臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01795號原 告 甲○○訴訟代理人 吳光陸 律師被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○
丁○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服新竹市政府中華民國96年4月27日96年訴字第8號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告前出售新竹市○○段○○○○○號土地（重測後編為師院段906地號）予訴外人張家珍，並於民國（下同）81年10月8日辦理移轉登記完竣，其後買賣雙方因對該交易仍有爭議，歷經數年民事訴訟，最後雙方於95年9月1日在台灣高等法院民事庭達成和解，和解內容大致為：「因買受人張家珍無自耕能力，耕地買賣之法律行為自始無效，買受人及第三人曾文祥願將上開土地以買賣為原因所有權移轉登記辦理塗銷，並回復所有權登記予原告。…。」嗣後，該系爭土地於95年11月22日經向地政機關辦竣登記回復為原告所有後，原告遂於95年12月8 日執此和解筆錄及土地登記謄本向被告機關申請退還原繳納土地增值稅及繳納之日迄今之利息、行政救濟利息、滯納金等，經被告機關於95年12月28日以新市稅機字第0950042415號函准退還土地增值稅本稅新台幣（下同）11,114,826元，行政救濟利息881,803 元，滯納金1,667,223元，合計13,663,852元，惟就其中土地增值稅自繳納之日起至退還之日止依法定利率計算之利息予以否准退還。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分關於否准加計利息部分均撤銷。
⒉被告就退還土地增值稅，應自收受
之日起至退還之日（即民國95年12月28日）止，依年息百分之五計算之利息給付原告。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告請求被告給付就系爭土地增值稅自繳納之日起至退還之日止依法定利率計算之利息，是否有理由？㈠原告主張之理由：
⒈原告前出售新竹市○○段○○○○號土地（現因重測改為師
院段906 號）給張家珍，經登記給曾文祥，原係獲准免徵土地增值稅，嗣經被告機關認實際承買人張家珍無自耕能力，令補繳土地增稅1111萬4826元及利息等，共13,698,411元，並移送台灣新竹地方法院強制執行，原告已於84年1 月25日提供分期付款支票繳納完畢。茲因上開買賣契約違反當時之土地法第30條第1 項前段，依民法第246條第1項其買賣實屬無效，有台灣高等法院89年度重上更（一）字第63號判決可證，為此買受人張家珍提起訴訟，請求原告返還已付價金，法院亦判決認定無效，應回復原狀，則上開增值稅本即毋庸繳納，為此聲請退稅及自收受日起至退還之日止依法定利率計算之利息，詎被告機關僅同意退還稅金，就利息部分則以非屬適用法令錯誤或計算錯誤為由，未予准許。
⒉上開土地增值稅既不應徵收，被告機關誤予收取，應屬
公法上不當得利，則返還時自應連同利息一併返還。至於稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，與此並不完全相同，上開稅金自始即不應徵收而徵收，則自收到之日至退還之日，即應依法定利率計算利息。
⒊訴願決定依被告答辯，以：「財政部90年2 月2 日台財
稅字第0900450602號函釋規定：『……本部89年6 月3日台財稅字第0890453334號函釋，有關納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照行政法院86年8 月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還之規定，各稽徵機關在各適用上發生疑義，經會商獲致結論如次：一、有關因適用法令錯誤或因計算錯誤，依首揭函釋准加計利息一併退還案件，其適用範圍如下：（一）不論係稽徵機關或納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤之情形，均有適用。…三、查本案耕地買賣之法律行為自始無效，原所有權移轉登記業已辦理塗銷並回復為訴願人所有，當事人間無土地所有權移轉之事實，實際上並未實現土地增值所得，則課稅客體自始不存在，課稅要件事實並未成立，是稽徵機關原所受領之稅款已無法律上原因，屬公法上不當得利，當事人得類推適用民法關於不當得利之規定請求返還。惟此種退還溢繳稅款之情形，亦屬土地增值稅課徵之前提事實（原依買賣為原因為土地所有權移轉課徵）嗣後發生變更（土地買賣契約因和解成立確定自始無效），致使稽徵機關原所受領之稅款無法律上原因，並非稽徵機關或納稅義務人課徵時適用法令錯誤或計算錯誤而應退還稅款之情形，則參照前揭財政部90年2 月2 日台財稅第0000000000號函釋之意旨，本案於退還溢繳稅款時，不適用加計利息退還。」為由駁回訴願。惟按既已認定本件買賣本屬無效，依法即毋庸課徵土地增值稅，被告機關予以課徵，仍屬適用法令錯誤，依上開財政部函釋即應返還利息，始為合法，為此請判決如聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈相關法令：
