臺北高等行政法院判決
96年度訴字第1793號原 告 七駿科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 莊璧華（會計師）被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 丘 欣（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○丁○○上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國96年3月29日台財訴字第09500629030號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於94年6月29日至94年12月30日間委由訴外人大通報關有限公司向被告報運進口瑞士產製UNWROUGHTTUNGSTEN CARBIDE RODS等共8批（報單號碼：第AW/BC/94/W332/1209等共8份，詳如附表所示），原申海關進口稅則（以下簡稱稅則）號別第8113.00.30號，稅率FREE，經電腦核定C1（免審免驗）方式通關，依關稅法第18條第1項規定，按原告申報之事項先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經被告事後審查結果，來貨為供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢棒（瓷金材質），乃予改歸列稅則第8209.00.00號，按稅率5%徵稅，並據以發單補徵進口稅款計新台幣（下同）1,312,603元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：（依原告於準備程序中所為聲明如下）⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭進口貨物究應歸列稅則號別第8113節之「瓷
金及其製品，包括廢料及碎屑」，抑第8209節之「未裝類工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」？㈠原告主張之理由：（原告未於言詞辯論期日到場，據其前所
提訴狀及於準備程序中所為主張如下）本件進口貨品為未加工黑皮粗胚圓棒，僅屬一般零件，尚無法供工具使用，亦非屬工具之零組件，應按其材質及特性歸列稅則號別第8113.00.30號，被告以財政部關稅總局（以下簡稱關稅總局）95年9月11日台總局稅字第0951018516號函（以下簡稱關稅總局95年9月11日函）為據，將系爭貨物歸列稅則號別第8209.00.00號，實有不合，謹說明如下：
⒈查被告以上開函釋以作為歸列系爭貨物稅則號別之依據，於法不合：
按「按行政程序法第150條規定．．．其所稱『法規命令』，須具備『行政機關基於法律授權訂定』及『對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定』二項要件，如僅符合上開二項要件之一者，則不屬之。
．．．」，為法務部90年2月2日(90)法律字第001961號函釋所明示。次按「一、不得就法律保留事項為規定。二、現行職權命令規定之內容有涉及法律保留事項者，應依下列二種方式檢討之：（一）提昇為法律或於法律中增列授權訂定之依據。（二）廢止或刪除。」，復為行政院於89年2月25日以(89)台規字第05919號函頒之「各機關依行政程序法修訂主管法規之參考原則」（以下簡稱參考原則）
參、職權命令部分所明示。又「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」，行政程序法第174條之1定有明文。可知職權命令涉及人民權利義務而具對外效力者，須以法律規定或以法律明列為授權依據。準此，被告逕依非屬法規命令之職權命令即關稅總局95年9月11日函，變更系爭貨品應適用之稅則號別，未依上級機關即行政院所發布之參考原則，踐行應行處理之原則，已違反法律保留原則及職權調查之責，所為處分應屬無效。
⒉次查上開函釋之內容有諸多疑點，尚待釐清：
①關稅總局95年9月11日函釋係就供製造、銑刀用之之碳
化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE ROD）之稅則分類提出說明，惟系爭貨物為未經加工之碳化鎢棒（UNWROUGHTTUNGSTEN CARBIDE RODS），兩者差異之處在於系爭貨物屬未經塑性加工之粗胚圓棒，僅係一般用途之碳化鎢燒結製成之「瓷金」，尚無法供工具用，更未具有完成品之主要工具特性及簡單結構體。
②該函釋說明二略以「有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化
鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE ROD）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，．．．。又各通關單位對本案貨物之分類並不一致，初步認定尚無財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函示有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件處理原則之適用。」云云，惟系爭進口貨物須從切斷、表面研磨成刀形或螺旋嘴口等，須經由鑽石研磨機研磨或真空爐燒結過程，而真空爐溫度大約為攝氏1300度至1500度之間始完成燒結，此與可直接供工作使用之完成品截然不同，且類此碳化鎢之產品種類及功用繁多，除可供工具用製造鑽頭、銑刀外，尚可供軸承、螺絲螺帽模仁、精密模具及土木工具（礦山型）等用。被告既瞭解各通關單位對類此貨物分類不一致，其「初步認定」無上述稅則號別不適當案件處理原則之適用，似嫌草率，且事涉稅率0%及5%之區別，自應依進口貨物分類辦理原則，始盡職權調查之責。從而被告逕自臆測系爭貨品確為瓷金，經加工後可製成鑽頭、銑刀，即參據關稅總局對類似貨物之函釋，認定系爭貨品應按稅率5%課徵關稅，未就系爭貨物除可供工具用外，尚可供製造軸承及模具等，係屬未經塑性加工之產品，難以認定已具完成品之特性一節加以審酌，殊有違誤。據此，訴願決定及被告所為處分均應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按稅則號別第8113.00.30號為「瓷金製品」，第1欄稅率
