臺北高等行政法院判決
96年度訴字第1730號原 告 協欣全球股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 蔡世祺律師複代 理 人 張晴玲律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 丘 欣（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○乙○○上列當事人間因虛報進口貨物產地事件，原告不服財政部中華民國96年3月29日台財訴字第09500609990號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於95年1月5日委由訴外人明揚報關有限公司向被告報運進口越南產製POLISHED TILE（UNGLAZED）（未上釉拋光磁磚）60×60CM 1批（報單號碼：AA/BA/94/T559/9205號），報列貨品分類號列第6907.90.00.00-3號，稅率10%，輸入規定為MWO（大陸物品不准輸入），經被告查驗結果，實到貨物產地為中國大陸，被告認原告涉有虛報進口貨物產地，逃避管制之情事，乃依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項規定，處以貨價1倍之罰鍰計新台幣（下同）1,962,495元，並沒入貨物。原告不服，申經復查結果，被告認實到貨物尚有未上釉拋光磁磚20×20CM計121MTK未報列於報單，原告顯另有虛報進口貨物名稱、數量，逃避管制之情事，應依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項規定論處，乃於95年6月15日以基普復二進字第0951018110號復查決定撤銷原處分（即95年2月21日95年第00000000號），另於95年6月7日以95年第00000000號更1處分書處貨價1倍之罰鍰計1,985,610元，並沒入貨物。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分（即95年6月7日95年第00000000號更1）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告是否涉有虛報進口貨物產地、逃避管制之行
為？㈠原告主張之理由：
⒈本件原處分未附理由，已構成違法行政處分得撤銷之原因，復查決定及訴願決定均未察及此，亦已違法：
①按行政處分應記載理由，乃現代法治國家行政程序之基
本要求，故行程程序法第96條第1項第2款規定「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：．．．二、主旨、事實、理由及其法令依據。」。又處分理由之記載，為使處分相對人得以知悉行政處分獲致結論之原因，應包括以下項目：⑴法令之引述及必要之解釋。⑵對案件事實之認定。⑶案件事實涵攝於法令構成要件之判斷。⑷法律效果斟酌之依據（有裁量授權時）等。至具體個案之行政處分在說理上是否完備而符合上開要求，應為實質判斷，非謂於處分書「理由」欄或「說明」欄有所記載，即已盡處分理由說明之法律義務。
②查本件原處分（95年第00000000號更1）於事實欄內僅
言及「進口虛報貨物產地，進口大陸物品，逃避管制，依海關緝私條例第37條第3項規定轉依同條例第36條第1項、第3項規定處分如主旨。」等語，依海關緝私條例第37條第3項「有前二項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。」規定，所謂「前二項情事」即同條例第37條第1項「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」、第2項「報運貨物出口，有前項各款情事之一者，處1百萬元以下之罰鍰，並得沒入其貨物。」，則本件原處分對於如何查驗及查驗之程序、步驟為何，均未於處分書理由欄內加以說明，且就原告究係違反海關緝私條例第37條第1項何款情事，亦不明確，確已違反行政行為應明確性之要求（行政程序法第5條參照）。
⒉系爭貨物係越南供應商即訴外人昌益陶瓷股份有限公司（
以下簡稱昌益公司）向中國大陸廠商購買胚磚，於越南拋光加工，謹說明如下：
①系爭貨物確有在越南拋光之事實：
經查進口大陸胚磚加工再出口，均須符合越南政府之嚴格檢驗規定，否則須繳納高額關稅。昌益公司早於89年即在越南設廠，確為越南合法進口半成品，於當地加工後再出口之廠商，有越南同奈省各工業區管理處同意昌益公司進口半成品磚胚生產出口貨品之公文附卷可稽。台灣區陶瓷工業同業公會（以下簡稱陶瓷公會）雖為本件檢舉人，但該會人士於94年10月3日會同經濟部國際貿易局（以下簡稱國貿局）人員前往昌益公司實地訪查結果，現場記錄記載昌益公司「有加工拋光磚800×800、600×600之設置及能力」、「參觀中正進行600×600拋光削邊工程」等語，且據駐胡志明市臺北經濟文化辦事處商務組（以下簡稱駐胡市商務組）於94年10月5日以胡志商字第09400010150號函檢附訪問昌益陶瓷公司之摘要紀錄內容略以「設備：．．．拋光削邊線80型，可研磨削邊60×60CM、80×80CM拋光磚。現場狀況：窯生產60×60CM石英磚、拋光線加工60 ×60拋光磚。訪談結論：大陸進口坯磚拋光研磨加工。」、陶瓷公會於94年10月13日以（94）台陶會福字第118號函檢附「東南亞地區磁磚廠訪查報告」略以「．．．七、訪查具體結論：．．．⒉有無加工製程之能力：．．．（e）昌益：有設備能力並實際生產中．．．。」及財政部關稅總局（以下簡稱關稅總局）於95年1月20日以台總局徵字第0951001715號函檢附該局與駐胡市商務組組長陳志揚於95年1月4日舉行「越南產品輸台原產地疑義案件查證作業座談會」之會議記錄略以「．．．一、基隆關稅局提案：請問越南昌益公司拋光石英磚之加工情形如何，及原產地證明附加價值超過35%係如何計算。陳組長回答：㈠實地查訪昌益公司工廠，參觀進口大陸胚磚加工生產線，確有亮度從4度拋光至60度加工情形。．．
．」暨國貿局於95年4月21日以貿服字第09500043430號函肯認越南昌益公司具有生產加工拋光磚之設置及能力等相關事證，亦足認系爭貨物確有於越南拋光加工之事實。由於駐胡市商務組針對越南昌益公司進出口報關及有無加工之情形，曾實地實施調查，因此，請求傳喚斯時參與調查之駐胡市商務組秘書即訴外人高金玫，以釐清昌益公司報關之過程、文件之效力及有無加工出口之事實。又臺中高等行政法院審理96年度訴字第33號虛報進口貨物產地事件時，該案被告即財政部台中關稅局亦引用財政部基隆關稅局（即本件被告）所提供越南昌益公司自大陸進口之磚胚規格記載為606×606mm，而為半成品之認定，且越南昌益公司自大陸進口半成品磚胚，亦有大陸進口越南之相關報單可供憑查，則被告於無親自見聞系爭扣案磁磚為大陸物品之情形下，逕自推翻駐外單位及越南政府公文書之文件效力，於法治國家應依證據認定違章行為之採證原則下，所為處分自難認適法。至有關系爭磁磚自中國大陸出口至越南之相關文件，因時日久遠，中國大陸廠商表示無法提供，故無法提供鈞院審視，此部分懇請鈞院囑託外交部函請越南海關調查取得是項資料，以便釐清原告確非係將磁磚成品自大陸進口至越南，未經加工即再進口至臺灣。
②關於工序部分：