⑴土地法第3 條規定：「本法除法律另有規定外，由地
政機關執行之。」⑵行為時土地法第30條規定：「私有農地所有權之移轉
，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有。違反前項規定者，其所有權之移轉無效。」⑶行為時土地稅法第39條之2 第1 項規定：「農業用地
在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」⑷稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法
令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再申請。」⑸財政部90年2 月2 日台財稅第0000000000號函釋規定
：「……本部89年6 月3 日台財稅第0000000000號函釋，有關納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照行政法院86年
8 月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還之規定，各稽徵機關在各適用上發生疑義，經會商獲致結論如次：
一、有關因適用法令錯誤或計算錯誤，依首揭函釋准予加計利息一併退還案件，其適用範圍如下：（一）不論係稽徵機關或納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤之情形，均有適用。（二）屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形：1.重複課徵案件。2.所得稅案件（綜合所得稅結算申報先行核定及大批歸戶交查後核定退稅案件除外）：個案審酌。3.土地增值稅案件：（1 ）土地所有權移轉，依土地稅法第31條第1 項第2 款規定，可於申報移轉現值中減除之各項費用，於移轉時已繳納並檢附相關證明文件，稽徵機關未予減除，於嗣後申請退還溢繳土地增值稅者。（2 ）土地所有權移轉，依土地稅法第31條第3 項規定，應抵繳之增繳地價稅，移轉時已繳納，稽徵機關未予抵繳，於嗣後申請退還溢繳土地增值稅者。二、非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，不適用加計利息退還之案件：（一）營業稅案件：依營業稅法第39條規定退稅之案件。（二）土地增值稅案件：1.撤銷土地移轉，申請退還已繳納之土地增值稅者。……。」⑹民法第246 條規定：「以不能之給付為契約標的者，
其契約為無效。但其不能情形可以除去，而當事人訂約時並預期於不能之情形除去後為給付者，其契約仍為有效。」⒉緣原告將所有坐落新竹市○○段○○○○○號土地面積14,1
41平方公尺出售予張家珍，因承買人張家珍無法取得自耕能利證明，乃於81年9 月24日利用具有自耕農身份農民曾文祥名義，於81年9 月29日向被告機關提出土地增值稅申報書申報買買移轉，並依行為時土地稅法第39條之2 申請免徵土地增值稅，經被告機關核准在案，雙方嗣於81年10月8 日辦理移轉登記完竣。嗣經法務部調查局新竹市調查站查獲，本案實際承買人並不具備自耕農身份，與當時土地稅法第39條之2 所規定免稅要件不合，被告機關82年3 月24日乃據以核定補徵原免徵稅額，並經其84年2 月25日申請分期完納在案。嗣後買賣雙方因對本件土地買賣契約是否有效發生爭議，歷經數次民事判決，直至95年9 月1 日雙方於台灣高等法院民事庭，以買受人張家珍無自耕能力，耕地買賣之法律行為自始無效，買受人及第三人曾文祥願將上開土地所有權移轉登記辦理塗銷，並將係爭土地所有權回復為原告所有等之內容達成和解，並於95年11月22日向地政機關辦竣登記，嗣原告執此和解筆錄要求被告機關退還原繳納土地增值稅、行政救濟利息、滯納金及該等稅款繳納之日迄今之利息等，被告機關乃依財政部71年1 月14日台財稅第30316 號函及財政部91年6 月4 日台財稅第0000000000號函釋規定，於95年12月28日新市稅機字第0950042415號函准退還土地增值稅本稅11,114,826元，行政救濟利息881,803 元，滯納金1,667,223 元，合計13,663,852元，惟就其中申請退還土地增值稅自繳納之日起至退還之日止依法定利率計算之利息部分，因本案退還溢繳稅款非屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤之情形，乃依財政部90年2 月2 日台財稅第0000000000號函釋意旨為否准退還之處分，合先敘明。
