臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01843號原 告 眾盛有限公司代 表 人 甲○○董事）住臺被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月
2 日台財訴字第09600059310 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有桃園縣桃園市○○○路○○號12樓房屋（下稱系爭房屋）於民國（下同）93年間經臺灣桃園地方法院拍賣，拍定金額新臺幣（下同）20,275,000元（含稅），經被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額965,476 元【計算式：拍定價額20,275,000÷（1+5%）×5%＝應納稅額965,476 】。原告不服，申請復查，經被告以95年12月6 日北區國稅法一字第0950030825號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
本件營業稅事件乃因原告所有之系爭房屋貸款無能力償還，被放款銀行經法院強制執行拍賣而產生，在拍定價格法院確認分配不足，不應再向原所有權人補徵。
㈡被告主張：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。
」為加值型及非加值型營業稅法第1 條、第2 條第1 款及第3 條第1 項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5 % ）×徵收率5 %。」「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點所規定。又「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」為財政部85年10月30日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告所有系爭房屋於93年間經債權人聲請法院拍賣，拍定
金額20,275,000元，有臺灣桃園地方法院民事執行處通知及強制執行金額計算書分配表等資料影本可稽，被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額965,476元。
⒊按「不動產之拍賣，債務人得否參與應買，與拍賣之性質
有關。查依強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院47年度台上字第152 號及49年度台抗字第83號判例參照），故債務人若於其不動產被拍賣時再參加投標，則同時兼具出賣人與買受人之地位，與買賣須有出賣人與買受人兩個主體，因雙方意思表示一致而成立買賣契約之性質有違，自應解為債務人不得參與應買。」最高法院80年度台抗字第143 號著有判例可資參照。據此，依強制執行法所為之拍賣，即應解釋為買賣之一種，以債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，亦即依強制執行法所為之拍賣，真正出賣人應為「債務人」即本件原告。是執行債權未獲償部分，自仍應續由執行債務人負擔責任。而被告於系爭建物拍賣分配程序參與分配，既未獲清償，其債權自未消滅，自可依法於系爭營業稅核課期限內繼續課徵營業稅，並無原告所稱系爭營業稅係內含在系爭建物拍賣價金內之問題，蓋法院強制執行之拍賣，法律性質雖屬買賣，但其程序應適用強制執行法之規定，與一般民間銷售業者之拍賣應適用民法之買賣規定者仍屬有別，合先敘明。
⒋按「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅之徵收，
就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。」為稅捐稽徵法第6 條第1 項及第2 項所明定。次按「稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權。」為民法第860 條所規定。又「債權人因強制執行而支出之費用，得求償於債務人者，得準用民事訴訟法第91條之規定，向執行法院聲請確定其數額。前項費用及其他為債權人共同利益而支出之費用，得求償於債務人者，得就強制執行財產先受清償。
」「因強制執行所得之金額，如有多數債權人參與分配時，執行法院應作成分配表，並指定分配期日，於分配期日
5 日前以繕本交付債務人及各債權人，並置於民事執行處，任其閱覽。」「參與分配之債權人，除依法優先受償者外，應按其債權額數平均分配。」「債權人或債務人對於分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。」「執行法院對於前條之異議認為正當，而到場之債務人及有利害關係之他債權人不為反對之陳述或同意者，應即更正分配表而為分配。」「異議未終結者，為異議之債權人或債務人，得向執行法院對為反對陳述之債權人或債務人提起分配表異議之訴。」為強制執行法第29條、第31條、第38條、第39 條 第1 項、第40條第1 項及第41條第1 項前段所規定。於強制執行程序中，各項債權之優先受償順序，係執行費用、土地增值稅、抵押債權、稅捐乃至於普通債權。某一債權是否屬執行費用，或與其他債權間優先受償之順序，係由執行法院決定之，債權人如有異議，應先以聲明異議之方式尋求救濟，如異議未能終結者，則應以向普通法院提起分配表異議之訴之方式謀求救濟。原告系爭房地經拍定後，其拍定價額分配時除優先分配執行費及土地增值稅外，尚不足清償第一順位抵押權人之債權，已如上述；而稅捐之徵收僅土地增值稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後，系爭營業稅965,476 元完全未受償，被告因而另發單以系爭處分課徵系爭建物之營業稅，核屬對未受償之稅款債權繼續行使公法上之課徵行為，乃獨立之稅款債權，並無所謂附屬債權之屬性，亦不因強制執行參與分配分配金額為0 元，未獲清償即因之消滅，而不得再向原告核課，被告以系爭處分對原告課徵系爭營業稅，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。
理 由
一、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第
218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
三、按加值型及非加值型營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3 條第