由於越南當地法規規定進口半成品加工之耗損率需低於3%，但大陸生產之胚磚品質有問題，昌益公司遂指定大陸地區廠商應以28目至280目進行初步研磨，排除胚磚上黑點及暗裂情形，並粗拋亮度4度至10度，再於越南進行精拋至1800目及其他加工行為，茲將來貨之加工工序簡要敘明如下：
⑴前磨邊：於大陸完成。將大小不一磚胚磨成606×606mm或806×806mm，尺寸一致。
⑵刮平定厚：於大陸完成。為排除暗裂品。
⑶粗拋至4~10度：於大陸完成。主要係為排除黑點、次
級品並作初步選色，從24目至280目，拋光至4-10度，此階段在市場上不能以成品販售。
⑷打粗臘：於大陸完成。為防止運送過程中遭沾污。
⑸包裝：於大陸完成。將606×606mm磚胚每4片、806×806mm磚胚每3片以包裝袋（未用紙箱）綑紮。
⑹精拋至60度：於越南完成。從180目至1800目，拋光至亮度60度。
⑺後磨邊：於越南完成。完成後尺寸為600×600mm或800×800mm。
⑻打細臘：於越南完成。將成品表面覆上保護膜。
⑼選色：於越南完成。將同一色號磁磚放在一起，區分色差之成品。
⑽包裝：於越南完成。將600×600mm拋光磚每4片、800×800mm拋光磚每3片以紙箱包覆包裝。
國立成功大學（以下簡稱成大）資源工程學系業於95年3月31日技術評估報告載明略以「上述安排可獲得拋光效率提升及輸送帶速度提升之優勢，進而提升產能。」、「綜合上述數點，分二階段於兩地完成，技術屬可行，品管亦屬合理。」等語，肯認越南加工之必要。另關稅總局進口貨物原產地認定委員會（以下簡稱原產地認定委員會）亦有專家認為昌益公司確有加工事實，採分段加工法亦符法律規範，且精拋為提升產品價值面之重要製程，顯見將中國大陸製作之磁磚磚胚運往越南進行加工之行為，確符成本效益原則。茲被告僅抽象地說明二階段加工程序不經濟，違反廠商將本求利之經驗法則，但從未提出實質之經濟數字證明如何違反經驗法則，事實上向中國大陸進口磚胚，要求磚胚必須符合280目精拋4~10度、初步選色之交貨條件，已大量節省了黑點、暗裂、色差過大等不良品之成本，況越南之勞動成本低於中國大陸及臺灣，將本求利即在其中。
③關於昌益公司之產能部分：
國貿局於95年5月9日以貿服字第09500054780號函檢送陶瓷公會補正「越南、印尼、馬來西亞、泰國有設備60×60CM（含）級以上尺寸拋光磚之製造廠商一覽表」，認定昌益公司之月產能為112,500平方米，而駐胡市商務組派員至昌益公司實地測量加工產能，每月可達172貨櫃。被告雖以訴外人羅馬磁磚工業股份有限公司（以下簡稱羅馬磁磚公司）之拋光設備與昌益公司同屬KEDA廠牌，其每日（磚胚從刮平定厚、粗拋、精拋、削邊、倒角到打臘、包裝）之生產量（24HR）平均3,000平方米，辯稱昌益公司產能全開，短短3個月產能高達450只貨櫃，殊違常理等語。惟查羅馬磁磚公司產量之數據為燒成窯之數據，而非拋光生產線產能數據，且羅馬磁磚公司每日（24HR）之生產量則係指磚胚從刮平定厚、粗拋、精拋、削邊、倒角到打臘、包裝之完整工序，而昌益公司自中國大陸進口之磚胚已前削邊、刮平定厚、粗拋、以280目精拋4~10度之磚胚，於越南加工至1800目精拋60度，再削邊、倒角到打臘、包裝之後階段工序，每日平均生產量自較羅馬磁磚公司高。又昌益公司自中國大陸進口胚磚，第1批時間為94年7月2日，於越南加工完畢出口至臺灣，最後1批時間為94年12月19日，加工時間長達5個月又18天，並非被告所指短短3個月，況據陶瓷公會於94年9月1日更正昌益公司之產能為每月112,500平方米，昌益公司每月可生產最多172櫃、最少99櫃，5個月又18天可生產最多963櫃、最少555櫃，實際出口450櫃，何來殊違常理？另被告主張依原告檢送編號5361與5440之越南進口報單2份，大陸胚磚進口至越南之日期分別為94年10月31日與94年11月4日，而磁磚成品包裝之標示製造日期為94年11月4日與94年11月13日，相隔僅4日與9日，然益昌公司如自中國大陸進口胚磚，向越南海關報關、放行、提領、拆櫃、上架、拋光、包裝等程序絕非4日或9日即可完成云云。惟查越南政府為鼓勵外商投資設廠，特於仁澤工業區派駐海關人員直接至各廠商之廠區進行報關、驗貨等工作，越南進口報單編號5361及5440之貨物報關日期固分別為94年10月31日與94年11月4日，然驗貨後之拆櫃、上架、拋光、包裝等均係直接於昌益公司廠區進行，開始加工日期為94年11月4日及94年11月9日，經拋光加工後分批出貨，第1批出貨時間為94年11月16日，包裝標示之加工日期為94年11月4日、94年11月13日，其中94年11月13日係陸續加工製造日期之一，非指該批貨物開始加工或完成加工之日期。據此，被告不明越南政府報關實務，僅率斷臆測，又對包裝標示製造日期有所誤解，對於加工所需時間之估計明顯錯誤。
④關於系爭來貨紙箱包裝及商標部分：
⑴被告逕以系爭貨物紙箱外觀印有大陸廠商標記，推定
來貨產地應為中國大陸，然商標之意義在於表彰商品或服務之品質，商標權人更常見於全球各地設廠生產，故商標與產地並無絕對關聯，自不得逕作為認定產地之唯一依據。其次，被告認「OMICA」、「OUMAI」、「HPP」皆為中國大陸品牌，故系爭貨物原產地為中國大陸，然「HPP」係臺灣復盛窯業股份有限公司之品牌及商標，故被告以中國大陸品牌推論系爭貨物原產地為中國大陸，顯然有誤。又系爭磁磚之外包裝及貨上有中國大陸廠商標記部分，依駐胡市商務組於96年9月20日以胡志商字第09600009460號函所示，越南昌益公司確有委託訴外人越隆紙業責任有限公司（即臺灣正隆股份有限公司在越南轉投資公司）印製中國大陸公司廠商標標記於紙箱作為包裝，故系爭磁磚絕非僅係轉由越南運送至臺灣，確有於越南加工並包裝之事實，否則昌益公司何需耗費成本訂製此等紙箱。
⑵被告認系爭來貨外包裝印有「MADE IN VIETAM 」之紙
標籤浮貼標示出口，衡諸目前世界各國對智慧財產權之重視，其與一般正常國際貿易行為顯不相符，惟查該紙標籤浮貼於棧板上，為一般正常之國際貿易行為，目的乃方便海關人員清點查驗進口貨物數量，而非用於彰顯智慧財產權，衡諸紙標籤上記載包裝編號、數量、品名編號、原產地，無一與智慧財產權有關，即知被告之主張不當。
⑤關於報單記載貨品名稱部分：
系爭磁磚自中國大陸運往越南時之報單記載貨品名稱為「ADOBE OF POLISHED TILES」，不同於自越南運往臺灣時之報單記載「POLISHED TILE」，經駐胡市商務組於96年9月20日以胡志商字第09600009460號函查證結果，前者英文之真正文義為「供拋光磚用之磚胚」及「半成品磁磚」，不同於後者英文之文義係「成品」，足徵系爭磁磚確曾於越南加工，始能使系爭磁磚自進口越南時之「半成品磁磚」成為出口越南時之「成品」。至鈞院於97年4月9日行準備程序時提示進口報單所載「POLISHED TILE（UNGLAZED）未上釉OP60149H（60×60CM）」等字樣，係指原告向越南昌益公司進口至臺灣之產品，為該公司於越南加工完成後，進口至臺灣之磁磚，自為成品，原告業已提出進口報關單、產地證明書等資料為證。
⑥關於貨櫃動態表部分：
本件被告提出之貨櫃動態表並非本件越南昌益公司至大陸進口半成品磚胚加工完成後，出口至臺灣之貨櫃動態表，此有本件進口之貨櫃物品清單1份可資為證，是被告持非本件之貨櫃動態表，遽為越南昌益公司實際未至大陸進口半成品磚胚加工之論述，容有錯誤。
