臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01774號原 告 德豐股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 吳淑媛 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月26日台財訴字第09500620770 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）88年間原持有玉來建設股份有限公司（下稱玉來公司，該公司為經簽證發行股票之公司）股票575 萬股，88年3 月30日依公司法第317 條之1 規定與玉來公司訂定合併契約，由原告為存續公司，玉來公司為消滅公司，玉來公司於合併前所發行之股份1200萬股，按合併基準日（88年4 月30日）資產減除負債，以每股淨值新臺幣（下同）2.06元計算由原告公司承受，而原告與玉來公司嗣已依前揭合併契約辦妥相互給付事宜。而原告辦理88年度營利事業所得稅結算申報，列報投資損失44,460,630元（計算式：每股面額10元×0000000 股－收回款11,820,108元－合併轉入資本公積1,219,262 元）、全年所得額虧損50,569,737元、課稅所得額為負33,360,021元，原經被告書面審查暫行核定（下稱原核定）在案；嗣被告查得原告列報之投資損失，其性質核屬證券交易損失，乃更正核定其投資損失為
0 元、全年所得額為虧損6,109,107 元、課稅所得額為11,100,609 元，應補稅額為2,765,152 元。原告不服，申請復查，經被告以95年10月31日財北國稅法字第0950240852號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原核定業已確定，被告不得另為更正核定：
（1）按司法院釋字第525 號解釋：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止…即行政法規之廢止或變更亦有其適用…其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨」及行政程序法第8 條明白規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」揭示信賴保護之意旨。
（2）次按原告因88年度營利事業所得稅事件，被告已於90年10月19日依所得稅法第80條第1 項規定填具88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，核定原告當年度投資損失44,460,630元，課稅所得額為負3,360,021 元，應納稅額為
0 元。迨至更正核定時，原核定依稅捐稽徵法第34條第2項第1 款規定確定已近五年，被告在課稅事實、適用法規及卷存資料均毫無變更之前提下，且無同法第21條第2 項規定：「經另發現（原告有）應徵之稅捐者，仍應依法補徵並予處罰」之任何新事實或新證據，故原核定業已確定。
（3）而原告於94年9 月19日依稅捐稽徵法第35條第1 項及其施行細則第11條規定申請復查，請求被告撤銷上開違法處分，被告竟無視法律平等原則怠遵稅捐稽徵法第35條第4 項強制規定「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人」，逾1 年又12日後以原處分僅憑尚未確定之本院94年度訴更一字第00151 號判決為唯一依據，遽予駁回原告復查，怠予受理原告之復查申請。
２、本件原告前於84年1 月21日與84年1 月23日分別自德亨建設股份有限公司及鼎新投資股份有限公司按每股11元計算受讓渠等持有當時仍在正常營運之玉來公司發行記名股票5,000,000 股及3,000,000 股（每股面額10元），總價款為88,000,000元，雙方除依公司法第164 條與民法第761條規定踐行以背書轉讓交付、公司法第165 條第1 項規定讓、受雙方會同請求玉來公司辦理「過戶登記」變更股票持有人之名稱，同時記載於股東名簿外；雙方並依證券交易稅條例第2 條、第3 條第1 項、第4 條第3 款規定，由受讓人原告在應付上開出讓人之價款中直接保留千分之三，即165,000 元與99,000元分別逕向國庫繳納，以示出讓人與受讓人遵照上揭法律明文規定，足證原告買受上開記名股票，嗣減除已出讓2,250,000 股後，尚餘5,750,000股之成本為63,250,000元，屬長期投資甚明。嗣因台灣房地產市場持續低迷不振，經營日益艱困，原告為確保鉅額債權240,000,000 元如數收回，並藉以弭平原告與債務人玉來公司間，雙方因協議解除不動產買賣契約後衍生之相互歸責爭議，乃與該公司一再研商達成兩個公司合併為一協議，雙方遂依公司法第317 條之1 規定於88年3 月30日簽訂「公司合併契約書」，明白約定由原告以價購玉來公司之淨資產為併購標的將其吸收與原告合併，原告一面以合併存續公司併購人立場，依上揭公司合併契約第3 條約定，按照合併基準日88年4 月30日玉來公司資產負債表記載「淨值總額24,695,108元」，於88年6 月10日按上開金額簽發以華僑銀行總行營業部為付款人、金額24,695,108元之即期支票乙紙交付玉來公司，作為原告併購其淨資產之對價。一面則以玉來公司股東身份，於上開支票付款之同日，經由同一銀行以同時收、付轉帳方式，收取玉來公司依公司法第330 條：「（公司）清償債務後，賸餘之財產應按各股東比例分派」規定而獲配現金11,820,108元（註：係按每股2.06元計算合計如上開金額），可見原告88年1 月投資玉來公司之成本為63,250,000元，至88年6 月10日因該公司被合併消滅而解散，依法應將賸餘財產分派股東始收回成本11,820,108元。申言之，即投資成本63,250,000 元，實際僅收回11,820,108元，兩者相差鉅達51,429,892元，顯屬已實現之長期「投資損失」，洵無疑義。至於原告在88年度營利事業所得稅結算申報時，緣何祇列報「投資損失」44,460,630元，較實際損失減少6,969,
262 元，斯乃負責查核簽證之呂錦雪會計師，本其專業與相關法令及作業成例而為帳外調整所致，尚無可議之處。
３、本件被告所為之更正核定顯屬違法；