⒊原告申稱本案違反行為時之土地法第30條第1 項前段規
定，依民法第246 條第1 項其買賣無效，土地增值稅自始毋庸繳納，被告機關予以課徵，屬法令適用錯誤，自應加計利息返還云云，按土地法第28條規定：「已規定地價之土地，『於土地所有權移轉時』，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、同法第49 條 規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」及行為時同法第39條之2 第1 項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，查本案原告係依土地稅法第49條規定，檢具相關申報資料向被告機關申報移轉，惟買賣雙方為符合修正前土地稅法第39條之2 免徵土地增值稅規定，蓄意利用具有自耕農身份案外第三人曾文祥之名義作為權利人，向被告機關申報買賣移轉，並經核准免稅在案「詳原卷第1 至第2 頁」，且向地政機關辦理移轉登記完竣，惟嗣後經調查站查獲，本案實際承買人為張家珍，因其無法取得自耕能力證明，不符行為時土地稅法第39條之
2 免稅規定，且買賣雙方已有土地移轉事實，被告機關乃依土地法第28條規定按一般用地稅率核課土地增值稅，依法有據，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，況原告當時並無主張該買賣契約係屬無效，而要求撤銷該土地移轉，反而依被告機關核定稅額完納稅款。至本案有無違反行為時土地法第30條規定部分，參照土地法第
3 條規定：「本法除法律另有規定外，由地政機關執行之。」可知，係屬地政機關之職掌，被告機關自難置喙，是以原告主張，顯係對相關規定之誤解，併予陳明。
⒋稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令
錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再申請。
」其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於審理時加以補充，是以財政部89年6 月3 日台財稅第0000000000號函釋規定：「有關納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照行政法院86年8 月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併返還。」惟各稽徵機關在適用上發生疑義，財政部遂於90年2 月2 日台財稅第0000000000號函釋規定：「……一、有關因適用法令錯誤或計算錯誤，依首揭函釋准予加計利息一併退還案件，其適用範圍如下：……二、非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，不適用加計利息退還之案件……（二）土地增值稅案件：1.撤銷土地移轉，申請退還已繳納之土地增值稅者。……。」則參照首揭函釋所謂「撤銷土地移轉，申請退還已繳納之土地增值稅者，非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，不適用加計利息退還之案件」之意旨，應係指當事人嗣後合意撤銷土地所有權移轉後，土地所有權移轉效力依法視為自始無效，是土地所有權移轉自始既無移轉，實際上即未實現土地增值所得，課稅客體溯及消滅，課稅要件事實亦溯及消滅而未成立，則稽徵機關原所受領之稅款已無法律上原因，屬公法上不當得利，當事人得類推適用民法關於不當得利之規定請求退還。惟此退還稅款之原因係因課稅之前提事實（原依買賣為原因為土地所有權移轉）嗣後發生變更（撤銷土地所有權移轉），致使稽徵機關原所受領之稅款無法律上原因，並非稽徵機關或納稅義務人於課徵時適用法令錯誤或計算錯誤而應退還稅款之情形，自與上揭財政部89年6 月3 日台財稅第0000000000號函釋規定不符，則稽徵機關於此情形退還溢繳稅款時，無需加計利息退還。
⒌查本案耕地買賣經法院判決法律行為自始無效，原所有