⑦另越南政府太平洋司副司長於西元2007年9月7日致駐河
內台北&文化辦事處函亦載明昌益公司之公司進口、使用胚磚俾生產與出口成品，均獲被告、申請許可及經各個權責機關（例如同奈省各工業區管理處、同奈省仁澤海關分局）嚴格地檢查、監察，沒有非法轉載；駐胡市商務組亦於96年9月20日以胡志商字第09600009460號函載明略以越南同奈省海關局仁澤分局長黎文壽表示公司之投資執照如係製造加工，未登記貿易買賣，即不可能進口成品磁磚後再復運出口，只能以原料及半成品進口，足證僅登記為製造加工之昌益公司，於本件中應不可能自中國大陸進口成品磁磚再復運出口至臺灣，否則越南政府太平洋司副司長即不會來函陳稱昌益公司並無非法轉載行為。
⒊系爭貨物依原產地認定標準第7條規定，已完成重要製程
或計算於越南地區之加工附加價值率已達35%以上，構成實質轉型，產地應認定為越南，茲悉述如下：
①按「第5條之進口貨物，除特定貨物原產地認定基準由
經濟部及財政部視貨物特性另行訂定公告者外，其實質轉型，指下列情形：一、原材料經加工或製造後所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前6位碼號列相異者。二、貨物之加工或製造雖未造成前款稅則號列改變，但已完成重要製程或附加價值率超過百分之35以上者。」、「前項第2款附加價值率之計算公式如下：貨物出口價格（F.O.B.）-直、間接進口原材料及零件價格（C.I.F.）/貨物出口價格（F.O.B.）=附加價值率。
」，分別為原產地認定標準第7條第1項、第2項所規定。而國際交貨方式有FOB（FREE-ON-BOARD）及CFR（COST-AND-FREIGHT）暨CIF（COST-INSURANCE-AND-FREIGHT）等數種，其中FOB係指原價，即輸出港船上交貨之原價而言；CFR包含輸出港船上交貨之原價及運費在內，為FOB之交貨原價；CIF包含保險費在內。依越南出口經加工後之磁磚出口報單所載，本件交易方式係採CFR，故減除運費之成本後，即為FOB 交易之原價，亦即FOB之交貨原價應為USD5.359832【計算式：運輸費USD2520÷13694.40（數量）=USD0.0000000(每M2運費單價)；USD5.54000（每M2磚胚之單價）-USD0.0000000（每M2運費單價）=USD5.359832】，因系爭磁磚自大陸進口至越南，或由越南加工後進口至臺灣，均未經保險，無CIF中之保險費「I」項之支出，故依自大陸進口至越南半成品磚胚之進口報單所載，其直接或間接之原材料、零件成本為USD3.0000000。是本件越南昌益公司自大陸進口半成品磚胚，經加工自越南出口至臺灣，其附加價值率已達39.8%【計算式：（5.000000- 0.0000000）÷5.359832=39.8%】，顯見本件半成品磚胚之加工附加價值率已達35%，依原產地認定標準第5條、第7條規定，系爭貨物原產地應認定為越南。
②茲訴願決定以依關稅法第30條規定，買賣雙方具有特殊
關係，致影響交易價格者，其交易價格不得作為計算完稅價格之依據，認系爭來貨依法已無從完全引用原告提供之雙方交易價格計算其附加價值率，進而以陶瓷公會提供之拋光磁磚成本分析資料核計本件之附加價值率僅有28%，已明顯違反原產地認定標準之規定。蓋原產地認定標準已明文規定加價值率之計算方式，即便依關稅法第30條規定，原告所提供之雙方交易價格不得作為計算完稅價格之根據，被告亦應循營利事業所得稅法中關於「不合常規移轉訂價」之方式，另行尋求其他合理之價格，以前開公式計算附加價值率，而非逕以「成本」概念套入公式。須知前開計算公式已明文以「價格」計算而非「成本」，否則「附加『價值』率」豈非成為「附加『成本』率」？再者，關稅法第30條所稱買賣雙方具有「特殊關係」，乃屬抽象之不確定法律概念，其意義須非難以理解，且為一般受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，始符合法律明確性原則之要求（司法院大法官會議釋字第432、491、521、545、573、
594、602、603 、617號解釋參照），惟「特殊關係」之意義為何？標準為何？人民如何能預見？被告均未能舉證以實其說。另系爭磁磚進口報關時，被告業已核定以「原申報價格核估」，則被告於訴訟中再行推翻其依法定程序所核定之價格計算之基礎，不僅違反誠實信用原則，且與「行政自我拘束原則」相悖，甚者關稅法施行細則第14條第1、2項規定「買賣雙方具有本法第30條所定之特殊關係，．．．。海關依查得或納稅義務人提供之資料，認為買賣雙方之特殊關係影響交易價格者，應向納稅義務人說明其理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會。．．．」，上開正當程序被告均未踐行，其違反依法行政原則，並置國家法治於不顧，實甚明確。⒋又與本件有牽連關係之鈞院95年度訴字第4283號虛報進口
貨物產地事件於96年5月11日行準備程序時，該案被告（即本件被告）曾提及「95年1月1日前，是可以容許大陸的磚胚至第三地或其他國家加工，只要符合原產地認定標準第7條規定，大陸的磚胚加工後如果超過35%附加價值，大陸的磚胚就可以實質轉型為加工地，就不受大陸進口貨物的限制。但是在94年2月16日經濟部國貿局會銜財政部公告，95年1月1日後不適用原產地認定標準第7條規定。」等語，惟經查詢行政院法務部之全國法規資料庫網站，並無前開被告所述之94年2月16日公告資料，則被告所稱之公告是否果真存在，實令人懷疑。縱確有被告所稱之前開公告，然依行政程序法第5條「行政行為之內容，應明確。」、第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」規定，前開公告內容係於94年2月16日公告，被告確未將前開公告置於原產地認定標準相關內容下，無異使人民無從預見該原產地認定標準已因其他公告而有內容變動之情形，其違反行政行為明確性之要求至明；且行政法規之修正或廢止應兼顧規範對象之信賴利益之保護，此迭經司法院大法官會議釋字第525號、第589號解釋在案，本件原告信賴原產地認定標準，並於原產地認定標準之內容遭更正前，即已向越南昌益公司訂貨，而為財產上之安排與處置，換言之，昌益公司已在越南將進口之大陸半成品磚胚予以加工，則原告於原產地認定標準未經主管機關片面修正公告內容前，進口越南昌益公司系爭加工後之成品，自具有客觀上信賴之具體事實，依前揭司法院大法官會議解釋之意旨，前開公告已侵犯到原告對原產地認定標準第7條規定之正當合理信賴，所為處分違法甚明。
⒌再查陶瓷公會球員兼裁判，原產地認定委員會之決議以陶
瓷公會或公會重要人士提供專家意見為據，嚴重違背程序之正當性，謹詳述如下：
①按國家任何公權力之行使，本應避免因執行職務人員或
提供意見之專家個人之利益關係，而影響機關處理公務之正確性及中立性，故訴訟上乃有迴避之制度（行政程序法第32、33條、訴願法第55條、公務員服務法第17條參照），及要求行政機關遴聘之專家需為「社會公正人士」（訴願法第52條第2項參照）。又行政機關要求專家提供意見以供作為行政處分之參考，因該專家所提供者乃專業領域中之相關經驗法則，此對於行政處分是否成立極具關聯性，故其意見不僅須有正當性，且其真實性與公平性亦同等重要，是專家本身若與該案有利害關係甚至有虛偽供述之情，則其意見不得採為處分之依據。