（1）被告更正核定之唯一理由為原告價購玉來公司之淨資產，屬買賣有價證券之行為；是被告認同價購之標的確係玉來公司之淨資產，並非德豐公司逕向玉來公司之股東受讓其持有玉來公司之記名股票。
（2）原告於88年3 月30日以價購玉來公司之淨資產方式，依公司法第317 條之1 規定與玉來公司訂定兩個公司間之公司合併契約，以原告為存續公司，玉來公司為消滅公司而與原告合併，並經報奉中央主管機關經濟部依據公司法第39
8 條規定分別准為變更及解散之登記而生確定效力。被告係依何法何條規定或經其明確授權，竟可逕予否定上揭依法「合併」之效力？復本件原告與玉來公司合併一事，顯非任一公司之股東個人，依公司法第164 條及第165 條（股東之間持股轉讓）之規定，直接受讓或讓與玉來公司法人股東金鼎投資股份有限公司（下稱金鼎公司）持有玉來公司發行、依上揭公司合併契約第3 條後段約定應註銷作廢而不得再背書轉讓之記名股票。公司與股東二者截然有別，法源迥異，殊難混淆。況上述正確事實，在金鼎公司於另案申請復查時，已據實舉證陳明，經被告作成復查決定，認定此「非證券出售」，並明確記載於被告90年8 月13日財北國稅法字第90027195號復查決定書理由：「四…原核定認申請人（即金鼎公司）投資於玉來公司股票以4,120,000 元出售予德豐公司（即原告），遂將原列報投資損失全數轉列證券交易損失，尚非妥適，應予撤銷」，足徵本件顯非「證券交易」行為甚明，絕無如被告在其後恣意反覆，誤用證券交易稅條例第4 條第3 款規定，課徵玉來公司之法人股東金鼎公司證券交易稅，遑論責由原告代徵併處短代徵罰鍰之餘地。嗣經財政部91年5 月20日台財訴字第0900062176號訴願決定亦認同，並維持上揭復查決定書認定之事實基礎。按諸行政倫理及行政程序法第43條、訴願法第95條規定，被告自應踐諾守信並受上級訴願決定拘束，不得對已查明屬實且經復查、訴願行政救濟程序認定之事實基礎，恣意反覆擅自變更，方符誠信及信賴保護原則。
（3）次按被告更正核定之唯一理由：係將甲公司價購乙公司之淨資產，顯屬兩公司依約合併行為，視為甲公司受讓乙公司股東個人持有乙公司依約應註銷作廢不得再背書轉讓之記名股票，認屬股東持股轉讓之證券交易行為。又被告所引用之判決見解不一致，依被告所屬法務科93年2 月16日致審查一科便箋，係引用本院91年度訴字第2817號判決所認定事實，即本件併購標的：「德豐公司以每股2.06元之價購方式取得玉來公司之淨資產」為其「更正核定」之依據，抑係原處分所引用之本院94年度訴更一字第00151 號判決所認定事實（即併購標的為原告以每股2.06元購買玉來公司發行在外之全部股份）為「更正核定」之依據，如更正核定之唯一依據為本院94年度訴更一字第00151 號判決，則本件法定「核課期間」之計算，被告94年6 月2 日復函說明二告知本件「核課期間應於94年5 月30日屆滿」。準此，可見更正核定之依據如為94年度訴更一字第0015
1 號判決，顯逾法定「核課期間」甚明。基上，足徵原處分認事用法均有違誤。訴願決定懈未糾正，，對其就本件所主張之事實，究係被告於更正核定所指：「申請人則以每股2.06元價購玉來公司之淨資產」，抑係訴願決定書第
1 頁記載之事實：「由訴願人以每股2.06元購買玉來公司發行在外之股份」，竟罔顧依法行政首應恪遵法律優位原則，竟以援引最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）44年度判字第40號、44號及62年度491 號判例所發布之74年12月4 日台財稅第25805 號函釋之未經法律明確授權之職權命令，違反稅捐稽徵法第21條第2 項前段、中央法規標準法第21條第4 款及自90年1 月1 日施行之行政程序法第158 條第1 項第1 、2 兩款明文規定之適用，亦顯有未洽。
（4）再按被告更正核定課徵本件稅捐，係依司法院大法官議決釋字第420 號解釋，本租稅法律主義精神與所得稅法之立法目的及實質課稅之公平原則，而將原告88年度「全年所得額」由被告原核定之虧損50,569,737元，調減為虧損6,109,107 元，顯見原告88年度仍屬虧損，足徵原告事實確無所得，如同雞已不能生蛋，衡諸正常倫次及一般經驗法則，自無課稅所得額可資課稅。申言之，亦即必先有全年所得額，而後始有課稅所得額。反之，依所得稅法之立法目的，必須人民實際先有所得，而後始負應以法律明文規定之納稅義務。被告係憑何具體明確事證足以認定原告另有隱藏鉅額實質課稅所得經其查明發現，乃將「課稅所得額」，由原核定負數33,360,021元，藉更正核定由虧轉盈變更為正數11,100,609元？
（5）被告於93年2 月24日突以更正核定否定90年10月31日原核定，將其中業依營利事業查核準則第99條規定核准原告列報已實現之長期「投資損失」全部剔除，所持理由及唯一法令依據，則為被投資之公司係因被「合併」而消滅，既非減資且非清算，故無上揭準則同條第2 款規定之適用。
然查財政部為補正上開規定免再牴觸上位法律規定，已於93年1 月2 日修正上開條文全文，除將該條第7 款原列有「合併」一詞予以刪除，並於修正理由第5 項明確闡示：
「依公司法第24條、第75條及所得稅法第75條第2 項但書規定，因合併而消滅之公司，免行清算且免辦理清算所得申報」，足徵公司列報被投資之公司因「合併」消滅而實現之投資損失，不應視為公司「減資」或「清算」查核，依法無庸檢附被投資公司之減資或清算證明文件甚明。準此，被告所為更正核定所依據之查核準則第99條規定，究係93年1 月2 日修正前之規定，抑係修正後之規定，亦應說明。
（6）本件被告係以自創法律就本件為更正核定之處分，惟被告應依法行政，遵守憲法第19條規定（人民祇有依法律納稅之義務），司法院釋字第210 、217 、369 、385 、566、597 、607 、620 、622 號解釋亦明確釋示，否則即屬違反租稅法律主義。又凡係政府各行政機關依法所予人民行政處分，尤以公司法主管機關依公司法相關規定而核准之各種公司登記處分，其與不動產經地政主管機關核准登記之效力實無二致，在未經主管機關按照法院確定判決依公司法第190 條規定撤銷「登記」處分前，依同法第12條特別強調公司登記事項」有「對抗第三人之效力」所予人民信賴保護之規定，顯示「公司登記事項」具有絕對對抗任何第三人之效力，當然包括應依法律明文規定課徵稅捐之稽徵機關，乃至依據法律獨立審判之法官在內。本件原告與被合併消滅前之玉來公司，雙方依公司法第317 條之