權移轉登記業已辦理塗銷並回復為原告所有，當事人間並無土地所有權移轉之事實，實際上並未實現土地增值所得，則課稅客體自始不存在，課稅要件事實並未成立，是稽徵機關原所受領之稅款已無法律上原因，屬公法上不當得利，當事人得類推適用民法關於不當得利之規定請求退還。惟此種退還溢繳稅款之情形，亦屬土地增值稅課徵之前提事實（原依買賣為原因為土地所有權移轉課徵）嗣後發生變更（土地買賣契約因和解成立確定自始無效），致使稽徵機關原所受領之稅款無法律上原因，並非稽徵機關或納稅義務人於課徵時適用法令錯誤或計算錯誤而應退還稅款之情形，則參照前揭財政部財政部90年2 月2 日台財稅第0000000000號函釋之意旨，本案於退還溢繳稅款時，不適用加計利息退還。今被告機關於95年12月28日以新市稅機字第0950042415號函否准原告就其中土地增值稅自繳納之日起至退還之日止依法定利率計算之利息退還申請依法有據，並無違誤，陳請予以維持。
⒍據上論結，本件提起行政訴訟實無理由，請將原告之訴駁回。
理 由
一、本件被告代表人原為馮瑞徵，訴訟中變更為乙○○，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條規定甚明。又土地法第28條規定：「已規定地價之土地，『於土地所有權移轉時』，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；同法第49條規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」
三、本件原告於95年12月8 日執上述和解筆錄及土地登記謄本向被告機關申請退還原繳納土地增值稅及繳納之日迄今之利息、行政救濟利息、滯納金等，經被告機關於95年12月28日以新市稅機字第0950042415號函准退還土地增值稅本稅11,114,826元，行政救濟利息881,803 元，滯納金1,667,223 元，合計13,663,852元，惟就其中土地增值稅自繳納之日起至退還之日止依法定利率計算之利息予以否准退還。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴起意旨略以：原告前出售新竹市○○段○○○○號土地（現因重測改為師院段906 號）給張家珍，經登記給曾文祥，原係獲准免徵土地增值稅，嗣經被告機關認實際承買人張家珍無自耕能力，令補繳土地增值稅1111萬4826元及利息等，共13,698,411元，並移送台灣新竹地方法院強制執行，原告已於84年1 月25日提供分期付款支票繳納完畢。茲因上開買賣契約違反當時之土地法第30條第
1 項前段，依民法第246 條第1 項其買賣實屬無效，為此買受人張家珍提起訴訟，請求原告返還已付價金，法院亦判決認定無效，應回復原狀，則上開增值稅本即毋庸繳納，為此聲請退稅及自收受日起至退還之日止依法定利率計算之利息，詎被告機關僅同意退還稅金，就利息部分則以非屬適用法令錯誤或計算錯誤為由，未予准許；上開土地增值稅既不應徵收，被告機關誤予收取，縱與稅捐稽徵法第28條規定未盡相同，亦應屬公法上不當得利，則返還時應類推民法第182條第2 項規定，應連同利息一併返還；本件買賣既屬自始無效，依法即毋庸課徵土地增值稅，被告機關予以課徵，仍屬適用法令錯誤，依前揭財政部函釋意旨即應返還利息，始為合法，為此請判決如聲明云云。
四、查原告前出售新竹市○○段○○○○○號土地（重測後編為師院段906 地號）予訴外人張家珍，原告依上揭土地稅法第49條規定，檢具相關申報資料，且以具有自耕農身份案外第三人曾文祥之名義作為登記權利人，向被告機關申報買賣移轉，並經核准免稅在案，並於81年10月8 日向地政機關辦理移轉登記完竣，惟嗣後經調查站查獲，以本案實際承買人為張家珍，因其無法取得自耕能力證明，不符行為時土地稅法第39條之2 免稅規定，且買賣雙方已有土地移轉事實，被告機關乃依土地法第28條規定按一般用地稅率核課土地增值稅，原告遂依被告機關核定稅額完納系爭土地增值稅在案；其後買賣雙方因對該交易仍有爭議，歷經數年民事訴訟，最後雙方於95年9 月1 日在台灣高等法院民事庭達成和解，和解內容大致為：「因買受人張家珍無自耕能力，耕地買賣之法律行為自始無效，買受人及第三人曾文祥願將上開土地以買賣為原因所有權移轉登記辦理塗銷，並回復所有權登記予原告。…。」嗣後，該系爭土地於95年11月22日經向地政機關辦竣登記回復為原告所有後，原告遂於95年12月8 日執此和解筆錄及土地登記謄本向被告機關申請退還原繳納土地增值稅及繳納之日迄今之利息、行政救濟利息、滯納金等，經被告機關於95年12月28日以新市稅機字第0950042415號函准退還土地增值稅本稅11,114,826元，行政救濟利息881,803 元，滯納金1,667,223 元，合計13,663,852元，惟就其中土地增值稅自繳納之日起至退還之日止依法定利率計算之利息予以否准退還各情，為兩造所不爭，並有土地登記謄本、農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅繳款書、土地增值稅查定表、臺灣高等法院95年9 月1 日民事和解筆錄、被告機關95年12月28日新市稅機字第0950042415號函等附原處分卷內可稽，自堪信實。