②本件被告認定原告進口之磁磚屬大陸產地之主要依據，
乃原產地認定委員會於95年間針對原告進口系爭磁磚所召開之第7次會議決議，惟該會議中所諮詢之專家係陶瓷公會之會員，而陶瓷公會正係於94年8月18日向海關檢舉昌益公司可能假借第三地加工之名義非法進口大陸磁磚之檢舉人，由於陶瓷公會之會員在臺灣生產販售拋光磚，且醞釀聯合漲價，原告自越南進口拋光磚與其會員競爭臺灣市場，並妨礙其聯合漲價，陶瓷公會若能為其會員排除原告進口越南拋光磚與其競爭，自係不擇手段。經查陶瓷公會除檢舉越南昌益公司假借第三地加工之名義進口大陸磁磚外，同時又為下列影響處分公正性之行為：⑴提供原產地認定委員會專家意見，作為處分之基礎。⑵函請國貿局並覆知關稅總局等同時前往越南昌益公司鑑定該等公司是否有生產拋光石英磚，以供海關查驗依據。⑶會同駐胡市商務組實際查訪越南昌益公司，並作成拜會報告，以查證系爭磁磚產品之原產地。⑷於94年5月6日已認定昌益公司每月有112,500平方公尺之產能，竟隱匿上情，於94年10月13日以(94)台陶會橘字第118號函附關稅總局之「東南亞地區瓷磚廠訪查報告」中，認定越南昌益公司之月產能為每月6萬平方公尺，而與該公司自行確認之產能報告不符；上開不實之產能報告並由陶瓷公會會員提供原產地認定委員會，作為產能不實之依據。⑸針對磁磚加工成本之計算方式，亦係由陶瓷公會提供協助。據此，原告與陶瓷公會就本件原處於利益對立之角色，而被告及訴願機關依陶瓷公會或公會重要人士提供專家意見，判定系爭貨物之原產地為中國大陸，更顯示陶瓷公會及其會員或工會重要人士於本件扮演相當於裁判之角色，此種球員兼裁判之程序嚴重違背程序之正當性，依行政程序法第1條規定及司法院大法官會議釋字第491、535、588號解釋意旨，原處分自有得撤銷之瑕疵存在。另依關稅總局於94年4月19日在「有效防堵中國大陸磁磚非法輸入」協調會中，一再主張海關查核之有效價值標準，即「海關在查核進口，係以產地證明書為依據，如果駐外單外證明產地證明無誤則予放行」，此項公認有效之價值標準，對於任何受驗之廠商，自應一體適用，以符合平等原則之要求，乃諮詢單位及原處分機關，對於原告所提出之產地證明及駐外單位之資料均置而不論，是該諮詢專家及原處分之認定，自有違一般有效之公認價值標準及平等原則。
③又本件被告以專家意見為處分之依據，惟監察院曾於87
年1月19日針對關稅總局就進口貨品所委請之專家，其聘請之程序是否合法，是否具有鑑定能力，能否客觀公正之鑑定，及未負舉證責任等項，提出糾正案，故本件之專家意見若不能由鈞院調查前開疑義，則原告將無法藉由法院正當調查證據程序釐清專家意見之正確性，進而維繫原告之訴訟權。是原告懇請鈞院依行政訴訟法第125條第1項規定，以職權審查前開所謂之「諮詢專家」聘任程序是否合法，有無鑑定之專業知識，是否有偏頗，能否為客觀公正之鑑定，並使原告有對專家鑑定人進行詢問之機會，如此方不致於對原告訴訟權造成過渡之限制，而有違憲法比例原則之要求，並符合正當法律程序及舉證責任分配之原理。上開諮詢專家雖經被告主張為「機密」，然該資料客觀上已為他人知悉者，自不具有秘密性；且機密之認定，若為行政機關所指定，對於法院自完全無拘束力可言，法院自可就各具體事例，是項內容獨立客觀地為實質審查，並採不公開審理，故以機密為由，拒絕提供專家名單，使原告無從詢問專家供述之真實與否，有無偏頗或不客觀公正情事，自對原告訴訟防禦權造成損害，形成武器不對等情形，違反正當法律程序至明。
④另查原產地認定委員會95年第7次會議審議表「專家諮
詢意見欄」載有「（一）一位意見：⒈．．．昌益公司具有拋光加工能力。⒉拋光磚之生產屬高度自動化，人工成本不高，機器與耗材成本兩地相似，昌益公司自大陸進口租拋光後的磚胚，在越南再行精拋光加工反而增加成本。因政府政策規定：必須加工後產生附加價值達
37.5%（註：應為35%之誤）以上，或必須為重要製程，否則不得進口，故推測該公司採此加工法是為符合法律之規範。⒊至於增加附加價值37.5%以上，是以生產成本增加37.5%，或以進口價格與出口價格之差值計算？若以生產成本而言，以精拋加工程序生產成本增加約20%，但以進口價格與出口價格之差額計算的話，有可能達到此標準。⒋另外，拋光磚是否屬重要製程，見仁見智，因從粗拋光的光亮度4度到精拋光60度，此加工程序為決定價值之重要因素，若以提升產品價值而論，此精拋光也可謂是一重要製程。⒌至於拋光磁磚之生產屬自動化，可三班制生產，由陶瓷同業公會提出每月60,000平方米，但不知是用一班制、二班制或三班制算出。若依我國駐胡志明市辦事處商務組代表前往工廠實際量測606×606mm磚為每分鐘9.28米，9.28÷0.606=15片/每分鐘，則每月可生產：15×60分×24小時×25天/月=540,000片/月，相當於170貨櫃（540,000÷2.77/片/平方米=194946平方米÷1140.5平方米/貨櫃=170貨櫃）。」等語，不僅對原告有利，且該名專家與原告及被告、陶瓷公會間均無利害關係，其諮詢意見自無偏頗之可能，是被告對此專家之有利意見不予採取，理由何在，均未見前開審議表中有所說明，顯有未合。經查該諮詢專家為訴外人韓雄文，其專長為一般陶瓷、材料分析，現職為國立聯合大學材料科學與工程學系副教授，學歷為成大礦冶及材料科學研究所博士，其以專家身分證述其對諮詢意見之見解，有助於鈞院明瞭本件處分被告係如何濫權、恣意，故懇請鈞院通知其到庭作證，以釐清事實真相。
⒍末按海關緝私條例第36、37條規定之處罰，應以行為人之
故意或過失為其責任條件，迭經司法院大法官會議釋字第521號解釋闡明在案，參酌行政罰法第7條之立法意旨及學者見解，現代民主法治國家對於行為人課處行政罰，原則上應由國家就其行為有故意或過失負舉證責任，方為保障人權之進步立法；至司法院大法官會議釋字第275號解釋所揭示之推定過失，於行政罰法公布施行後，就此部分自應排除適用，以免擁有廣泛及龐大行政資源之行政機關得享「舉證之所在，敗訴之所在」之訴訟上優勢，而使無任何資源足以對抗國家公權力之平民百姓只能接受處罰而無任何辯駁之機會。是被告對原告是否有虛報進口貨物之違章行為，應負舉證之責，而不能以推測之方法，逕為不利於原告之認定。經查被告於本件處分中指稱原告有虛報貨物產地、進口大陸物品、逃避管制之行為，但被告對原告就上開行為在主觀上究係故意或過失，均未予指明，更遑論有舉證證明之，則被告對本件處分之作成確未盡其證明義務，實非適法。綜上，訴願決定及原處分（即95年6月7日95年第00000000號更1）均有違誤，應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，
處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。．．．四、其他違法行為。」、「有前二項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項之規定論處。」及「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1倍至3倍之罰鍰。」、「前二項私運貨物沒入之。」，分別為海關緝私條例第37條第1項、第3項及第36條第1項、第3項所明定。又進口非屬「臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法」（以下簡稱貿易許可辦法）第7條規定准許輸入之大陸地區物品者，即構成進口禁止輸入之物品而涉及逃避管制之違法行為，合先陳明。