1 規定訂定「公司合併契約」所約定之「併購標的」明載係「玉來公司淨資產」，即其「資產負債表」所記載「淨值總額24,695,108元」，並經主管機關核無不合，分別准予存續公司為合併變更登記處分，消滅公司為合併解散登記處分，詎料被告在上開「公司合併登記處分」未經主管機關依法撤銷登記，仍具有絕對對抗任何第三人之效力前，竟濫用職權將其遽予廢棄，並逕行變更認定為買賣有價證券之行為，似此認定事實，不憑證據，解釋契約，未先探求當事人立約時之真意，顯與最高行政法院75年判字第
309 號判例、最高法院就民法第98條「解釋意思表示，應探求當事人之真意…」規定所著17年上字第1118號、19年上字第453 號與2584號判例意旨、法務部就何謂「買賣有價證券之行為在其80年5 月30日法80律字第8140號函釋示：「以股票為贈與( 源於民法規定，買賣亦同) ，除當事人雙方須有意思表示之合致外，記名股票依公司法第164條及民法第761 條第1 項規定，須以背書及交付轉讓，始生股票所有權移轉之效力」相悖，嚴重侵害原告應受憲法第15條規定所保障之財產權。原處分顯有認定事實，前後矛盾、適用法規，本末倒置、處分依據，恣意浮動等違誤。
（二）被告主張之理由：
１、相關法規依據：
（1）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「本法所稱有價證券，謂政府債券、公司股票、公司債券及經財政部核定之其他有價證券。」及「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」分別為稅捐稽徵法第21條、證券交易法第6 條及所得稅法第4 條之1 所明定。
（2）次按「一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。」為行為時營利事業所得稅查核準則第99條第1 款、第2 款所規定。又「行政官署對其已為之行政行為發覺有違誤之處，而自動更正或撤銷者，並非法所不許。」、「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」及「所得稅法第11
5 條（現行稅捐稽徵法第21條）第1 項前段所謂經稽徵機關調查另行發現者，係指經稽徵機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知原處分機關查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額者而言。」分別為最高行政法院44年度判字第40號、44號及62年度判字第491 號著有判例。次按「查稅捐稽徵法第21條第2 項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸最高行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」為財政部74年12月4 日台財稅第25805 號函釋所明釋。
（3）本件係適用93年1 月2 日修正前（即87年3 月31日修正公布）之查核準則第99條規定：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資或清算證明文件。…七、營利事業因解散、撤銷、廢止或轉讓，依所得稅法規定計算清算所得時，其國外投資損失準備餘額應轉作當年度之收益課稅。」嗣前揭條文第
7 款於93年1 月2 日修正為：「營利事業因解散、撤銷、廢止、合併或轉讓，依所得稅法規定計算清算所得時，其國外投資損失準備餘額，應轉作當年度之收益課稅。」其立法理由固為「依公司法第24條、第75條及所得稅法第75條第2 項但書規定略以，因合併而消滅之公司，免行清算且免辦理清算所得申報；其權利義務，由合併後存續或另立之公司承受。依此，爰刪除第7 款有關『合併』文字。
」又93年1 月2 日修正公布營利事業所得稅查核準則第11
7 條規定，本準則除另定施行日期者外，自發布日施行。次按「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。」為中央法規標準法第13條所明定，本件系爭年度為88年度，自應適用87年3 月31日修正公布之查核準則規定甚明。
２、本件原告原投資玉來公司5,750,000 股，嗣以每股2.06元價購玉來公司發行在外之全部股份後，玉來公司因與原告合併股票註銷作廢，則原告原投資於玉來公司57,500,000元（5,750,000 股，每股面額10元），因以每股2.06元價購所發生之損失44,460,630元（每股面額10元×5,750,00
0 股－收回款11,820,108元－因合併轉入資本公積1,219,
262 元），屬證券交易損失，說明如下：
（1）茲就原告與玉來公司合併及玉來公司申請合併解散登記等過程相關證物敘明如下：
①公司合併契約書約定：「第一條：甲方（即原告）、乙方
（即玉來公司）公司合併後，原告為存續公司，玉來公司為消滅公司，並繼續使用存續之『德豐股份有限公司』名稱。第二條：雙方訂於民國88年4 月30日為合併基準日，自合併基準日起，乙方所有之資產、負債及一切權利義務，均按照合併基準日帳冊記載，由存續之甲方概括承受。第三條：甲方在合併前已發行之股份65,000,000股，每股面額10元，即實收資本額650,000,000 元，仍維持原狀。
乙方在合併前實收資本額120,000,000 元所發行之股份12,000,000股（亦為每股10元），按合併基準日資產減除負債－包括以其抵償依約應返還甲方之價款及其他待償負債後，每股淨值2.06元全部由甲方承受。雙方須於30日內辦妥上述相互給付事宜，而後由甲方將該股票以乙方已被合併為『註銷作廢』」處分。」②原告88年6 月16日88年度第2 次股東臨時會議紀錄「甲、
報告事項…一、有關依第3 條約定，玉來公司在合併前所發行之股份12,000,000股（每股面額10元），按每股淨額
2.06元計算由本公司（即原告）承受，雙方已於88年5 月30日依約辦理相互給付事宜，並由本公司將該股票以玉來公司已被合併為『註銷作廢』」之處分。…乙、討論事項…二、案由：本公司係以買受玉來建設股份有限公司全部股份方式而與本公司合併，故合併後存續公司之主體即合併前之主體，前後一脈相連，綿延無間…」；原告92 年7月28日書面說明略以「本公司以『價購』玉來建設股份有限公司賸餘資產淨值方式與本公司合併，依卷該公司88年
