樂性」。比烏來空中纜車更具有「娛樂性」的烏來遊樂區之柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等等，也不見財政部責令地方財稅機關應對之課徵娛樂稅。難道政府機關經營之設施，即可免除娛樂稅之課徵，如此顯有違背憲法上之平等原則。
⑵娛樂稅為「行為稅」，且稅率較高，付稅人有娛樂行為
始課稅，沒有娛樂行為則不課稅，為娛樂稅法之立法精神原則。原告所經營雲仙樂園，並非所謂一票到底（一張門票，園區內各項遊樂設施不再收費，任消費者遊玩），消費者購買纜車票搭乘空中纜車係前往雲仙樂園休閒，原告僅係提供纜車供乘客搭乘前往，與一般遊客搭乘車輛或船舶前往遊樂場所相同，並非娛樂稅徵收之範圍。園區內之機械遊樂設施已另有徵收娛樂稅，何以針對纜車費及清潔維護費部分另行課徵娛樂稅？依被告之解釋，則消費者搭乘纜車進入雲仙樂園園區內「漫步休閒」也要課徵娛樂稅? 既然沒有娛樂稅法規範之行為，自不能課予娛樂稅，原告亦無代徵之義務。
⒏綜上所陳，本件前經臺灣省交通處、臺灣省稅務局審核認
定，纜車為交通工具，非屬娛樂設施，更經被告派員現場會勘後認定仍屬交通工具並不具娛樂性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅在案，而娛樂稅屬地方稅，審認、核定權責在地方稅捐機關而非財政部，在上述函釋見解未遭撤銷或變更前，依法自屬有效存在，財政部以非權責機關所為之會議決論，未履行會勘及令當事人陳述意見程序，即率爾函知被告逕行課徵娛樂稅，自有違誤。故本件原處分及訴願決定顯有諸多違背法令之處，為此請求判如訴之聲明所載，以符法制。
㈡被告主張之理由：
⒈按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收
票價或收費額徵收之：．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」為娛樂稅法第2條第1項第6款及第3條所明定。又臺北縣娛樂稅徵收細則雖係於89年8月8日公布，並追溯至同年7月1日施行，然其第3 條有關徵收率應提經議會通過之規定，與娛樂稅法第6 條規定並無不同，按娛樂稅法第6 條係於81年
4 月6 日修正發布，規定徵收率改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，本案娛樂稅核課之稅率依據- 臺北縣娛樂稅徵收率已於81年6 月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3 次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7月1 日施行。其後娛樂稅徵收率雖歷經數次修正，迄至92年3 月最近一次修正，本案「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之10」，既經於81年6 月提經臺北縣議會議決通過並報請財政部核備後實施，迄今均未有改變，合先陳明。
⒉查烏來空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂
園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置似若兩地，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，況遊客於北岸所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票220元、半票150元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票220 元（內含清潔維護費80元）、半票150 元（內含清潔維護費60元）甚明，原告對遊客進入南岸樂園既未另外收取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，自應認為購買入場券搭乘空中纜車之時，即已進入原告之娛樂服務範圍內，是纜車為遂行雲仙樂園而一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施之一項，二者具有不可分性，是「雲仙樂園」與「空中纜車」之經營，應為合一之認定，屬娛樂稅法規定課徵娛樂稅之範圍。
⒊原告主張烏來空中纜車是屬對拉交走式旅客索道，純粹以
輸送乘客與貨物為目的，與一般遊樂園區使用之循環式觀光纜車性質不同乙節，查交通部74年1 月3 日交路（七三）字第28977 號函及88年7 月23日以交路88字第035975號函均認定烏來空中纜車即原告所經營之空中纜車屬「吊纜式機械遊樂設施」，且查風景特定區管理規則第2 條第1款、第5 款亦明定：觀光遊樂設施指：一機械遊樂設施．．．五其他經主管機關核定之觀光遊樂設施。又烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，除此之外別無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，為原告所自承，且園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，與研議中之臺北市政府推動之北投纜車，據悉係由北投通往陽明山，而陽明山上除公園外，尚有甚多住戶，且交通四通八達具交通運輸功能者不同，二者不能相提並論。況園內除乙戶工作人員在此設籍外亦無其他住戶，遊客購券之目的顯為進入園區遊樂。再者，被告所轄新店分處所補徵之娛樂稅係根據原告所販售之票券計算而得，對於原告自陳不需購票即可進入園區之林班、台電、電信工程人員、學術研究人員、園內飯店住宿者等，被告就此並無核課娛樂稅，足證原核定僅係對纜車作為娛樂設施之部分課稅，且烏來空中纜車具有娛樂設施之機能亦經最高行政法院96年裁字第463 號、530 號裁定等審認在案。
⒋又目前空中纜車之主管機關交通部並未同意其所屬觀光局
有關纜車具交通運輸功能之意見，且未變更其前所認為遊樂設施之見解，此見交通部93年8月11日交路字第0930046
650 號函復鈞院另案之查詢略以「．．．二、內政部72年12月8 日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第
2 條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施：．．．三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車．