⒉第以進口貨物是否涉及虛報，係以原申報者與實際進口貨
物現狀為認定依據，本件經被告查驗及審理結果，來貨包裝紙箱印刷標示中國大陸原廠廠牌「OMICA」字樣，產地標示則另以印有「MADE IN VIETNAM」字樣之紙片隨意浮貼於棧板之塑膠膜上，殊違一般貿易常理。其次，原告提供之越南進口、出口報單數量統計表顯示昌益公司自94年7月2日至94年8月23日止自中國大陸進口磚胚數量僅有4批（56只貨櫃），自94年9月1日起至94年12月5日止進口32批（432只貨櫃），自94年9月8日至94年12月19日止則自越南出口44批（450只貨櫃）；參據陶瓷公會於94年10月13日以(94)台陶會福字第118號函檢附之「東南亞地區磁磚廠訪查報告」所載，昌益公司無生產拋光磚設備，僅有1套加工設備可進行磚胚之拋光加工，其產能應屬有限，故昌益公司於短短3個月間（94年9月至94年12月）自越南出口拋光磁磚貨櫃450只，實已遠超該公司加工設備產能。且本件200×200mm及600×600mm等不同規格之磁磚，拋光生產時即需1天以上時間調整機台及測試，加上越南昌益公司自有生產之磁磚亦需使用拋光設備，顯無能力再加工生產如此大量之拋光磁磚，足見來貨自中國大陸進口越南時已為成品。是被告據原產地認定委員會95年4月4日第7次會議決議，綜合研判認來貨原產地為中國大陸，並無不妥。
⒊茲原告訴稱略以越南當地法規規定進口半成品加工之耗損
率需低於3%，但大陸生產之胚磚品質有問題，昌益公司為符耗損率低於3%之規定，乃指定大陸地區廠商應作初步研磨處理，排除胚磚上黑點及暗裂情形後，再於越南進行精拋；又越南昌益公司自大陸進口之半成品磚胚，其貨物規格記載為606×606mm，與財政部台中關稅局於臺中高等行政法院96年度訴字第33號虛報進口貨物產地事件中，自承大陸進口半成品磚胚之規格記載應為606×606mm等情悉相符合，故系爭貨物確有於越南加工之事實等語。經查拋光設備係一條自動連續生產線，磚胚由輸送帶進入拋光機經刮平定厚處理後，進入粗拋、細拋，再削邊、上蠟、選色、包裝，生產線一次完成。原告稱系爭貨物係將中國大陸工廠粗拋、上蠟、選色後之胚磚，運至越南後，再從頭精拋、上蠟、選色，將生產線連續一階段即可完成，作業工程分成二階段，此種二地、二階段之生產模式不但增加大陸供應商烘乾胚磚、打包之成本，昌益公司方面亦增加運費、運送耗損、拆裝、品檢之成本，造成人力、材料成本之浪費，不合經濟效益，以此種無經濟效益之生產作業方式，大量生產拋光磁磚，實難採信。再者，被告據原告前所提供之越南進口報單核算另件結果，每一CTN內裝有4片
60 ×60CM之磁磚，與商業市場販售之拋光磚成品包裝方式相同，且該報單申報之總數量為29,030.4平方米，係以規格600×600MM之磁磚計算而得（600MM×600MM×4片×20,640CTNS=29,030.4平方米），因而認定越南進口報單所申報之貨品規格600×600MM即成品規格，非原告所稱之磚胚規格606×606MM。又原告所檢送之產地證明書影本記載來貨原產地為越南，此與被告驗貨現場查驗結果不符，衡諸經驗法則，自當以驗貨現場證據力為強，自難採認。
再自FSCU0000000等9貨櫃動態表可知該等貨櫃皆由廣東FOSHAN TEXTILE IMPORT AND EXPORT CO.,LTD.（系爭貨物中國大陸發貨人）經香港至越南胡志明市昌益公司（系爭貨物出口發貨人），再經該市出口至臺灣，原告雖稱系爭貨物經中國大陸輸往越南加工後再出口至臺灣云云，惟貨櫃動態顯示原貨仍裝載於原來9貨櫃，並未有其他廠商領取裝載使用之情形，實有違一般貨物裝卸提領加工等作業程序及貿易習慣，故被告認定來貨原產地為中國大陸，尚無不合。
⒋次查原告復稱昌益公司自中國大陸進口胚磚，第1批時間
為94年7月2日，於越南加工完畢出口至臺灣，最後1批時間為94年12月19日，加工時間長達5個月又18天，非被告所指短短3個月，且據駐胡市商務組派員實地測量結果產能為196,895平方米，陶瓷公會於94年9月1日更正產能為112,500平方米，每月可生產最多172櫃、最少99櫃，5個月又18天可生產最多963櫃、最少555櫃，實際出口450櫃，何來殊違常理云云。經查昌益公司自94年7月初至94年8月底止自中國大陸進口磚胚數量僅有4批（56只貨櫃），自94年9月1日起至94年12月5日止則進口32批（432只貨櫃），而第1批報運出口至臺灣之日期為94年9月8日，此一期間之進出口數量所估之平均產能竟遠超該公司加工設備最大產能，顯然不合理已如前述，原告所稱加工時間長達5個月又18天，實為掩飾以3個月加工400餘只貨櫃之不合理情節，所稱屬臨訟卸責之詞至明。
⒌又原告主張依進口貨物原產地認定標準第7條第2項規定之
附加價值率計算公式，以原告向越南政府所申請核發之原產地證明書所示直接進口材料(CIF)價格USD3.214028、貨物出口價格(FOB)USD5.44，算得附加價值率為40.92%，且昌益公司填具出口報關單申請產地認證，經越南政府實質審核認定昌益公司將該半成品磚胚品加工為成品之附加價值率已達39.97%，均逾原產地認定標準所規定實質轉型之附加價值率35%，故本件貨物原產地依法應認定為越南等語。第按附加價值率之計算以系爭來貨確由昌益公司加工為前提，被告認來貨未於昌益公司完成重要加工製程，則附加價值率之核算並無意義。又原產地認定標準第7條所定之附加價值率【計算式=貨物出口價格（FOB）-直、間接進口原材料及零件價格（CIF）/貨物出口價格（FOB）】，係以貨物出口價格（FOB）為計算基礎，原告卻以FOBKEELUNG USD5.54/平方米作為計算基礎，復未能提出計算附加價值率所需之間接材料價格，所稱附加價值率逾35%等語，亦無可採。
⒍再查原告聲稱商標之意義乃在表彰商品或服務之品質，與
產地並無絕對關聯，被告以系爭貨物紙箱外觀印有大陸廠商標記推定來貨產地應為中國大陸，顯係錯誤；另外包裝紙標籤係浮貼於棧板上，為一般正常之國際貿易行為，目的乃方便海關人員清點查驗進口貨物數量，而非用於彰顯智慧財產權云云。第查本件經被告查驗及審理結果，來貨包裝紙箱印刷「OMICA」中國大陸原廠廠牌字樣，產地標示另以印有「MADE IN VIETNAM」字樣之紙片黏貼於棧板之塑膠膜上，中國大陸磁磚工廠如僅銷售磚胚，不可能連包裝、品牌等均售予越南昌益公司，況越南昌益公司後續拋光之品質與大陸原廠不同，原告所稱其委託越南廠商製作與中國大陸原廠相同之紙箱，將成品裝箱後出口臺灣一節，實難採信；若昌益公司被授權得自行印製有原廠廠牌字樣之紙箱，理應同時印上產地標示，惟本件來貨之包裝紙箱卻未同時印上產地標示，而係將紙箱打包於棧板後，再於棧板之塑膠膜上隨意浮貼印有「MADE IN VIETNAM」字樣之小紙標籤，顯見系爭來貨自中國大陸出口時已為完整包裝之成品，被告據此認定來貨實際產地為中國大陸，核屬允洽。
⒎至原告所稱陶瓷公會之會員不僅係球員，更兼裁判，原產
地認定委員會之決議以陶瓷公會或公會重要人士提供專家意見為據，嚴重違背程序之正當性一節。按「進口貨物原產地由進口地關稅局認定，認定有疑義時，由進口地關稅局報請財政部關稅總局會同有關機關及學者專家會商。」，為原產地認定標準第4條所規定。本件被告依其查驗及原產地委員會鑑定結果，依進口貨物原產地認定標準綜合研判認來貨產地為中國大陸，並無不妥；專家之鑑定意見仍需經原產地委員會委員之審核、討論與求證，非原產地委員會作成決議之唯一依據，原告稱陶瓷公會球員兼裁判，程序之公正性令人質疑一節，顯屬誤解。綜上所述，原告之訴為無理由，應予駁回。