4 月8 日股東臨時會紀錄記載，並無股東表示異議。又依公司合併契約書第3 條後段約定，本公司共支付玉來建設公司購併價金為新臺幣貳仟肆佰陸拾玖萬伍仟壹佰零捌元（係按每股淨值2.06元計算），同時取得該公司已發行之股份12,000,000股（每股面額10元）予以註銷作廢。……」，上開購併價金由原告開立華僑銀行支票1 紙，票載發票日為88年6 月10日、受款人為玉來公司及面額為24,695,108元。
③另參照本院94年度訴更一字第151 號判決書理由五（六）
略以：依資金流程及股票交付流程觀察，原告開立票載發票日88年6 月10日、受款人為玉來公司、面額為24,695,
108 元之支票一紙交付玉來公司，玉來公司將該支票存入設於華僑銀行之活期存款帳戶，88年6 月10日該24,695,
108 元轉入，同日玉來公司將其中11,820,108元…轉出，…對照「德豐公司合併配股明細表（更正本）－合併前在消滅公司之出資額」欄所示，係原告收買玉來公司各股東持有玉來公司股票全部之對價，玉來公司代理原告向其股東以每股2.06元之價格，買進玉來公司之股票，並統一於88年6 月10日轉交價金。
④玉來公司與原告合併，申請合併解散登記，經經濟部88年
7 月21日經（088 ）商字第088123910 號函核准在案。
（2）被告之更正核定依據為：①查核準則第99條明定，投資損失應以實現者為限，被投資
事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定，從而，列報投資損失之要件為被投資事業「減資」或「清算」；又經濟部88年7 月26日商字第88214353號函釋規定：「按公司合併時，消滅公司持有存續公司之股份、存續公司持有消滅公司之股份及消滅公司彼此間相互持有之股份，均應於合併時一併銷除…」，本件玉來公司之股票因與原告合併所為「註銷作廢」處分，核屬前揭經濟部函釋所稱股份「銷除」情事，與查核準則規定「減資」或「清算」有間，而系爭5,750,000 股玉來公司股票，經原告以11,820,108 元價購後，嗣因合併而註銷作廢，該損失發生於00年0 月00日，並非註銷時（88年7 月21日），自非屬投資損失甚明。
②依司法院大法官議決釋字第420 號解釋，涉及租稅事項之
法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，經查合併契約書及合併換股明細表，原告（合併存續公司）仍維持合併前之資本額及股數（即650,000,000 元，65,000,000股），玉來公司之所有股東並未因合併而取得合併後存續公司換發之股票，核與公司法第317 條之1 第
3 款規定：「合併契約應記載存續公司或新設公司因合併對於消滅公司股東配發新股之總數、種類及數量與配發之方法及其他有關事項。」顯不一致，就合併契約書及合併換股明細表觀之，足見形式上原告與玉來公司雖為合併，然其經濟實質顯係購併，玉來公司之股票經簽證發行，原告以每股淨值2.06元收購玉來公司發行在外之股份，核屬買賣股票之行為，從而，系爭損失當屬證券交易損失。
③承上所述，以公司合併契約書、原告88年度第2 次股東臨
時會議紀錄、原告及玉來公司相互給付及玉來公司經經濟部核准合併解散登記等過程觀之，原告係在玉來公司合併解散（88年7 月21日）前，將原持有玉來公司股票5,750,
000 股交付玉來公司，玉來公司88年6 月10日支付股票款。按玉來公司係股票經簽證發行之股份有限公司，其發行之股票核屬證券交易稅條例第1 條第1 項所稱有價證券，原告為玉來公司股東，系爭損失44,460,630元既係發生在玉來公司解散前，因價購股票所產生，核屬證券交易損失，非查核準則第99條規定「投資損失」之範疇，被告遂更正核定為0 元。查原告投資產生所得或損失勢所難免，惟該所得或損失得否列報為所得之加、減項，視其性質而定。依所得稅法第4 條之1 規定，自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，系爭損失既屬證券交易損失，原告自不得列報減除。
④經被告審酌原告與玉來公司簽訂之「公司合併契約書」等
相關文件，據以更正核定系爭損失無查核準則第99條第2款規定之適用，否准認列投資損失，其調整之法令依據及理由為：「所投資玉來公司股票，因玉來公司與德豐公司合併，玉來為消滅公司，德豐公司以每股2.06元之價購方式取得玉來公司之淨資產，因玉來非減資且非清算，無查核準則第99條第2 款規定之適用，且合併係屬價購方式，自屬買賣有價證券之行為，其所產生之損失，應為證券交易損失。」有被告88年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書附案可稽，非原告所稱依據本院93年度訴字第2817號或94年度訴更一字第00151 號關於他案之判決。至被告原處分卷所附本院91年度訴字第2817號及94年度訴更一字第00151 號關於他案之判決，係用以佐證被告更正核定系爭投資損失為0 元，認事用法與本院論據一致，並以96年12月18日財北國稅法一字第0960114051號函復原告在案。
⑤又原告於88月6 月10日以24,695,108元價購玉來公司全部
股份後，與玉來公司合併，原告進而取得玉來公司之全部淨資產24,695,108元（資產584,778,980 元－負債560,083,872 元），故玉來公司股票因合併註銷作廢，對原告而言，並無任何損失產生，是原處之核定並無違誤。
３、末按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為行為時稅捐稽徵法第21條所明定，查原告於89年5 月30日辦理系爭年度營利事業所得稅結算申報，依上開規定，其核課期間於94年5 月30日屆滿。嗣被告因另發現應徵之稅捐，於94年2 月19日分案派查，94月2月24日更正核定，有被告營所稅派查單及88年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書附案可稽，該更正核定通知書於95年4 月11日送達原告在案，是被告之更正核定並無逾核課期間情事。