五、復按首揭稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤」究何所指？查納稅義務人如對核課稅捐之行政處分不服，應依稅捐稽徵法第35條、訴願法第1條及行政訴訟法第4條規定，依循提起復查、訴願及撤銷訴訟之程序為之。又此等行政救濟規定所稱行政處分之「違法」，包含行政處分之作成不適用法規或適用不當，而認定事實正確但適用法規錯誤，即所謂涵攝錯誤，或認定事實關係違背經驗法則與論理法則，均屬之（吳庚著行政爭訟法論增訂版第101 頁參照）。至於稅捐稽徵法第28條則為關於退還已繳納稅捐之規定；該條所稱之「適用法令錯誤」，就其法條文義及立法目的觀之，應認與前述「違法」含義不同；而自法條之用字觀之，應認其是指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法律錯誤之情事而言（改制前行政法院71年度判字第1160號判決謂：「此種課稅原因事實之爭執，並非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤問題，故不適用稅捐稽徵法第28條規定。」即採此見解。）是稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」應係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於原處分認定之基礎事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。至公法上不當得利，行政法規中，如行政程序法第127 條關於授益處分之受益人返還所受領之給付，或稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人申請退還溢繳稅款等規定屬之，無非就不同之態樣而為規定，尚無統一的不當得利法之明文。適用之際，除有特別規定者外，自應類推適用民法關於不當得利之規定，須無法律上之原因而受利益，致他人受損害者始足當之，其受領人因而有返還不當得利之義務。倘構成公法上不當得利。其請求權之行使、返還之範圍等，自得準用民法有關不當得利之規定。又「受領人於受領時知無法律上之原因或其後知之者，應將受領時所得之利益或知無法律上之原因時所現存之利益，附加利息，一併償還；如有損害，並應賠償。」為民法第182 條第2 項所明定，此項附加之利息應自受領時或知無法律上之原因時起算，而與民法第233 條規定法定遲延利息之計算有所不同。
六、原告雖主張本件土地買賣違反行為時之土地法第30條第1 項前段規定，依民法第246 條第1 項其買賣自始無效，土地增值稅自始毋庸繳納，被告機關予以課徵，屬法令適用錯誤，構成公法上不當得利，自應加計利息返還云云；惟按已規定地價之土地，『於土地所有權移轉時』，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，為上揭土地法第28條規定甚明。本件原告係依土地稅法第49條規定，檢具相關申報資料向被告機關申報移轉，且以具有自耕農身份案外第三人曾文祥之名義作為登記權利人，向被告機關申報買賣移轉，並經核准免稅在案，並於81年10月8 日向地政機關辦理移轉登記完竣，已如前述，姑不論原告前出售新竹市○○段○○○○○號土地予訴外人張家珍，並於買賣契約中載明買受人張家珍得將該買賣農地指定登記予第三人，該買賣契約是否違反行為時土地法第30條第1 項前段規定，以不能之給付為標的而自始無效；惟該土地嗣後已於81年10月8 日由原告移轉登記予具有自耕農身份之第三人曾文祥，被告機關以買賣雙方已有土地移轉登記之事實，乃依上揭土地法第28條規定按一般用地稅率核課土地增值稅，並據原告完納在案，即無不合。況買賣契約有無違反行為時土地法第30條之規定而無效，核亦非稅捐稽徵機關認定之權責範圍，亦難謂被告機關於核課當時，有適用法令錯誤之情事。