理 由
一、本件起訴時原告之代表人為陳智明，嗣於本件訴訟程序進行中變更為甲○○○，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：
．．．四、其他違法行為。」、「有前二項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第一項及第三項論處。」及「私運貨物進口．．．者，處貨價1倍至3倍之罰鍰。」、「前二項私運貨物沒入之。」，海關緝私條例第37條第1項、第3項及第36條第1項、第3項分別定有明文。又進口非屬貿易許可辦法第7條規定公告准許間接輸入之大陸地區物品者，即構成進口禁止輸入之物品而涉及逃避管制之違法行為，先予說明。
三、次按法律內容無法鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，此參照司法院大法官會議釋字第480號解釋理由書意旨亦明。本件原告於95年1月5日委由明揚報關有限公司向被告報運進口越南產製POLISHED TILE（UNGLAZED）（未上釉拋光磁磚）60×60CM 1批（報單號碼：AA/BA/94/T559/9205號），報列貨品分類號列第6907.90.00.00-3號，稅率10%，輸入規定為MWO（大陸物品不准輸入），經被告查驗結果，實到貨物產地為中國大陸，且實到來貨尚有未上釉拋光磁磚20×20 CM計121MTK未報列於報單，因認原告涉有虛報進口貨物產地，逃避管制之情事，有進口報單等附於原處分卷可稽。原告對系爭貨物係申報產地為越南一節並不爭執，惟以系爭進口貨物瓷磚係由越南昌益公司自大陸進口磚胚加工，依原產地認定標準第7條規定，只要在越南加工而使其附加價值率超過35%，即應認定本件來貨產地為越南，且原告業已提出進口貨物申報表、提單、發票、合約書及產地證明書等文件，被告不應率斷本件有虛報進口貨物產地之情事，所為處分自有違誤等語資為主張。茲本件爭點厥為原告是否有虛報進口貨物產地、逃避管制之行為？經查：
㈠按憲法第7條所定平等原則，係為保障人民在法律上地位之
實質平等，亦即法律得依事物之性質，就事實情況之差異及立法之目的而為不同之規範，法律就其所定事實上之差異，亦得授權行政機關發布施行細則為合理必要之規定，此觀司法院大法官會議釋字第211、412號解釋意旨即明。而所謂禁止恣意原則，係在禁止行政機關之行為欠缺合理充分之實質理由，且禁止任何客觀上違反憲法基本精神及事物本質之行為。故平等原則之真意乃在於禁止恣意，要求「相同事情為相同處理；不同事情不同處理」，國家機關不得將與事物性質無關之因素納入考量，而作為差別處理之基準；建立此原則無非係為禁止恣意行為，而非全然要求不得為差別處理，苟行為非屬恣意，而係依法行為，即無違反平等原則之可言。最高行政法院亦著有89年度判字第539號、94年度判字第1530號判決足資參照。第以本件係因關稅總局及所屬各地關稅局先後接獲檢舉走私案件通報，略以有關自東南亞地區進口拋光磁磚（POLISHED TILE ）有假借第三地加工之名義非法進口中國大陸生產之瓷磚（含拋光瓷磚）等語，本件貨物之國外發貨人即越南供應商昌益公司即在該檢舉之列，且本件之通關方式為C3（應審應驗）方式審查，是被告據以實質查核系爭進口貨物之原產地，不以原告業已提供之INVOICE、PACKING LIST及供應商昌益公司之名稱等件，即逕為認定系爭進口貨物產地為越南，核與關稅法第24條「海關對進口貨物原產地之認定，應依原產地認定標準辦理，必要時，得請納稅義務人提供產地證明文件。前項原產地之認定標準，由財政部會同經濟部定之。」之規定並無不合之處，要無違平等原則可言，亦無裁量瑕疵情形。又進口貨物原產地認定標準參考事項第1 條固有「進口貨物或其包裝上之產地標誌，查無去除、破壞或塗改者，亦無其他事證足以判定係虛報產地時，驗貨或查緝單位概依其產地標誌認定產地，免再繼續查證或送認定。但經法院依法裁定，或有具體事證之密告、檢舉、通報等情事者，不在此限。」之規定，惟此係以進口貨物或其包裝上之產地標誌並無與實際到貨不符為前提。
經查本件來貨外包裝紙箱印刷標示中國大陸廠牌「OMICA 」字樣，產地標示則另以印有「MADE IN VIETNAM 」字樣之紙片隨意浮貼於棧板之塑膠膜上（多箱樣本僅有少數箱有黏貼印有「MADE IN VIETNAM 」字樣之白紙標籤），乃原告所不爭執之事實，是被告實質查核系爭進口貨物之原產地，不以其有「MADE IN VIETNAM 」（越南製）之產地標示逕為認定產地為越南，核與該規定要無不合，徵諸前開說明，要無違反平等原則、禁止恣意原則可言，原告所稱殊有誤解，先予陳明。
㈡次查裝運本件進口貨物9個貨櫃（貨櫃號碼：CAXU0000000、
CAXU0000000、CRXU0000000、CRXU0000000、FSCU0000000、FSCU0000000、GESU0000000、TGHU0000000、TTNU0000000）之貨櫃動態表均顯示系爭來貨係在中國大陸廣州重櫃裝船運至香港再轉至越南胡志明市，再由越南出口至基隆，有德翔船務代理股份有限公司所提貨櫃動態表影本在卷足資參照，依該貨櫃動態表所載內容，本件進口貨物之發貨人為「FOSHAN TEXTILE IM」（中國大陸佛山紡織進出口公司《以下簡稱中國佛山公司》）（按貨櫃動態表「REMARK」一欄所載字樣），全部9個貨櫃皆係空櫃由中國佛山公司在中國大陸廣州裝櫃重櫃至香港，再自香港起運至胡志明市，到越南後卸貨到「CHANG YIH」（即昌益公司，為本件貨物賣方），此由貨櫃動態表中所載「DC」（進口重櫃進站）等字樣，即知貨櫃係下貨到昌益公司，該9個貨櫃旋即由昌益公司出貨至台灣基隆，其間原貨仍裝載於原9只貨櫃中，並未變動過，此觀卷附貨櫃動態表影本即明，是裝運本件進口貨物之9個貨櫃既皆係中國佛山公司在中國大陸廣州重櫃裝船起運，且原告所提補充理由㈤狀所附補證60進口貨物申報表所載出口者「FOSHAN TEXTILE IMPORT AND EXPORT CO., LTD」亦為中國佛山公司，參以實際到貨外包裝紙箱復印刷標示中國大陸廠牌「OMICA」字樣，則系爭進口貨物之原產地是否為越南，自有疑義。