４、至原告所提玉來公司註銷營利事業登記相關函文（包括臺北市稅捐稽徵處中正分處北市稽中正甲字第8801656700號函影本及臺北市商業處96年12月3 日北市商一字第09634520600 號函影本），無礙於本件之核定，併予敘明。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：本件原告88年度營利事業所得稅事件已於90年10月19日經被告填具88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書核定當年度投資損失44,460,630元，課稅所得額為負3,360,021 元，應納稅額為0 元確定，今無任何新事實或新證據，依司法院釋字第525 號解釋、行政程序法第8 條規定，被告不得另為更正核定。本件被告更正核定之唯一理由為原告價購玉來公司之淨資產，屬買賣有價證券之行為，惟原告於88年3 月30日以價購玉來公司之淨資產方式，依公司法第317 條之1 規定與玉來公司訂定公司合併契約，原告為存續公司，玉來公司為消滅公司，並經報奉經濟部准為變更及解散之登記而生確定效力。被告自不得否認依法合併之效力。況訴外人金鼎公司營利事業所得稅事件前經被告認定為「非證券出售」（90年8 月13日財北國稅法字第90027195號復查決定書參照），財政部91年5 月20日台財訴字第0900062176號訴願決定書亦維持上揭復查決定書認定之事實基礎，是被告依行政倫理及行政程序法第43條、訴願法第95 條 規定，被告自受拘束，不得對已查明之事實基礎，恣意變更，方符誠信及信賴保護原則。又被告究引用本院91年度訴字第2817號判決抑或係原處分所引據之本院94年度訴更一字第0015
1 號判決所認定事實為更正核定之依據不明，而本件法定核課期間應於94年5 月30日屆滿，則更正核定之依據如為本院95年5 月25日94年度訴更一字第00151 號判決，則更正核定顯逾法定核課期間；原處分認事用法均有違誤，訴願決定未加糾正，罔顧法律優位原則，援引最高行政法院44年判字第40號、44號及62年判字491 號判例所發布之財政部74年12月
4 日台財稅第25805 號函釋，違反65年10月22日公布施行之稅捐稽徵法第21條第2 項前段、中央法規標準法第21條第4款及行政程序法第158 條第1 項第1 、2 款規定，亦有未洽。況查核準則第99條第7 款原規定之「合併」一詞刪除，足徵公司列報被投資之公司因合併消滅而實現之投資損失，不應視為公司減資或清算查核，原告88年度所得額原經原告核定為虧損50,569,737元，嗣調減為虧損6,109,107 元，顯見當年度仍屬虧損，被告憑何具體明確事證得將課稅所得額由原核定負33,360,021元，更正核定為11,100,609元，原處分以自創法律就本件為更正核定之處分，未遵守憲法第19條規定、司法院釋字第210 、217 、369 、385 、566 、597 、
607 、620 、622 號解釋，違反租稅法律主義。且認定事實，不憑證據，解釋契約，未探求當事人立約時之真意，與最高行政法院75年判字第309 號判例、最高法院17年上字第1118號、19年上字第453 號與2584號判例意旨、法務部80年5月30日法80律字第8140號函釋示意旨相悖，侵害原告受憲法第15條規定所保障之財產權。原處分顯有認定事實，前後矛盾、適用法規，本末倒置、處分依據，恣意浮動等違誤。為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：本件原告原投資玉來公司5,750,000 股，嗣玉來公司之股票因與原告合併所為註銷作廢處分，依經濟部88年
7 月26日商字第88214353號函釋屬股份之「銷除」，與本件應適用之87年3 月31日修正公布之查核準則第99條規定所稱之「減資」或「清算」有間。而原告為玉來公司股東，持有5,750,000 股玉來公司股票，系爭損失44,460,630元係發生在玉來公司解散前，因價購股票所產生，核屬證券交易損失，自非查核準則第99條規定「投資損失」之範疇。又原告於88月6 月10日以24,695,108元價購玉來公司全部股份與玉來公司合併，進而取得玉來公司之全部淨資產24,695,108元（資產584,778,980 元－負債560,083,872 元），故玉來公司股票因合併註銷作廢，對原告而言，並無任何損失產生，原處分核定投資損失為0 元，於法並無不合。此外，原告於89年5 月30日辦理系爭年度營利事業所得稅結算申報，依上開規定，其核課期間於94年5 月30日屆滿，嗣被告因另發現應徵之稅捐，於94年2 月19日分案派查，94月2 月24日為更正核定，該更正核定通知書業於95年4 月11日送達原告在案，是被告之更正核定並無逾核課期間情事等語，資為抗辯。
四、經查，本件⑴玉來公司為經簽證發行股票之股份有限公司。⑵原告原持有玉來公司股票575 萬股，88年3 月30日原告與玉來公司依公司法第317 條之1 規定訂定合併契約，由原告為存續公司，玉來公司為消滅公司，合併後繼續使用存續之『德豐股份有限公司』名稱。雙方以88年4 月30日為合併基準日，自合併基準日起，玉來公司所有之資產、負債及一切權利義務，均按照合併基準日帳冊記載，由存續之原告概括承受。原告在合併前已發行之股份65,000,000股，每股面額10元，即實收資本額650,000,000 元，仍維持原狀。玉來公司在合併前實收資本額120,000,000 元所發行之股份12,000,000股（亦為每股10元），按合併基準日資產減除負債（包括以其抵償依約應返還甲方之價款及其他待償負債）後，每股淨值2.06元全部由原告承受。雙方須於30日內辦妥上述相互給付事宜，而後由原告將玉來公司股票以玉來公司已被合併，為註銷作廢處分。而原告與玉來公司嗣已依前揭合併契約辦妥相互給付事宜。⑶合併前之德豐公司於88年5 月29日開立票載發票日88年6 月10日、受款人為玉來公司、面額為24,695,108元之支票一紙交付玉來公司，玉來公司將該支票存入設於華僑銀行之活期存款帳戶，88年6 月10日該24,695,108元轉入，同日玉來公司將其中11,820,108元、4,120,00
0 元、3,502,000 元及4,696,800 元轉出予公司股東（含合併前之德豐公司），其餘61,800元、61,800元、278,100 元及154,500 元提領現金，合計24,695,108元。⑷玉來公司因與原告合併申請合併解散登記，經經濟部以88年7 月21日經（088 ）商字第088123910 號函許可，⑸原告辦理88年度營利事業所得稅結算申報，列報投資損失44,460,630元（計算式：每股面額10元×0000000 股－收回款11,820,108元－合併轉入資本公積1,219,262 元）、全年所得額虧損50,569,
