臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01714號原 告 聯廣紡織股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 葉大殷 律師
吳世宗 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月21日台財稅字第09600040620 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰超過新台幣貳佰肆拾貳萬玖仟伍佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新臺幣（下同）48,047,619元，全年所得額80,000,000元，課稅所得額為虧損200,212,808 元，經被告初查佣金支出依其上開申報數核定，核定全年所得額80,000,000元，課稅所得額為虧損130,061,021 元。嗣被告以查獲原告無支付證明，且無法證明有仲介事實，涉嫌取得虛設行號所開立不實發票，虛報佣金支出48,047,619元，乃重行核定佣金支出為0 元，課稅所得額為虧損82,013,402元，並以原告虛報費用，又因原告申報核定之虧損加計前項漏報所得額後，仍無應納稅額，乃依所得稅法第110 條第1 項及第3 項規定，就其短漏之所得額48,047,619元，按91年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額12,001,904元處0.5 倍之罰鍰計6,000,900 元（計至百元止）。原告申請復查，未獲變更，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：
⒈訴願決定及原罰鍰處分超過2,429,500元部分撤銷。
⒉原告其餘之訴駁回。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證
據。」改制前行政法院39年度判字第2 號判例指明「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」財政部95.5.23 臺財稅字第09504535500號函更指出：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83.7.9臺財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。…」因此原告是否有虛列傭金支出，被告負有舉證責任。
⒉查原告於91年6 月18日與臺灣日光燈股份有限公司（下
稱台光公司）簽訂不動產買賣契約書，該契約第3 條第
5 項約定：「買賣價金扣除…費用總和後，為乙方（即原告）就本買賣標的應支付之傭金及其他費用，由甲方（即臺光公司）代為支出，由甲方自應付予乙方之總價中扣除。」原告並與該公司另簽訂協議書約定：「聯廣…與臺光公司所簽訂之不動產買賣契約第3 條…所述；買賣總價扣除…等費用之餘款由臺光公司代為支付仲介費用及其他費用。臺光代為支付後，須將支付憑證交付聯廣…公司收執。」則依前揭二契約，臺光公司代原告於91年度支付之佣金5045萬元〔含群中實業有限公司（下稱群中公司）945 萬元、韋天有限公司（下稱韋天公司）1050萬元、巨豐仲介有限公司（下稱巨豐公司）50萬元及凱盛開發科技有限公司（下稱凱盛公司）3000萬元〕，既可自買賣價金中扣除，其實質上仍屬原告之佣金支出，台光公司並依上開協議書約定交付統一發票14紙作為憑證，原告即於當年度即認列傭金支出48,047,619元，並無不合，而依原告所提示上開契約及佣金支出發票，亦足認定原告確有系爭佣支出。
⒊再者，南投縣政府稅捐稽徵處亦以91年11月18日投稅工
字第0910076165號函「主旨：貴公司（即凱盛公司）91年9 至10月三聯式統一發票不敷使用，提前使用91年11月至12月份三聯式發票字軌00000000至0000000 號申請核備乙案，准予備查。」顯見稅捐機關亦肯認原告支付佣金費用對象之凱盛公司，於91年間確有營業事實。職此，被告若認為原告所提之資料不足而有虛列費用之嫌，即應負舉證之責。然原處分並未說明其資料根據，即遽認原告有虛列營業成本之情事，顯未盡其舉證責任，其論理亦有不足，除有違前揭規定及判例旨外，更違反行政程序法第96條第1 項第2 款行政處分應載明理由之規定，原處分實有瑕疵，自應予撤銷。
⒋復查，被告就與本案基礎事實均屬同一之另案00000000
00號復查決定，已載明：「紀華鎗係臺光公司董事，賴福基係凱盛公司董事長，該二人參與仲介臺光公司購買聯廣公司工廠廠房用地，查二人以個人身分參與仲介，所得佣金亦為個人所得，依法應以個人名義領取佣金列報綜合所得稅，意圖規避稅賦，以凱盛公司開立不實統一發票向聯廣公司申領3000萬元，…申請人未依規定於給付時扣繳，…原核定補繳應扣未扣稅款300 萬元並無不合，應予維持。」等語，而上開被告所述「凱盛開立不實統一發票向聯廣公司申領3000萬元佣金」（惟原告否認該統一發票係屬不實），即為原告支付予凱盛公司佣金3000萬元之事實，二者之差別，僅在於佣金受領人為凱盛公司或紀華鎗、賴福基等個人，惟此仍無改被告認定原告確有佣金支出之事實。倘若依被告之認定標準，被告於本件否認原告有佣金支出，並處以原告罰鍰；另於他案竟又認定原告有「支付佣金未予扣繳」之事實，再對原告負責人處以罰鍰，被告此認事用法之標準，前後矛盾，益見原處分確有重大瑕疵，自應予撤銷。