次查原告固據提出系爭貨物COMMERCIALINVOICE（商業發票）、PACKING/WEIGHT LIST（裝箱單）等件為證，然查系爭進口貨物並非低單價商品，實物體積及重量復非小（60Ｘ60cm拋光磚），果原告所稱系爭進口貨物瓷磚係由越南昌益公司自大陸進口磚胚加工一節屬實，按理該等貨物亦均須自中國大陸出口至香港後，自香港再轉至越南胡志明市，再由越南出口至基隆進口報關，斷無憑空出口之可能，惟原告空言主張，卻迄乏提出系爭貨物之中國大陸出口報關通關文件及及船運文件暨自中國大陸出口至香港再轉口至越南之相關文據資料供查，所稱因大陸有關出口業務並非由廠商自行辦理，故無法向進口之相關業者要求提出云云，有違一般國際貿易常態，本啟人疑竇；且依原告所提越南進口、出口報單數量統計表顯示，越南昌益公司自94年7月2日至94年8月23日止自中國大陸進口磚胚數量僅為4批（56只貨櫃），自94年9月1日起至94年12月5日止進口32批（432只貨櫃），自94年9月8日至94年12月19日止自越南出口則高達44批（450只貨櫃），以94年7月份至94年12月份止觀察，該段期間昌益公司自中國大陸進口瓷磚數量前後共計36批（共計488只貨櫃），數量龐大，衡之一般營業常規，斷無進、出口鉅量貨物卻未將進、出口報關資料保存之理，遑論昌益公司既係進口磚胚之進口人，依國際貿易商業習慣，自當持有自中國大陸進口磚胚相關原始憑據資料，原告所稱向大陸廠商索取資料，大陸廠商表示並無保存云云，顯與一般進出口報關業務不符，委無可採；又原告在94年9月至12月間申報自越南共進口四百多個貨櫃（除本件外，另案在本院審理中），依卷附貨櫃動態表所示貨櫃在中國大陸廣州裝櫃重櫃時間大抵為94年9月份左右，而系爭來貨國外出口日期為94年11月30日，本件進口日期為94年12月8日、報關日期為95年1月5日，系爭來貨在報關後即未放行（以上日期參照卷附進口報單），時間緊接，如原告所稱昌益公司確係自中國大陸進口磚胚加工一節為真，衡之常情，當於進口系爭貨物報關受阻之際，隨即向昌益公司索取相關文據資料，況越南昌益公司總經理陳慧仁與原告董事陳美岑具有夫妻關係，豈有置之不理，任由原告在94年9月至12月間所申報進口之四百多個貨櫃貨物陷入恐遭沒入之境地，遑論原告身為專業業者，當對我國貿易法令（包括本件貨物附加價值率之計算，亦即按進口貨物原產地認定標準第7條規定，附加價值率以貨物出口價格《FOB》為計算基礎）甚為熟稔，本應就昌益公司加工附加價值率達35%以上之貨品來源依據及磚胚原始成本資料等件，予以特別審慎注意，主動查明，並於進口報關前取具系爭貨物未加工前之原始狀態相關帳證資料及自中國大陸出口報關文件，兼就系爭進口貨物之附加價值率之計算提出計算式暨所依據之文件資料（包括貨物之出口價格及直、間接進口原材料及零件價格《CIF》之所有文件資料）供查，始符原產地認定標準所規定實質轉型之要件，但原告於進口系爭貨物報關之際，非但上開文件憑據資料付之闕如，迄本院審理時仍稱無法取得系爭來貨自中國大陸出口至越南之相關文件資料及當時磚胚貨物出口時之狀態之原始文件云云，顯違其專業認知及業務處理常情，殊難信其所言為實在。故被告以裝載本件進口貨物9個貨櫃之貨櫃動態顯示該9只貨櫃原貨仍裝載於原來9貨櫃中，並未有其他廠商領取裝載使用之情形，有違一般貨物裝卸提領加工等作業程序及貿易習慣，遂認定系爭來貨原產地為中國大陸，即非無憑。至原告主張其業經提出原產地證明書以資證明系爭來貨產地確為越南一節，經查該證明書載明「本驗證僅證明簽字屬實，至文件之內容不在證明之列。」字樣，自不能資為何有利之證明，併此述明。
㈢又查本件進口報單在貨物名稱、牌名、規格等一欄係載明系
爭來貨為「POLISHED TITLES（UNGLAZED）（未上釉）OP60149H（60X60CM）」，有進口報單1份在卷為憑，第以原告於進口報單係申報系爭進口貨物規格為「60×60CM 」（即600MMx600MM），經查『600MMx600MM』為成品之規格尺寸，迨原告於本院行準備程序中之96年12月19日及97年2月29日提出之2份『進口貨品申報表』上貨物規格則均記載為『606MMx606MM』，原告復主張其於96年12月19日庭提之補充理由㈤狀所附補證60進口貨品申報表第17欄「貨名、品質規格」所記載「ADOBE OF OPLISHED TILES 606MMＸ606MM MNL：瓷磚『成品』」等字樣係當時越南人員翻譯錯誤所致，嗣於97年2月29日所提更正後之進口貨品申報表始為真正（僅在序號3部分更正為「MNL：瓷磚『半成品』」字樣）云云。然查原告身為專業業者，其於報關前理應對其所進口之貨物名稱、品名、規格等項瞭如指掌，倘其所言系爭來貨確係越南昌益公司將自中國大陸所進口之瓷磚磚胚加工之貨物一節屬實，按理當有自中國大陸出口至越南之磚胚貨物之所有原始狀態相關文據資料可資查對，否則原告何以得知並加以確定該等情形？且國外發貨人於貨物出口離岸時，依國際貿易慣例，會於載貨證券明載貨物之種類、名稱、數量及規格等項，原告於報運進口之際自不容諉為不知，又依關務報關業務處理流程，身為進口人之原告本應於申報本件貨物進口前，予以檢視核對進口報單所載內容是否與事實相符，其於報關時自無將貨物名稱、品名、規格等重要記載事項誤載之可能，參以原告於96年12月19日及97年2月29日分別提出之2份『進口貨品申報表』，距本件進口、報關之94年12月8日、95年1月5日，已達2年餘，其間並未有向關稅局陳報前所申報之進口報單內容有誤或聲請變更或更正前之申報之情形，自難認原告於申報進口系爭貨物後2年餘始提出之2份『進口貨品申報表』內容為實在。次查原告分別在本院行準備程序中之96年12月19日及97年2月29日所提2份『進口貨品申報表』僅在貨名、品質規格欄序號3部分，分別為「MNL：瓷磚『成品』」與「MNL：瓷磚『半成品』」之記載不同而已，因該2份『進口貨品申報表』均係由原告提出，本令人對本件何以有兩份不同之進口貨品申報表生疑；且原告所提補證60之進口貨物申報表第17項貨名、品質規格一欄係載明「ADOBE『OF』OPLISHED TILES」（按：其中「OPLISHED」應係「POLISHED 」之筆誤），其下復記載「MNL：15『瓷磚成品』」字樣，足見昌益公司自中國大陸所進口之貨物為瓷磚成品（即泥磚作成之拋光磚成品），此由貨名、品質規格英文係記載「OF 」字樣而非「FOR」字樣亦可見一斑，加以原告於97年2月29日所提更正後之進口貨品申報表就貨名、品質規格英文記載部分並未變更（即「ADOBE OF OPLISHEDTILES 606MMＸ606MM」），僅於該欄序號3部分更正為「MNL：瓷磚『半成品』」字樣，益徵昌益公司自中國大陸所進口之貨物為瓷磚成品甚明；參以一般營利事業報運進口之「半成品磚」貨物英文字樣部分大抵係以「SEMI- PRODUCTS」記載，而「成品磚」貨物英文大部分係以「POLISHED TITLES」記載（即便係「未上釉之成品磚」亦係以「POLISHEDTITLES《UNGLAZED》」申報），業經被告提出訴外人富溢興企業有限公司97年3月10日報關之進口報單第1頁及訴外人沛力富國際有限公司97年1月31日報關之進口報單影本各1份在卷可佐，是原告於本件進口報單在貨物名稱、牌名、規格等一欄所申報系爭來貨為「POLISHED TITLES（UNGLAZED）（未上釉）OP60149H（60X 60CM）」等情，與瓷磚業者一般之申報狀況並無差異，自難以嗣後所提進口貨品申報表予以推翻前所為申報；況該2份『進口貨品申報表』均係「CHANGYIH」（即昌益公司）經理「Chen Yi Chen」向越南海關所提出，並非自中國大陸出口系爭瓷磚磚胚至越南之出口報關文件，自不得據為系爭貨物確係自中國大陸進口磚胚加工之證明而加以主張，故被告認系爭來貨自中國大陸進口越南時已為成品，即非無據。再查原告雖主張越南昌益公司有自大陸進口磚胚加工云云，然查越南昌益公司無法生產拋光磚，且僅有一套加工設備可供進行磚胚之拋光加工，乃原告所不否認之事實，以越南昌益公司於短短3個多月間（94年9月8日至94年12月19日止）自越南出口拋光磁磚貨櫃達450只一節觀之，越南昌益公司僅有1條加工生產線（因僅1套加工設備）是否有此產能，本不無疑慮，況同一時期越南昌益公司所出口之拋光瓷磚有2種以上規格，本件為200×200mm及600×600mm規格，而拋光加工即需1天以上時間調整機台及測試，更令人懷疑。