．．』烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，．．．嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於職權認定。．．．」，而財稅主管機關財政部88年8 月27日台財稅第000000000 號函釋示「台北縣烏來觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅」之規定亦未變更，被告依該有效函釋課徵娛樂稅，並無違誤。
⒌本案根據原告娛樂稅自動報繳書所載，7月、8月使用票券
分別為全票11,034張、13,262張；優待票48張、29張；半票7,113 張、8,704張，票價分別為全票220元、優待票175元、半票150元，有關入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費。按財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋規定：「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」被告所轄新店分處遂根據其所販賣之空中纜車暨樂園入場券所載，按應課徵娛樂稅之樂園清潔維護費及纜車來回費用部分：計全票107 元、半票68元、優待票88元，95年7 、8 月份樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅額分別為16萬6,854 元、20萬1,345 元。
徵諸前述理由，並無不合，原核定應予維持。至原告主張樂園清潔維護費及纜車來回費用之計算方式不同乙節，查本件原核定娛樂稅額時已就樂園清潔維護費內含之娛樂稅及營業稅扣除，亦即以淨額予以核算應補徵娛樂稅，是其計算方式業與「空中纜車費用」之計算相符，原告主張「樂園清潔維護費」核課娛樂稅時未予除稅顯有誤解。
理 由
一、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者」；「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人」；「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備」，為娛樂稅法第2 條第1 項第6 款、第
3 條及第6 條所明定。又娛樂稅法第6 條於81年4 月6 日修正發布，其徵收率改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，臺北縣娛樂稅徵收率業於81年6 月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3 次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7 月1 日施行，其後娛樂稅徵收率雖有數次修正，迄至92年3 月最近一次修正，被告主張本案「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之10」均未有改變。再按「機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護』名義向顧客收取費用，准照貴廳所擬併同入園費（門票）課徵娛樂稅」，財政部83年6 月15日台財稅字第831596600 號函釋參照，核其意旨係財政部基於主管權責，就業者收取清潔維護費之內涵及性質所為之解釋，於法尚無違誤，自得予以援用。
二、本件原告經營之空中纜車業務，經交通部會商決議，該空中纜車為「機械遊樂設施」；財政部乃據此以88年8 月27日台財稅第000000000 號函示，該空中纜車應依法課徵娛樂稅。
被告即依原告營業稅申報資料開單課徵95年7 、8 月娛樂稅。而依原告自動報繳娛樂稅申報表所載，當期票價分別為全票220 元、優待票175 元、半票150 元，入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費，被告就此票價結構中之纜車來回費用、樂園清潔維護費，按臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表規定之稅率核計娛樂稅詳如附表所載等事實，為兩造所不爭執，並有稅額繳款書、財政部上開公函各一件附卷可憑，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠烏來空中纜車經臺灣省交通處、臺灣省稅務局審核認定為交通工具，非屬娛樂設施，更經被告派員現場會勘後認定仍屬交通工具並不具娛樂性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅在案。㈡被告所援引之財政部83年6月15日台財稅第000000000 號函釋，將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，違反租稅法律原則；且被告計算清潔費部分應分擔之娛樂稅時，未將清潔費內含之娛樂稅、營業稅予以扣除，顯屬違法。㈢臺北縣娛樂稅徵收細則第3 條係臺北縣政府於89年8 月8 日重新訂定，依娛樂稅法第6 條、臺北縣娛樂稅徵收細則第3 條規定，臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表，應提經議會通過。被告並未提出89年8 月8 日以後經臺北縣議會通過娛樂稅徵收率表之證明文件，依行政程序法第158 條規定，該徵收率表應屬無效。㈣原處分未察交通部於89年4 月20日交路八十九字第004038號函、經濟部水利署台北水源特定區管理局93年7 月2 日水臺建字第09350034180 號函及交通部93年9 月10日交路字第0000000000~1號函等函文意旨，顯有違信賴保護原則。㈤較烏來空中纜車更具有「娛樂性」的烏來遊樂區之柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等等，未見財政部責令地方財稅機關應對之課徵娛樂稅，即政府機關經營之設施，即可免除娛樂稅之課徵，顯有違背憲法上之平等原則云云。
三、關於空中纜車之性質：㈠關於系爭空中纜車，是否僅屬交通工具，非遊樂設施：
⒈原告自53年間開始營運，臺灣省觀光事業委員會於53年3