0%；第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」，第1欄稅率5%。次按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報事項，先行徵稅驗放，事後再加審查．．．如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」，復為關稅法第18條第1項所明定。又按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」、「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之．．．。」，海關進口稅則總則（以下簡稱稅則總則）一及海關進口稅則解釋準則（以下簡稱稅則解釋準則）一分別定有明文。
⒉本件原告訴稱略謂系爭進口貨品為未加工黑皮粗胚圓棒，
僅屬一般之零件，尚無法供工具使用，亦非屬工具之零組件，宜應按其材質及特性歸列稅則8113.00.30號，被告未就原告主張之系爭貨品特性及用途加以查證，逕以關稅總局95年9月11日函為據，將貨品適用之稅則號別予以變更，違反職權調查及法律保留原則，所為處分應屬無效等語。第查系爭貨物為碳化鎢棒，係以碳化鎢及鈷依比例混合後，再壓製成型，經高溫真空燒結而成之瓷金製品，加工後可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用。依稅則總則一、稅則解釋準則一之規定，並參據H.S.註解中文版第1049頁稅則第8113節「瓷金及其製品，包括廢料及碎屑。
．．．本節不包括下列2項．．．(b)以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品(第82.09節)。」、第1059頁稅則第8209節「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者。本節產品通常工具板、棒．．．其特性為極堅硬，即使熱者亦然．．．無論削磨與否或經加工者，均應列入本節．．．。」之註釋及關稅總局95年9月11日函釋，有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE ROD）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸類，進口後不論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則號別第8209.00.00號。觀諸日本海關及美國海關對TUNGSTENCARBIDE ROD應歸列稅則第8209節之分類案例，被告將系爭貨物改列稅則號別第8209.00.00號，按稅率5%課徵關稅，核屬適法有據。又關於進口貨物稅則號別之核定，海關係依稅則總則及稅則解釋準則規定辦理。關稅總局95年9月11日函僅係說明系爭貨物係按稅則總則及稅則解釋準則之規定，並參據H.S.註解及日本海關、美國海關之分類案例，歸列稅則第8209.00.00號，乃依稅則辦理，並無違反法律保留原則。綜上所陳，原告之訴為無理由，應予駁回。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按稅則號別第8113.00.30號為「瓷金製品」，第1欄稅率0%；稅則號別第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，第1欄稅率5%。
三、本件原告於94年6月29日至94年12月30日間委由大通報關有限公司向被告報運進口瑞士產製UNWROUGHT TUNGSTENCARBIDE RODS等共8批（報單號碼：第AW/BC/94/W332/1209等共8份，詳如附表所示），原申稅則號別第8113.00.30號，稅率FREE，經電腦核定C1（免審免驗）方式通關，依關稅法第18條第1項規定，按原告申報之事項先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經被告事後審查結果，來貨為供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢棒（瓷金材質），乃予改歸列稅則第8209.00.00號，按稅率5%徵稅，並據以發單補徵進口稅款計1,312,603元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，其主張如事實欄所載。茲本件兩造所爭執者厥為系爭來貨究應歸列稅則號別第8113節之「瓷金及其製品，包括廢料及碎屑」，抑第8209節之「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」？經查：
㈠按合法行政處分之作成，除應遵守法律之明文規定外，尚應
慮及公法上一般法律原則之適用。又行政機關作成行政處分時，對於相同或具同一性之事件，為保障人民之正當信賴，並維持法秩序之安定，應受合法行政先例或行政慣例之拘束，如無實質正當理由，即應為相同之處理，此即所謂行政自我拘束原則，是以行政機關於法律效果之選擇裁量即應依循此原則，方為適法之行政處分。再按所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。第以本件被告增估補稅行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑；且實務上目前以違法授益行政處分之撤銷（行政程序法第119條、第120條）及行政法規（司法院大法官會議釋字第525號、第529號解釋、第605號解釋）之變更為其主要表現方式。至於人民請求行政機關「援前例」比照給予相同之待遇，在行政法一般原理原則之體系適用，應屬平等原則之行政自我拘束原則，先予說明。
㈡本件原告主張本件來貨為未經塑性加工之素材原料，並非可