737 元，雖經被告書面審查暫行核定在案；嗣被告查得原告列報之投資損失性質屬證券交易損失，乃更正核定其投資損失為0 元、全年所得額為虧損6,109,107 元、課稅所得額為11,100,609元，應補稅額為2,765,152 元等情，為兩造所不爭執，且有合併契約書、原告八十八年度第二次股東臨時會議紀錄、德豐公司支票、合併配股明細表、公司股票簽證查詢、轉帳傳票、玉來公司活期存款存摺附卷第118 至第123頁、第126 頁、第163 頁、第201 頁、第202 頁，原告88年度營利事業所得稅結算/ 87年度未分配盈餘申報書、（營利事業所得稅查核簽證申報）查核報告書、被告90年10月31日88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、94年2 月24日88年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、審查報告書（重點查核報告書）、88年度營利事業所得稅核定稅額繳款書等件附原處分卷可稽，並經本院依職權調閱原告及玉來公司登記案卷查核屬實，洵堪認定。
五、至於兩造爭執原告列報於投資損失項下之44,460,630元者，究屬證券交易損失或投資損失部分，被告就原告88年度營利事業所得稅關於更正投資損失為0 元、全年所得額為虧損6,109,107 元部分之核定是否已逾核課期間等項，本院判斷如下：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」為稅捐稽徵法第21條及所得稅法第4 條之1 所明定。
次按「一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。」為行為時營利事業所得稅查核準則第99條第1 款、第2 款所規定。又「查稅捐稽徵法第21條第2 項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院58年判字第31號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」亦經財政部74年12月4 日台財稅第25805 號函釋在案，而上開函釋係財政部基於職權，就稅捐稽徵法第21條所稱「另發現應徵之稅捐」認定為釋示，未逾越法律規定，自得援用。
（二）次按所謂公司併購，包括公司合併、收購及分割，而公司合併則係指二公司或二以上之公司依約定歸併成為單一公司之行為，合併之結果造成一以上公司消滅，該消滅公司之權利義務則由存續或另立之公司概括承受。至於公司合併之對價，究以現金、財產、技術、股份或其衍生性金融商品為之，則實務上往往依合併公司之性質、合併之目的等因素定之。經查：
１、本件原告與玉來公司合併，係由原告按玉來公司在合併前實收資本額120,000,000 元所發行之股份12,000,000股（每股10元），以合併基準日資產減除負債（包括以其抵償依約應返還甲方之價款及其他待償負債）後，每股淨值2.06元全部由原告承受，玉來公司則須於30日內將該公司前所發行之12,000,000股股票交原告，由原告將該股票註銷作廢等情，業據原告與玉來公司於合併契約書第1 、2 、
3 條約定「第一條：甲方（即原告）、乙方（即玉來公司）公司合併後，甲方為存續公司，乙方為消滅公司，並繼續使用存續之『德豐股份有限公司』名稱。第二條：雙方訂於民國88年4 月30日為合併基準日，自合併基準日起，乙方所有之資產、負債及一切權利義務，均按照合併基準日帳冊記載，由存續之甲方概括承受。第三條：甲方在合併前已發行之股份65,000,000股，每股面額10元，即實收資本額650,000,000 元，仍維持原狀。乙方在合併前實收資本額120,000,000 元所發行之股份12,000,000股（亦為每股10元），按合併基準日資產減除負債－包括以其抵償依約應返還甲方之價款及其他待償負債後，每股淨值2.06元全部由甲方承受。雙方須於30日內辦妥上述相互給付事宜，而後由甲方將該股票以乙方已被合併為『註銷作廢』處分。」等語、原告92年7 月28日書面說明記載：「…依公司合併契約書第3 條後段約定，本公司共支付玉來建設公司『購併價金』為新臺幣貳仟肆佰陸拾玖萬伍仟壹佰零捌元（係按每股淨值2.06元計算），同時取得該公司已發行之股份12,000,000股（每股面額10元）予以註銷作廢…」等語（附卷第122 頁參照）明確，是玉來公司收購公司股東持有之股票後將之交付原告，為玉來公司應履行之契約義務，此一向股東（含原告）收購公司前所發行股票12,000,000股係玉來公司為依限履行系爭合併契義務之前置行為，從而，而原告於玉來公司合併消滅前，將其持有之
575 萬股玉來公司股票轉讓予玉來公司之行為所生之損益，屬財產（股票）交易所得所生之增益所損失，核與原告給付24,695,108元以與玉來公司合併所生損益，分屬二事，應各別評價，不容混淆。
２、次查，原告原列報投資損失44,460,630元者，依其所提之當年度營利事業所得稅查核簽證報告書記載「投資損失44,460,630元係…德豐公司投資玉來建設公司5,750,000 股，原始投資成本每股11元，依被投資公司每股面值10元計算扣除收回款項11,820,108元及合併轉入資本公積1,219,
262 元後，申報投資損失44,460,630元…」（附原處分卷第16頁參照）等語以觀，係指原告轉讓原持有玉來公司股票575 萬股予玉來公司取得之對價與該股票依每股面值10元計算取得成本相較之差額而言，此參諸玉來公司於兌領原告依合併契約給付之價款24,695,108元後，同日將其中11,820,108元、4,120,000 元、3,502,000 元及4,696,80
0 元轉出，其餘61,800元、61,800元、278,100 元及154,