⒌又按，行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義
務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」本件罰鍰處分係於該法施行後之95年5 月3 日作成裁處，依同法第45條第1 項規定，自仍有該法之適用，合先說明。經查，原處分雖認定原告所提資料不足以證明傭金支出之真正，惟提供供資料不足與原告有無虛列營業支出之故意過失尚屬有間；原復查決定雖復認原告與凱盛公司所簽署協議書中，凱盛公司署名之負責人賴福基與當時營業人暨扣繳單位統一編號查詢資料上之記載不符，因此該紙協議書係屬偽造云云。惟依公司法第8 條及民法第
103 條第1 項規定，即令賴福基並非凱盛公司前開查詢資料所載之負責人，如其具備公司法負責人或民法代理人身份，仍可與原告簽定有效之協議書，被告未依職權調查，即認該協議書係臨訟補證而具有虛列費用之故意過失，未免速斷。況縱令原告未列報佣金支出，惟經被告核定後，課稅所得額仍為－82,013,402元，亦處於虧損狀態，實無虛列傭金支出之必要，被告未究及此，僅因無法提供充分資料一事，即認定原告具有虛列費用之故意過失，實與常理有違。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告於原查時主張台光公司91年度代其支付仲介佣金
與群中公司、韋天公司、巨豐公司及凱盛公司，惟經被告就原告與台光公司簽訂之不動產買賣契約書、協議書、傳票、憑證及支票等資料詳加查核，台光公司代付款項中確未包括原告所稱之仲介佣金，且原告亦未主張其有另行支付仲介佣金之情事；而依原告於復查時補提示91年3 月1 日與凱盛公司簽訂之協議書所載，凱盛公司之負責人為賴福基，惟依該公司之營業稅籍統一編號查詢資料，該公司負責人於90年5 月2 日由謝火土變更為陳俊仁，92年4 月9 日再變更為現任負責人何明鎮，其間並無賴福基擔任負責人之登記，該協議書顯係臨訟補證，其餘群中、韋天及巨豐等公司之仲介佣金，原告亦未提供具體事證以實其說，實難核認其確已支付系爭佣金48,047,619元。
⒉次查，原告91年度係委託會計師辦理查核簽證申報，依
財政部72年11月16日台財稅第38143 號函發布之會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第3 條：「會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，有關會計事項及納稅義務，依獎勵投資條例、所得稅法、營利事業所得稅結算申報查核準則及有關法令之規定，其未規定者，依一般公認會計原則。」之規定，原告委任之會計師如確已依所得稅法相關規定辦理查核簽證申報，自應將前開虛列佣金支出予以調整剔除，是原告縱非故意，惟因無不能注意情事，竟疏於注意，自有過失。故被告以原告虛列佣金支出致漏報所得額，並以原告申報核定之虧損加計前項漏報所得額後，仍無應納稅額，爰就其短漏之所得額48,047,619 元，按91年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額12,001,904元處0.5 倍之罰鍰6,000,900 元，於法原無違誤。
⒊惟本案後經法務部調查局臺中市調查站（下稱台中調查
站）查獲原告另行支付佣金2000萬元予台光公司董事紀華鎗及1000萬元予凱盛公司名義負責人賴福基，渠等為圖規避個人綜合所得稅負，竟以凱盛公司名義開立統一發票，交由原告作為入帳憑證，經財政部臺灣省中區國稅局逃漏稅捐。被告遂另案以原告給付上開個人佣金，未依所得稅法第88條及第89條規定辦理扣繳及填報扣繳憑單，且經通知仍未於期限內補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單，除責令賠繳扣繳稅款300 萬元外，另同法第114條第1 款後段規定處以3 倍罰鍰900 萬元在案。則依營利事業所得稅查核準則第67條第2 項規定，費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，始有依所得稅法第110 條規定處罰之適用。故本件罰鍰部分，既經台中調查站查獲原告有支付事實，另行支付紀華鎗及賴福基佣金3000萬元屬實，原虛報佣金48,047,619元，應予追減28,571,429元（不含稅），變更核定為19,476,190元，原處罰鍰6,000,900 元應予追減3, 571,400元，變更核定為2,429,500 元〔（19,476,190×25%－10,000）×0.5 〕（計至百元止）。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告為經營紡織品製造及買賣之營利事業，其91年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售土地及房屋之仲介佣金支出48,047,619元，前經被告初查依其申報數核定在案。