且原告就系爭來貨「OMICA」外包裝商標授權書部分雖據提出歐雅陶瓷有限公司函（授權書）為證，惟查該函係蓋用業務專用章，並未蓋用公司之大章，且無日期及雙方之簽名，復未能看出簽署者姓名，致無從查悉有無代表公司之權限，其上亦未載明授權時間（期限），本違一般營業及智慧財產權授權常態，自不具證據力；反面言之，果原告所稱屬實，亦即歐雅陶瓷有限公司僅係出口瓷磚磚胚而已，然智慧財產權之授權使用攸關營利事業商譽及相關民事、商標法等可能發生之法律關係暨糾葛，其對於磚胚出口後之加工狀態本無法預知，亦無從藉由商標授權使用之方式進行商品品質之管控，竟任令越南昌益公司加工附加價值率達35%以上而仍以其名義（外包裝紙箱）及商標（廠牌「OMICA」字樣）販出加工後之貨物，卻乏任何契約或約定等明文約束，亦未見有何智慧財產權授權文件，核與智慧財產權（如商標之使用）之授權一般皆須就授權使用範圍、期限及使用對價等項加以約定之處理流程相悖，殊難採信；況苟系爭來貨確係越南昌益公司自中國大陸進口瓷磚磚胚至越南加工，以越南昌益公司加工附加價值率已達35%以上致構成實質轉型之程度及其在94年7月份至94年12月份止自中國大陸進口瓷磚數量共計36批（共計488只貨櫃），暨原告所稱越南昌益公司加工步驟包括粗拋、精拋、上臘、選色等情論之，按理越南昌益公司之加工率既在35%以上，其加工程度精細，加工機器設備（拋光機等等）應屬龐大（此暫且將越南昌益公司僅有一套加工設備可進行磚胚之拋光加工此點擱置一旁不談），衡情越南昌益公司當投入相當鉅額成本費用，焉有對於僅需花費小額成本之貨物外包裝紙箱吝惜不為，反草率以印有「MADE IN VIETNAM」字樣之紙片隨意浮貼於棧板之塑膠膜上之理，所為與一般會計原理原則及商業會計法理大相逕庭，本令人質疑，況黏貼印有「MADE IN VIETNAM」字樣之白紙標籤並非每箱均有黏貼，已然違反一般出口業者於貨物外包裝須有明顯標示並黏貼牢固之特性，此草率之舉（被告認係因95年1月份原產地認定辦法修正，原告為趕在該日期前進口瓷磚貨物，故來不及作簡易加工包裝程序）非惟與其在加工階段所投入相當之經濟成本費用顯不成比例外，尤不符國際進出口貿易貨物包裝作業實務，足見系爭貨物之產地來源並非越南甚明。是被告依前述貨櫃動態表資料及上開進口相關文件資料暨實到貨物狀況等情，綜合研判認系爭實到貨物產地為中國大陸，原告有輸入非屬經經濟部公告許可進口之大陸物品之行為，而予以處罰，自非無憑。嗣被告基於主管機關之立場，考量上開情形，將本件送請原產地認定委員會審查，徵之司法院大法官會議釋字第480號解釋理由書意旨，並未有逾越或濫用裁量權之情形，難謂於法律有何牴觸，原告所稱殊無足取。至原告主張越南昌益公司加工附加價值率已達35%以上致構成實質轉型之程度，亦即中國大陸生產之磚胚加工後如超過35%附加價值，即可實質轉型為加工地，即應認定本件來貨產地為越南，不受大陸進口貨物之限制，及請求傳喚駐胡志明市辦事處商務組秘書高金玫，以證明越南昌益公司有加工之事實等節。因本件認定系爭進口貨物之原產地為中國大陸，業如前所述，自無庸論及其加工附加價值率是否已達35%以上之問題，亦無傳喚證人高金玫之必要，附此陳明。
㈣再按往昔行政罰之過失概念，學說及實務上多有沿襲刑事法
上之過失理論，惟行政罰有其作為實現行政目標之工具性格，不僅有規制社會日常活動之作用，且具引導、塑造之功能，與純然建立在社會倫理非難基礎之刑法不盡完全相同，故純以個人可罰性立場去思考所建立之注意義務內容，就行政罰言，自不能完全適用。又刑法之規制對象以自然人為原則，法人組織受刑法規範乃屬例外，而行政罰所規制對象大抵係社會上各式各樣如公司法人之組織實體，各該組織體係運用自然人而活動，其使用之自然人因疏忽所致後果，該組織體亦應承擔責任；且就行政罰處罰之行為類型，亦以個人法律行為效果延長之代理人或使用人之型態居多，因此或有謂民法上履行輔助人（民法第224條）規定，在行政罰上即有類推適用之必要。以本件案件而言，依國際貿易慣例，進口商所進口之貨物全係由國外之出口商提供，苟嚴格以刑法上以進口商行為（作為或不作為）為基礎之過失責任理論適用之，則根本無成立過失違章之可能性，其結果非但將使行政管制之目的為之落空，亦無法達成法規範在立法設計之規制功能，難謂法律之正確解釋及適用。是以就本件案件而言，本於國際貿易慣例，在行政罰有關過失違章，其客觀注意義務具體內容之認定，外國出口商，應係海關緝私條例第37條第1項各款行為之延長，在行政罰上之注意義務，自應有民法上與履行輔助人（民法第224條）之故意過失負同一責任之適用，即將與原告締結買賣契約、依約定為出賣人之過失，亦視為原告本人之過失。故本件縱係國外發貨人越南昌益公司之作業疏失或個自行為，原告亦應就其履行輔助人之過失負責，尚不得推諉或以不知情之受害者自居而冀邀免責，所稱無法取得系爭貨物自中國大陸出口至香港再轉口至越南之相關出口報關通關文件云云，亦無解於其違章之成立。況退一步言，縱認民法第224條「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任」規定，係以債務人對履行輔助人有監督或指揮之可能為前提，如無該指揮監督之關係，即無該規定之適用，因進口商對出口商無指揮監督之可能，是以尚難將出口商視為進口商之履行輔助人，行政罰亦難遽以出口商之故意或過失作為歸責之條件，仍應以進口商本身是否已盡注意義務為斷。第以為確保進口稅捐核課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人就所運貨物本即負有誠實申報名稱、品質、產地等義務，本件原告既係專業貿易商，當對買賣標的物內容及我國貿易法令甚為熟稔，本應就出賣人所交付之貨品，予以特別審慎注意，主動查明，再誠實申報，藉以防止進口管制物品之情事發生，況原告既主張系爭來貨係由越南昌益公司自中國大陸進口磚胚加工，而現今市場大陸物品充斥，乃眾所周知之事，其更應注意事前查證來貨是否為大陸物品，惟其仍疏於注意，於進口本件貨物之初未予查明貨物產地，嗣於系爭貨物報關前亦未向出口商查證確認來貨產地，卻仍謊報產地為越南，除違反誠實申報之義務外，其具有逃避管制之故意，甚為顯然。至原告請求調取關稅總局進口貨物原產地認定委員會95年4月4日第7次會議當時審議之所有資料包含專家名單及專家所提供予行政機關附卷之全部資料，並請求傳訊當時諮詢之專家進行詰問等節。經查本件認定有虛報進口貨物產地之情事，並未援引上開會議審議結果及專家之意見，故無調閱該卷宗，亦無傳訊專家之必要，併此敘明。
從而被告以原告有虛報進口貨物產地（實到來貨尚有未上釉拋光磁磚20×20CM計121MTK未報列於進口報單），輸入未經許可之中國大陸產製貨物，有逃避管制之行為，而據以課處貨價1倍之罰鍰，並沒入貨物，所為處分（95年6月7日95年第00000000號更1處分書），揆諸首揭法條規定及說明，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，附此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 15 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李 得 灶
法 官 林 玫 君法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 15 日
書記官 蘇 亞 珍