500 元提領現金，合計24,695,108元等情，對照德豐公司合併配股明細表（更正本，附卷第203 頁）「合併前在消滅公司之出資額」欄所示，訴外人甲○○、金鼎公司、李玉珍、王淑芳、徐公瑾、盧青萍、禾康公司各出資額為1,350,000 元、20,000,000元、22,800,000元、750,000 元、300,000 元、300,000 元、17,000,000元，而以面額10元換算渠等持有之股數，再乘2.06元，即為渠等受領金額，足見前揭除給付原告之11,820,108元外，其餘轉出之3,502,000 元、4,120,000 元及4,696,800 元及提領現金之61,800元、61,800元、278,100 元及154,500 元亦均係玉來公司給付禾康公司、金鼎公司、李玉珍、徐公瑾、盧青萍、甲○○及王淑芳，以收買其持有玉來公司股票全部之對價，並統一於88年6 月10日轉交價金〔玉來公司華僑銀行活期存款存摺明細、原告合併配股明細表（更正本）附卷第202 、203 頁參照〕等情益明。而玉來公司係股票經簽證發行之股份有限公司，其發行之股票核屬證券交易稅條例第1 條第1 項所稱有價證券，是原告出售其持有之玉來公司股票575 萬股予玉來公司，並交付股票予玉來公司，玉來公司則於88年6 月10日支付股票款予原告（玉來公司活期存款存摺附卷第202 頁參照），則原告因上開出售玉來公司股票所生之損失核屬證券交易損失無疑。又因證券交易所得自79年1 月1 日起，停止課徵所得稅，證券交易損失不得自所得額中減除，是原告上開損失依所得稅法第4 條之1 規定即不得列報減除，從而，原處分否准前揭證券交易損失44,460,630元認列投資損失，核定原告當年度投資損失為0 元、全年所得額為虧損6,109,107 元，於法即無不合。此外，股份有限公司合併，合併後消滅公司股東或因其同意公司合併與否而異其權利行使之方式，惟合併後消滅公司之權利義務由合併後存續之公司概括承受則無二致，並無分配賸餘財產予股東之事（公司法第315條以下規定參照），是原告主張前揭收回款項11,820,108元屬原告依公司法第330 條（清算）規定，獲配之玉來公司賸餘財產，顯與事實不符，其進而主張前揭玉來公司收買系爭股票價款11,820,108元與其投資玉來公司之成本（即取得玉來股票575 萬股之成本）63,250,000元之差額即屬實現之長期投資損失云云，亦無可採。
３、至於被告90年8 月13日財北國稅法字第90027195號復查決定書理由四雖記載：「四…原核定認申請人（即金鼎公司）投資於玉來公司股票以4,120,000 元出售予德豐公司（即原告），遂將原列報投資損失全數轉列證券交易損失，尚非妥適，應予撤銷」等語，財政部91年5 月20日台財訴字第0900062176號訴願決定亦予維持，惟該復查決定書否准該案營利事業金鼎公司原列報投資損失之認列及訴願決定遞予維持之結論固可維持，理由則有不當一節，業經本院以94年度訴更一字第00151 號判決予以判明（附原處分卷第190 至203 頁、第225 至230 頁參照），又稅捐的正確核定，為稅捐稽徵機關之職責，行政先例合法乃行政自我拘束的前提要件，行政機關固不得任意的悖離，人民亦無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權，是原告執之主張被告於90年8 月13日財北國稅法字第90027195號復查決定書認本件非「證券交易」行為，嗣經財政部91年5 月20日台財訴字第0900062176號訴願決定維持，被告自受之拘束，其後恣意反覆擅自變更，不符誠信及信賴保護原則云云，亦無可取。
４、本件原告於88月6 月10日以24,695,108元對價與玉來公司合併，進而取得玉來公司之全部淨資產24,695,108元，乃原告衡量己身適應事實需要、精簡公司組織、節省營運成本、弭平伊與玉來公司就他案解約爭議等因素（合併契約書前言參照）後，所選擇之企業併購態樣，就原告以24,695,108 元對價與玉來公司合併，進而取得玉來公司之全部淨資產24,695,108元（資產584,778,980 元－負債560,083,872 元，且玉來公司應將該公司前發行之股票全數交付原告註銷作廢）之合併行為本身，並無損失之可言。是原告執伊將其持有之玉來公司股票575 萬股以每股2.06元轉讓予玉來公司受有證券交易損失，逕謂此為公司合併產生之投資損失云云，要無可取。
５、又經濟部88年7 月26日商字第88214353號函釋雖稱「按公司合併時，消滅公司持有存續公司之股份、存續公司持有消滅公司之股份及消滅公司彼此間相互持有之股份，均應於合併時一併銷除，尚無公司法第一百六十七條之問題。…」云云，惟此係就公司合併時，消滅公司及存續公司間，合併後因一方公司法人人格消滅，故相互持有股份應一併銷除而無公司法第167 條之股份收回、收買之限制所為之釋示，與股東持有消滅公司股票，而於該公司合併解散前出售股票一事有別，自不得比附援引。另營利事業之所得或損失得否列報為所得之加、減項，視其性質而定。原告於玉來公司合併解散前出售該公司股票575 萬股予玉來公司，其損失於出售股票之時即已產生，核與系爭股票嗣後是否經玉來公司轉讓予原告、原告是否將之註銷無涉；而系爭損失44,460,630元既係原告於玉來公司解散前因轉讓股票所產生，非因玉來公司減資或清算之故，是其損失即屬證券交易損失，而非查核準則第99條第2 款規定之「減資」、「清算」所生之投資損失，依所得稅法第4 條之
1 規定不得列報減除，是原處分更正核定其投資損失為0元、全年所得額為虧損6,109,107 元、課稅所得額為11,100,609 元，應補稅額為2,765,152 元，於法並無不合，亦未違反憲法第19條規定、司法院釋字第210 、217 、36
9 、385 、566 、597 、607 、620 、622 號解釋意旨。原告主張伊與玉來公司訂定「公司合併契約」所約定之「併購標的」明載係玉來公司淨資產（即「資產負債表」所記載「淨值總額24,695,108元」），且經主管機關准予存續公司為合併變更登記處分，消滅公司為合併解散登記處分，被告在上開公司合併登記處分未經依法撤銷登記前，未探求當事人立約時之真意，逕行變更認定之為買賣有價證券之行為，與憲法第19條規定、最高行政法院75年判字第309 號判例、最高法院17年上字第1118號、19年上字第
453 號與2584號判例、法務部80年5 月30日法80律字第8140號函釋示相悖，嚴重侵害原告財產權，顯有認定事實，前後矛盾、適用法規，本末倒置、處分依據，恣意浮動等違誤云云，自無可採。至於原告另提之經濟部95年11月15日經商字第09500174780 號函意旨核與本件前揭說明意旨並無牴觸，另訴外人金鼎公司之申請更正錯誤函為其個人主觀意見之陳述、工商時報96年12月13日新聞、華僑銀行96年11月21日公司當日重大之詳細內容所載、財政部93年