七、次查系爭土地買賣雙方因對該交易仍有爭議，歷經數年民事訴訟，最後雙方於95年9月1日在台灣高等法院民事庭達成和解，和解內容為：「因買受人張家珍無自耕能力，耕地買賣之法律行為自始無效，買受人及第三人曾文祥願將上開土地以買賣為原因所有權移轉登記辦理塗銷，並回復所有權登記予原告。…。」已如前述；按法律行為是否以不能之給付為標的，而屬自始無效，乃依該法律行為之要件事實，所為法律上之評價，並非當事人得以合意認定為自始無效；況該土地已於81年10月8 日由原告移轉登記予具有自耕農身份之第三人曾文祥，其土地所有權移轉之物權行為，於移轉登記時並無無效之情事，被告機關以買賣雙方已有土地移轉事實，乃依上揭土地法第28條規定按一般用地稅率核課土地增值稅，洵屬有據；雖買賣雙方嗣後於95年9 月1 日在訴訟中和解同意買受人及第三人曾文祥願將上開土地以買賣為原因所有權移轉登記辦理塗銷，並回復所有權登記予原告，並於95年11月22日經向地政機關辦竣登記回復為原告所有，原告乃據此申請退還前已完納之增值稅稅款及利息等；此種退還稅款之情形，係屬土地增值稅課徵之前提事實（原依買賣為原因為土地所有權移轉課徵）嗣後發生變更（以買賣為原因所為土地所有權移轉登記行為，嗣後因雙方成立和解，合意塗銷並回復為原所有權人之登記），致使稽徵機關原所受領之稅款成為無法律上原因，此種情形，有如當事人嗣後合意解除買賣契約並撤銷土地所有權移轉行為，而使土地所有權移轉效力溯及失效，並非稽徵機關或納稅義務人於課徵時適用法令錯誤或計算錯誤而應退還稅款之情形，核與前揭稅捐稽徵法第28條所定因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還稅款之情形不合，自無財政部89年6 月3 日台財稅第0000000000號函釋：「有關納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照行政法院86年8 月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併返還。」之適用。
八、原告另主張系爭土地增值稅原不應徵收，被告機關誤予收取，縱與稅捐稽徵法第28條規定未盡相同，亦應屬公法上不當得利，且於受領時，即知無法律上原因，返還時應類推民法第182 條第2 項規定，應連同利息一併返還云云；惟按民法第182 條第1 項規定：「不當得利之受領人，不知無法律上之原因，而其所受之利益已不存在者，免負返還或償還價額之責任。」同條第2 項規定：「受領人於受領時，知無法律上之原因或其後知之者，應將受領時所得之利益，或知無法律上之原因時所現存之利益，附加利息，一併償還；如有損害，並應賠償。」觀其立法理由係以：「受領人在受領時，不知無法律上原因，而於受領後，其利益又因不可抗力而滅失，此際或因善意而消滅者，不問其有無過失，均應免其返還利益或償還價格之責任，以保護善意之受領人，此第1 項所由設也。又…受領人於受領時，明知無法律上原因，則其自始即有惡意，或受領後始知無法律上原因，其先為善意，而其後變為惡意者，均須加重其責任，以保護相對人之利益，此第2 項所由設也。」由民法第182 條第1 項及第2 項規定及立法理由對照觀之，可知民法第182 條第2 項規定之適用，係以受領人於受領時，自始即無法律上原因為要件，僅因其知悉時點不同而異其返還範圍；茲本件買賣雙方嗣後於95年9 月1 日在訴訟中和解同意買受人及第三人曾文祥願將上開土地以買賣為原因所有權移轉登記辦理塗銷，並回復所有權登記予原告，並於95年11月22日經向地政機關辦竣登記回復為原告所有，此種土地所有權移轉之增值稅課徵，係嗣後因當事人以和解合意塗銷並回復為原所有權人登記，致使稽徵機關原所受領之稅款成為無法律上原因，並非稽徵機關於受領核課之稅款時，自始即無法律上原因，此與上揭民法第182 條第2 項規定得請求附加利息一併償還之規定有間。
況如前所述，該農地買賣契約究有無違反行為時土地法第30條之規定而無效，於買賣當事人間仍有爭執，此由雙方因此衍生請求返還土地、回復原狀等民事訴訟即知（參附原處分卷之臺灣新竹地方法院91年度重訴字第116 號、臺灣高等法院89年度重上更一字第63號、最高法院90年度台上字第192號等民事判決影本）；此項私法上爭執，核非稅捐稽徵機關認定之權責範圍，亦難謂被告機關於核課當時，即知買賣契約為無效。原告上揭主張，亦非可採。
九、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關否准原告加計利息退還土地增值稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，併請求判命被告機關就退還之土地增值稅，應自收受之日起至退還之日（即民國95年12月28日）止，依年息百分之五計算之利息給付原告，均屬無理由，應予駁回。
十、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 29 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 2 月 29 日
書記官 吳芳靜