月16日以台觀設字第0481號通知中載明：「纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可」，前臺灣省政府交通處於72年8 月17日以72交觀字第39267號函說明二：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，．．．，且該纜車一次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施」，前臺灣省稅務局於72年9 月6 日以72稅三字第51801 號函：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查」，臺北縣稅捐稽徵處於88年3 月8 日以88北縣稅消字第371587號函謂：「二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9 月1 日北縣稅三字第9305
3 號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅，．．」，是原告所經營之空中纜車，自53年營運迄88年3 月間，被告均未課徵娛樂稅。
⒉嗣交通部於74年1 月3 日以交路（73）字第28977 號函：
「主旨：關於貴處函請釋示烏來空中纜車究係架空索道之運輸設備，抑為機械遊樂設施乙案，經本部73年12月21日邀請貴處內政部營建署、臺北縣政府及本部觀光局、參事室、路政司等有關單位開會研商，並獲致結論認為應屬機械遊樂設施，詳如附件會議紀錄，本案准照該項結論辦理，復請查照」，會議紀錄：「研商『烏來空中纜車究為架空索道之運輸設施，抑為機械遊樂設施』事宜會議紀錄．
．．五、會議結論：⑴烏來觀光事業股份有限公司纜車，位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，依照『風景特定區管理規則』第2 條第1 款、『觀光地區遊樂設施安全檢查辦法』第3 條第1 項第1 款、第3 項及『機械遊樂設施管理辦法』第2 條規定，該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；其安全管理，應依『機械遊樂設施管理辦法』規定辦理；其經營管理則依『風景特定區管理規則』等有關規定辦理。．．」，亦即交通部此際認定原告經營之空中纜車為機械遊樂設施。財政部因而於88年8 月27日以台財稅第000000000 號函釋：「臺北縣烏來觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅，請查照」，交通部並於89年4 月20日交路89字第004038號函覆原告陳情，認其對上開74年1 月3日以交路（73）字第28977 號函無庸從新釋示。原告主張交通部非認定原告經營之纜車是屬於機械遊樂設施云云，殊有誤會。
⒊再者，兩造因被告持續開徵各期娛樂稅而爭議不斷，嗣後
雖然交通部觀光局92年4 月16日觀民字第0920011672號函送會議記錄：「玖、決議：一、目前主題樂園內所設置之空中纜車，主要功能為觀光遊憩使用，安全維護之檢查機制，依行政院核定『維護公共安全方案』、『觀光及遊樂地區經營管理與安全維護督導考核作業要點』等相關規定辦理。二、依經濟部標準檢驗局69年1 月28日公佈『中國國家標準』第5085號『架空索道』第3 點規走，『空中纜車．．．』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客或旅客及貨物之索道設施．．．』，因此纜車應具有運輸工具之屬性。故未來於主題樂園區外所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範」，經濟部水利署臺北水源特定區管理局93年7 月
2 日亦以水臺建字第09350034180 號函：「經內政部認定烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第7 條所稱之機械遊樂設施，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。另有關纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題，業經交通部觀光局召會研商，依交通部觀光局92年4 月16日觀民字第0920011672號函送會議記錄玖、二業已明確載明『主題樂園區外所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車）衡酌其以非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能』爰陳請交通部考量另行研定法令予以規範，該局（臺北水源特定區管理局）於管轄期間並未發給任何纜車使用執照」。然交通部93年8 月11日交路字第0930046650號函復本院另案查詢時表示：「．．．二、內政部72年12月8 日發佈『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2 條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施．．．三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車．．．』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，．．．嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。．．．至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局92年
4 月16日觀民字第0920011672號函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄『．．．主題遊樂園區所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，尚具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。．．．』（註：觀光局此項意見本部並未同意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將中華民國電梯協會所送烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第11條規定管轄權恆定原則，本部認為宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理局）賡續主政。惟本案經本部、內政部營建署及經濟部水利署臺北水源特定區管理局多次協調未有明確成果，為釐清該纜車定位及主管權責，本部爰依行政程序法第14條第1 項．．規定，以93年7 月6 日交路字第0930007027號函報請行政院核示．．．」，93年9 月10日再以交路字第093005206811號於另案再函復本院表示：「．．．二、內政部72年12月8 日發佈『機械遊樂設施管理辦法』後，關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案行政院核覆情形．