9 月21日台財稅字第09304538300 號函、65年1 月27日台財稅30533 號函釋示內容核與本件之基礎事實有別，均難執為對原告有利之認定，併此敘明。
５、再查，本件被告係審酌原告與玉來公司簽訂之公司合併契約書等相關文件，據以認定原告轉讓持有玉來公司股票屬買賣有價證券行為，其所生之損失屬證券交易損失，而玉來公司非減資或清算，故無查核準則第99條第2 款規定之適用，進而否准認列投資損失；至於本院93年度訴字第2817號、94年度訴更一字第00151 號判決，固經被告援之輔助說明其更正核定原告當年度系爭投資損失為0 元，認事用法與本院論據一致，惟被告並未以之作為原核定之依據一節，業經被告陳明，且有被告88年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書記載：「所投資玉來公司股票，因玉來公司與德豐公司合併，玉來為消滅公司，德豐公司以每股2.06元之價購方式取得玉來公司之淨資產，因玉來非減資且非清算，無查核準則第99條第2 款規定之適用，且合併係屬價購方式，自屬買賣有價證券之行為，其所產生之損失，應為證券交易損失。」（卷附第16
4 頁參照）等語明確，嗣被告尚以96年12月18日財北國稅法一字第0960114051號函復原告在案（該函說明三卷附第
148 頁參照）。原告稱被告以本院93年度訴字第2817號、94年度訴更一字第00151 號判決為處分依據云云，應屬誤會。
６、另本件原告原列報當年度營業收入總額為32,035,714元，非營業收入總額為17,487,400元，非營業損失及費用總額為44,590,803元（含系爭損失44,460,630元）、前五年核定虧損未扣除餘額為23,158,932元，合於獎勵規定之免稅所得為17,209,716元，嗣迭經被告查核後以原告前五年並無虧損（87、85、84年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、86及83年度營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表附原處分卷第116 、113 、114 、101 、85頁參照），故核定前五年核定虧損未扣除餘額為0 元，又其列報合於獎勵規定之免稅所得17,209,716，為出售土地損失不屬於合於獎勵規定之免稅所得（簽證報告書附原處分卷第15頁參照），故核定合於獎勵規定之免稅所得為0 ，並於第58項予以轉回，是本件原處分雖變更核定原告88年度全年所得額為-6,109,107元，惟課稅所得額仍為11,100,609元（第59項全年所得額計算式：-6,109,107－〈-17,209,716 〉＝11,100,609）（84年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書附原處分卷第160 頁參照）是原告主張伊當年度屬虧損，無課稅所得額云云，要無足採。
７、又本件原告轉讓系爭玉來公司股票，非因玉來公司減資、清算之故，是被告以之非屬營利事業查核準則第99條第2款所稱之投資損失，故謂之無該查核準則條款規定之適用。至於同條第7 款於93年1 月2 日修正時，雖將該條第7款原「合併」一詞予以刪除，惟該款係在規範營利事業因解散、撤銷、廢止等原因，依所得稅法規定計算清算所得時，其國外投資損失準備餘額處理方式，與公司合併時，存續公司投資損失之認列無涉，原告執之稱原告列報被投資公司因合併消滅而實現之投資損失，不應視為公司「減資」或「清算」查核，無庸檢附被投資公司之減資或清算證明文件云云，洵屬乏據，不足採信。
（三）末按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為行為時稅捐稽徵法第21條所明定，經查原告於89年5 月30日辦理系爭年度營利事業所得稅結算申報，本件核課期間依前揭規定應於94年5 月30日屆滿。嗣被告因另發現應徵之稅捐，於94年2 月19日分案派查，94月2 月24日更正核定，有被告營所稅派查單及88年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書附案可稽，該更正核定通知書於94年4 月11日送達原告在案，是被告之更正核定並無逾核課期間情事。至於營利事業所得稅結算申報，經書面審查暫行核定，其性質乃於核課期間內，稅捐稽徵機關保留事後抽查之租稅核定，並不以有新事實或新證據為抽查之要件，則被告於書面審查暫行核定後，在法定之核課期間內，仍得通知納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰（所得稅法第80條、營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3 條規定參照），是被告就原告88年度營利事業所得稅結算申報，雖曾以書面審查暫行核定，嗣被告查得原告列報之投資損失，性質上應屬證券交易損失，乃更正核定其投資損失為0 元、全年所得額為虧損6,109,107 元、課稅所得額為11,100,609元，應補稅額為2,765,152 元，於法並無違誤，亦無悖於信賴保護原則、稅捐稽徵法第21條第2 項前段、中央法規標準法第21條第4 款、行政程序法第8 條、第158 條第1 項第1 、2款規定。從而，原告稱本件被告原依稅捐稽徵法第34條第
2 項第1款 規定核定已近5 年，在課稅事實、適用法規及卷存資料均毫無變更，且無同法第21條第2 項規定「經另發現應徵之稅捐」之任何新事實或新證據之前提下，原核定業已確定，被告不得另為更正核定，否則違反司法院釋字第525 號解釋揭示之信賴保護原則、行政程序法第8 條規定，原告稱被告罔顧法律優位原則，援引最高行政法院44年度判字第40號、44號及62年度491 號判例、財政部74年12月4 日台財稅第25805 號函釋，違反稅捐稽徵法第21條第2 項前段、中央法規標準法第21條第4 款及行政程序法第158 條第1 項第1 、2 款規定云云，洵無憑採。
六、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 5 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 2 月 5 日
書記官 何閣梅