嗣被告以查獲原告無支付證明，且無法證明有仲介事實，涉嫌取得群中、韋天、巨豐及凱盛公司所開立不實發票，虛報佣金支出48,047,619元，乃重行核定佣金支出為0 元，並以原告虛報費用，且因其申報核定之虧損加計前項漏報所得額後，仍無應納稅額，乃依所得稅法第110 條第1 項及第3 項規定，就其短漏之所得額48,047,619元，按91年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額12,001,904元處以0.5 倍之罰鍰計6,000,900 元（計至百元止）之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、不動產買賣契約書、協議書、統一發票、轉帳傳票、佣金明細表及被告所為重點查核覆核報告、罰鍰處分書附原處分卷第36、71-91 、289 、333 頁可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其於91年間出售土地及房屋予台光公司，並約定由台光公司代其支付仲介費用予群中等4 家公司，再自買賣價金中扣除，是上述佣金實質上為原告所支出，其以台光公司交付之統一發票14紙作為憑證，於當年度認列上開佣金支出，並無不合，被告未提出其虛列佣金支出之證據，竟作成罰鍰處分，已違反行政程序法第36條、96條第1 項第2款及改制前行政法院39年度判字第2 號判例意旨，應予撤銷；況被告就同一買賣事實，於另案以原告之負責人就原告給付佣金予紀華鎗及賴福基個人，未依規定扣繳稅款而處以罰鍰，本案卻認定虛報費用，前後矛盾，確有重大瑕疵，自應撤銷；又被告未舉證原告有違反所得稅法規定之故意過失情事，即處以罰鍰，亦違反行政罰法第7 條第1 項規定意旨等語。故本件之爭執，在於：原告有無虛報佣金支出情事？及被告依所得稅法第110 條第1 項及第3 項規定處原告罰鍰，是否合法？
四、經查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1 項定有明文。又「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…五、佣金支出之原始憑證如下：
㈠支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。」亦為行為時營利事業所得稅查核準則第92條第4款、第5款第 1目所明定。
㈡次按，稅捐法制採量能課稅原則，有關「成本費用」之認
定，即應遵守會計上之配合原則，故前揭所得稅法第24條第1 項規定所稱應減除之成本費用，應依事實認定有無可直接歸屬於各項收入項下之成本及必要費用，始得減除之。而關於佣金支出，係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，因此，有無支付佣金之必要，自應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為營業所需之必要或合理費用，方符合前揭成本費用及收入配合原則（改制前行政法院83年度判字第770 判決參照）。又依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」有關成本與費用，係屬所得計算基礎之減項，依上揭舉證責任分配原則，自應由納稅義務人負舉證責任。故原告就其列報前開佣金支出，確有支付付佣金予群中等4 家公司及該4 家公司有提供仲介勞務之事實，自應負舉證責任。原告主張被告應就其虛列佣金支出之事實負舉證責任云云，尚不足採。
㈢查原告主張其係委由買受人台光公司代其支付仲介佣金予
群中等4家公司，而取得該4家公司開立之統一發票等情，固提出其與台光公司簽訂之不動產買賣契約書、協議書、統一發票及其製作之佣金明細表、轉帳傳票等資料為證（見原處分卷第68-91 頁）。惟經被告就上開資料及函請台光公司提供雙方交易之傳票、憑證及支付價金之資金流程等相關流程（見原處分卷第135-165 頁）查核結果，原告出售土地及建物總價1,195,000,000 元，台光公司支付價款方式為：⒈由台光公司先代墊款項1,040,392,584 元（含解除該批土地之銀行扣押、代繳稅捐、銀行轉貸等）。
⒉支付建物部分款項27,000,000元。⒊餘額127,607,416元則由台光公司開立8 紙支票付予原告，亦有上開付款支票可稽（見原處分卷第155 頁台光公司製作之付款明細表），則原告與台光公司雖簽訂上開協議書，約定台光公司尚應代原告支付仲介佣金及其他費用，並自應付原告之之總價中扣除，然台光公司實際代付款項中，並未包括原告所稱仲介佣金，且原告亦未主張有另行支付仲介佣金予群中等4 家公司，並提出相關資金流程以為證明，足徵原告提示上開統一發票、佣金明細表及轉帳傳票所示原告91年度支付群中等4 家公司佣金計48,047,619元之真實性，已難採信。
㈣又經被告調得群中、韋天、巨豐及凱盛等4 家公司之進項