直接或經裁切即可直接供「工具用」，應歸列稅則第8113節，而非稅則第8209節；且系爭稅則號別核定並非見解之變更，亦非見解不一「變更」，更非關稅法第65條「稅則號別、稅率適用顯然錯誤」，被告予以改列，即屬無據等語。被告則以系爭碳化鎢棒貨物，係供鑽頭、銑刀等裝配工具使用，依稅則總則一、稅則解釋準則一之規定及H.S.註解中文版第1049頁稅則第8113節及第1059頁稅則第8209節之註釋暨關稅總局95年9月11日函所示，系爭來貨應歸列在第8209節之「未裝類工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」項下為據資為答辯。經查世界各國政府政策、產業型態及稅賦制度不一，且因關稅政策不同，所課稅率或有差異，是他國案例或其他個案縱有不同之見解與認定，對本件稅則之核定亦無拘束力，故日本海關及美國海關對「TUNGSTEN CARBIDE ROD」貨物之稅則歸列，本無法拘束我國海關之認定。況財政部91年3月8日函就類似稅則變更案件所為「．．．．有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：．．．三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，．．．改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。．．．」之稅則核定變更之通案性處理原則，縱係著眼在法律安定性之考量，然稅則號別之核定本因個案實況而異，稅則分類之見解變更，並非表示先前所為分類釋示為錯誤，但亦非謂該變更核定為不正確，自仍應就個案情形予以審斷。本件姑且將被告89年10月24日 (89)基關字036號「進口稅則分類疑問及解答」之認定及財政部臺北關稅局93年3月31日稅則預先審核案例見解暨被告是否未依財政部91年3月8日令、74年4月19日函及77年3月22日函由關稅總局報部核定即逕自改列稅則等節擱置不談，以行政法院對於撤銷訴訟就判斷原處分是否違法之基準時點應以處分時之事實及法令為準此點觀之，本件被告所為處分有無違誤自仍應以系爭貨物進口時之相關事證資料及法令為斷。
㈢經查被告認本件來貨應改列稅則號別第8209.00.00號，按稅
率5%課徵關稅，無非以系爭來貨為碳化鎢棒，係以碳化鎢及鈷，按比例混合後，再壓製成型，經高溫真空燒結而成之瓷金製品，加工後可製成鑽頭、銑刀等供裝配工具用，自不符稅則號別第8113節註解規定為據。經查系爭進口貨物「UNWROUGHT TUNGSTEN CARBIDE RODS」為未加工碳化鎢棒，其成分有「Co」（鈷）在內，此觀卷附進口報單貨物名稱、牌名、規格等欄即明，復為兩造所不爭執，是本件來貨確係屬以碳化鎢及鈷，按比例混合後，再壓製成型，經高溫真空燒結而成之瓷金製品，固無疑義。原告雖於復查申請時陳述系爭來貨係「粉末經燒結過後成鎢鋼圓棒，並加以研磨成鎢鋼端銑刀出口用」（復查申請書參照），惟查H.S.註解中文版就稅則號別第8113節之釋示，並不包括「以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之『工具用』之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）」在內，而稅則號別第8209節則直指所謂「板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」係「未裝配工具用」，參以關稅總局95年9月11日函所載「．．．有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE ROD）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有『完成品』之主要特性，．．．」等字樣，是稅則號別第8113節與第8209節之差異在於瓷金及其製品是否可供『工具用』，及該等製品是否已達「可供裝配而尚『未裝配』」之完成品程度，應可確定。第以本件碳化鎢棒貨物固係屬瓷金製品，然並非可直接『供裝配工具用』而『尚未裝配』之完成品，尚需經加工後始製成可供鑽頭、銑刀等裝配工具用之完成品，為被告所不否認之事實，依上開說明，系爭來貨於進口之際既屬未達可直接『供鑽頭、銑刀等裝配工具用』而『尚未裝配』之『完成品』製品，核與稅則號別第8209節「『未裝配工具用』之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」之要件並不該當，被告徒以本件貨物於進口後之裁切、加工等製程，逕謂係屬H.S.註解中文版就稅則號別第8209節所稱「無論削磨與否或經加工者，均應列入本節」之釋示範疇，非但忽略稅則號別第8209節之「板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」係以「未裝配工具用」為前提，更係將「是否需經削磨或加工」與「是否具備可直接『供裝配工具用』而『尚未裝配』之完成品」要件混為一談，殊屬謬誤，原告起訴指摘，非無理由。經查本件進口貨物本身因並無稅則號別第8209節「『未裝配工具用』之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」所應具備之要件構件，不符稅則號別第8209節規定，已如上述，是本件來貨原申報之第8113.00.30號稅則號別，要無不合。從而本件被告改列稅則補徵關稅所為處分（含復查決定）即有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦有可議，原告請求予以撤銷，為有理由，應予准許，故應由本院將原處分（含復查決定）及訴願決定撤銷。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 6 日
第七庭審判長法 官 李得灶
法 官 林玫君法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 6 日
書記官 蘇亞珍【附表】┌──┬─────────┬────┬─────┐│序號│ 報單號碼 │進口日期│ 補稅金額 │├──┼─────────┼────┼─────┤│ 1 │AW/BC/94/W332/1209│94.06.29│ 110,161 │├──┼─────────┼────┼─────┤│ 2 │AW/BC/94/W970/7046│94.08.15│ 93,691 │├──┼─────────┼────┼─────┤│ 3 │AW/BC/94/WC77/7069│94.09.05│ 107,170 │├──┼─────────┼────┼─────┤│ 4 │AW/BC/94/WN73/7047│94.11.18│ 149,504 │├──┼─────────┼────┼─────┤│ 5 │AW/BC/94/WQ71/7110│94.12.09│ 194,077 │├──┼─────────┼────┼─────┤│ 6 │AW/BC/94/WR75/7035│94.12.16│ 245,903 │├──┼─────────┼────┼─────┤│ 7 │AW/BC/94/WS78/7092│94.12.23│ 227,656 │├──┼─────────┼────┼─────┤│ 8 │AW/BC/94/WT81/7049│94.12.30│ 184,441 │└──┴─────────┴────┴─────┘