．請照本院經濟建設委員會協商結論辦理，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。檢附行政院經濟建設委員會協商結論：．．．本案於本（93）年8 月3 日邀集鈞院公共工程委員會、內政部、交通部、經濟部等相關機關協商，獲致結論如次：㈠為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置管理相關法規，以維法制。㈡前項纜車設置管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理」，足見原告之烏來空中纜車究為運輸工具或屬於遊樂設施，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關具交通運輸功能之意見，並未變更其之前認定系爭空中纜車為遊樂機械設施之見解。因而財稅主管機關財政部參酌交通部意見後，於88年8 月27日以台財稅第000000000 號函釋原告經營之烏來空中纜車，應依法課徵娛樂稅，自屬有據。而被告對原告在財政部88年8 月27日台財稅第000000000 號函釋作成前，因前臺灣省稅務局72年9 月6 日72稅三字第51801 號函，未對原告經營之系爭空中纜車課徵娛樂稅，是依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，財政部88年8月27日台財稅第000000000 號函釋應自其作成後適用（不能溯及適用），此已顧及原告之信賴，應予敘明（本件是95年7、8月期娛樂稅，應適用該函釋）。
㈡再者，系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙
樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此於兩造間多起娛樂稅訴訟為本院各該判決所認定。是以，原告對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，原告亦未單獨出售搭乘空中纜車之車票，足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入原告之娛樂服務範圍內，又空中纜車之各個俯仰角度可以有更為廣泛之景觀視野，自屬原告招攬遊客之重要賣點，足見系爭空中纜車亦為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施部分，二者具有不可分性。至其餘烏來遊樂區之柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等等，其設置環境與本件空中纜車之情形尚有不同，該等設施有無課徵娛樂稅，尚不影響本件判斷。是以，被告就空中纜車部分與雲仙樂園為合一認定，並依照前揭88年8 月27日以台財稅第000000000 號函釋予以課徵娛樂稅，自無不合。原告主張烏來空中纜車因地制宜為當地最經濟之交通工具一節，亦不能否認定其為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施部分，二者具有不可分性之事實。
㈢是以，空中纜車既具有娛樂機能，被告將票價中屬於搭乘纜車之費用核課娛樂稅，自無違誤。
四、又查，上開票價結構所含之樂園清潔費部分，與娛樂行為有客觀上之關連，應可認為遊客娛樂後所必然產生之費用，前揭財政部83年6 月15日函釋認為就此部分應課予娛樂稅，自屬合理可採。是被告就清潔費部分依上開函釋，按雲仙樂園內部遊樂設施應稅、免稅娛樂項目之比例予以課徵娛樂稅（詳如附表計算式所列），即屬正當。再稽之附表計算式即明被告於計算時，已就樂園清潔維護費內含之娛樂稅、營業稅予以扣除，而以淨額核算應補徵之娛樂稅，原告指被告有未予扣除內含營業稅、娛樂稅之計算上違誤，尚有誤解。
五、再查，娛樂稅法第6 條於81年4 月6 日修正發布，其徵收率改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，臺北縣娛樂稅徵收率業於81年6 月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3 次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7 月1 日施行，其後娛樂稅徵收率雖有數次修正，迄至92年3 月最近一次修正，被告主張本案「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之10」均未有改變，此有84年6 月1 日起施行之「臺北縣娛樂稅徵收率」表、臺灣省政府財政廳81年8 月1 日81財稅三字第68458 號函、臺北縣議會81年6 月18日北12會恩議乙字第11074 號函及92年
3 月1 日起施行之「修正臺北縣娛樂稅徵收率表」各一件附於原處分卷可憑。是以，臺北縣娛樂稅徵收率既已於81年6月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3 次會議議決通過，並報請財政部核備，即已符合娛樂稅法第6 條之規定，為合法有效之法規命令，且該稅率迄今未變，自不因臺北縣政府依娛樂稅法第17條之授權所制定娛樂稅徵收細則在後，而影響其效力。原告主張應再送交最新民意組成之縣議會通過，尚屬無據。
六、綜上所述，本件被告認定原告販售之入園票券中所含之纜車來回費用，因纜車具有娛樂性質，應為課徵娛樂稅之對象；清潔維護費則因與娛樂活動具有不可分之關聯，而以園區內部遊樂設施應稅部分所佔比例計算所得之費用為核課娛樂稅之對象，按臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表規定之稅率10% 核計娛樂稅，均無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。
原告訴請撤銷原處分與訴願決定為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 10 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 陳 國 成
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 1 月 10 日
書記官 楊 怡 芳