來源資料查核結果，除巨豐公司為經營房屋仲介業且仍在營業外，其餘三家公司均已擅自歇業而他遷不明，且渠等進項來源亦多屬虛設行號或擅自歇業他遷不明，該三家公司有無實際營業行為，已有疑問？而巨豐公司於被告所屬瑞芳稽徵所調查時，亦已承認未依規定給與實際買受人銷售憑證，並經被告依稅捐稽徵法第44條處以罰鍰在案，亦有上開4 家公司之進銷項去路來源明細表、巨豐公司存款交易明細表及罰鍰處分書可稽（見原處分卷第243-255 、264- 267頁），亦難認原告主張其出售上開不動產予台光公司，係委由上開群中等4 家提供仲介服務，而支付系爭佣金等情屬實。
㈤原告於復查時，雖補提示其於91年3 月1 日與凱盛公司簽
訂之協議書為證，主張確有委託該公司仲介出售上開不動產云云，惟依被告調得營業人暨扣繳單位統一編號查詢資料所，該公司負責人90年5 月2 日由謝火土變更為陳俊仁、92年4 月9 日再變更為現任負責人何明鎮，其間並無賴福基擔任負責人之登記，核該協議書之形式及實質內容之真正均有疑義，且依前揭法條說明，營利事業有無支付佣金之必要，係以仲介人有無實際提供仲介勞務為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書，亦難謂該項支出為營業所需之必要或合理費用。原告既未提示群中、韋天、巨豐及凱盛等4 家公司有提供仲勞務之具體證據及支付佣金等資金流程以為證明，空言主張渠等4 家公司確有仲介事實且已支付仲介費云云，洵無足採。故被告以原告無支付證明，且無法證明有仲介事實，而以群中、韋天、巨豐及凱盛公司所開立之不實發票，虛報給付該4 家公司之佣金支出48,047,619元，核定予以剔除，於法原無不合。
㈥惟查，本案嗣經台中調查站於93年間查獲原告取得前開凱
盛公司開立前揭30,000,000元之統一發票部分，係紀華艙（即台光公司之董事）及賴福基以個人身分實際參與仲介原告出售上開不動產予台光公司，而分別取得佣金20,000,000元及10,000,000元，渠等為規避個人綜合所得稅負，竟以凱盛公司名義開立上開統一發票，交由原告作為入帳憑證，被告乃另案以原告給付上開個人佣金，其負責人甲○○未依所得稅法第88條及第89條規定辦理扣繳及填報扣繳憑單，且經通知仍未於期限內補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單，而責令其賠繳扣繳稅款3,000,000 元，並依同法第
114 條第1 款後段規定處以3 倍罰鍰9,000,000 元等情，有紀華艙、賴華基之調查筆錄、銀行帳戶往來明細表及原告於訴訟中提示被告所為前開補稅罰鍰之復查決定書可稽（見本院卷第70-73 、173-194 頁），故被告依上開查得證據資料重核後，以原告就系爭不動產買賣契約，於91年度另有實際支付紀華鎗及賴福基上開佣金合計30,000,000元屬實，依前揭收入及成本費用配合原則，准予追認前開佣金支出30,000,000元，變更核定調減原告虛報佣金支出為19,476,190元〔計算式：原核定48,047,619－30,000,000〕，於法亦屬有據。
㈦又按，「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，
填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。…營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項、第3 項分別定有明文。
㈧查原告係營利事業，依法本應就其營業發生之收入及成本
費用等事項，誠實記載申報，其未依規定誠實申報，而虛報前開佣金支出19,476,190元，事證明確，已如前述，原告已構成違反誠實申報，且有故意情事甚明，故被告於訴訟中重核後，以查得原告實際虛報佣金支出為19,476,190元，依前揭所得稅法第110 條第1 項、第3 項規定，以原告虛列前開佣金支出致漏報所得額，並以原告申報核定之虧損加計前揭漏報所得額後，仍無應納稅額，爰就其短漏之所得額19,476,190元，按91年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額4,859,047 元處以0.5 倍之罰鍰，變更核定罰鍰為2,429,500 元〔（19,476,190×25% －10,000）×0.5 〕（計至百元止），亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之情事，洵屬合法。從而，被告在此範圍內認諾原告之請求，准予追減罰鍰3,571,400 元，經核屬被告依法重核而更正原處分之疏誤，並不違背公益，爰依其認諾就此部分為被告敗訴之判決。
五、綜上所述，原告請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰超過2,429,500 元部分為有理由，應予准許。至原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，即無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 26 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 畢乃俊法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 26 日
書記官 李淑貞