1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點規定：「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5%）×徵收率5%。」第6 點規定：「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋：「說明：…三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4 章第1 節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」
四、原告所有之系爭房屋於93年間經臺灣桃園地方法院拍賣，拍定金額20,275,000元（含稅），拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人之債權，致本件營業稅額未獲分配等情，有臺灣桃園地方法院民事執行處通知（第13頁）及強制執行金額計算書分配表（第15頁）附原處分卷可稽，為可確定之事實。
五、本件之爭執，在於原告所有之系爭房屋，經臺灣桃園地方法院強制執行程序拍賣者，應否繳納系爭營業稅？經查：
㈠營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及
進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第1 條之1 規定：「本法所稱加值型之營業稅，係指依第4 章第1 節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依第4 章第2 節計算稅額者。」第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」由以上規定可知，凡屬依營業稅法第4章第1 節適用一般稅額計算之營業人，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，均為銷售貨物，應依法繳納加值型之營業稅。
㈡營業稅法第4 章「稅額計算」第1 節「一般稅額計算」第14
條第1 項規定：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第2 節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7 條或第10條規定計算其銷項稅額…」第2 節「特種稅額計算」第21條規定：「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，就其銷售額按第11條規定之稅率計算營業稅額…」第22條規定：「第12條之特種飲食業，就其銷售額按同條規定之稅率計算營業稅額。…」第23條規定：「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第
1 節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」由以上規定可知，依營業稅法第4 章第2 節規定稅額計算之營業人，係指銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業、典當業、第12條之特種飲食業暨農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，至於本件原告依其公司登記資料所營事業資料所示（本院卷第43頁），其係從事保齡球館、溜冰場等業務之經營，禮品、體育用品之買賣業務，自應屬依第4 章第1 節一般稅額規定計算稅額之營業人，而非屬依第4 章第2 節特種稅額規定計算稅額之營業人。
㈢營業稅法第8 條第1 項第22款規定：「左列貨物或勞務免徵
營業稅︰…依第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。」本件原告非屬依第4 章第2 節特種稅額規定計算稅額之營業人，既如前述，則依此規定之反面解釋，原告縱係銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，亦應繳納營業稅。
㈣承上說明，凡應依營業稅法第4 章第1 節一般稅額規定計算
稅額之營業人，將貨物（包括固定資產）之所有權移轉與他人，以取得代價者，均應認為係銷售貨物，依法應繳納加值型之營業稅。
㈤強制執行法第75條第3 項規定：「建築物及其基地同屬於債
務人所有者，得併予查封、拍賣。」第85條規定：「拍賣不動產，執行法院得因債權人或債務人之聲請或依職權，以投標之方法行之。」第87條規定：「（第1 項）投標人應以書件密封，投入執行法院所設之標匭。（第2 項）前項書件，應載明左列事項：一、投標人之姓名、年齡及住址。二、願買之不動產。三、願出之價額。」因稅捐之課徵係以人民在私法（民商法）經濟活動成果為對象，基於私法自治原則，人民就私法行為方式及內容，除法律有特別規定外，有其選擇自由，除非有濫用私法行為自由，造成租稅規避需予以調整外，應尊重人民私法行為之結果，並以之為課稅基礎。本件拍定人就系爭不動產之房屋及土地之出價，乃行使其私法行為自由，因其為法院強制執行事件，未有濫用私法行為自由之事證，稅捐之課徵自應以其拍定之價格為基礎。是以，本件普通法院強制執行程序所進行之拍賣，拍定價額包括本次營業稅額，惟拍定價金全部做為清償原告所欠之債務，係由原告取得該拍定價金而受利益。且原告繳納本件銷項稅額後，尚可扣抵進項稅額，如有溢付，亦可取回該稅款，依前開說明，原處分向原告課徵本件營業稅，自無不合。是以財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋認此應由稽徵機關另行填發「營業稅隨課違章核定稅額繳款書」向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵，於法尚無違。又查加值型營業稅係採每一交易階段均課徵營業稅之法理，是同一貨物或勞務交易時向銷售者課徵銷項營業稅，同時進貨者以之作為進項稅額，倘有發生銷貨退回或折讓之情形，買受人之進項稅額已無法律上原因，銷貨人將其所受利益之進項營業稅額退還予買受人，符合衡平之法理，尚難以此而謂銷項稅額應由買受人負擔。
㈥按行為時稅捐稽徵法第6 條第1 項、第2 項規定：「（第1
項）稅捐之徵收，優先於普通債權。（第2 項）土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。」民法第860 條規定：「「稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權。」強制執行法第29條規定：「（第1 項）債權人因強制執行而支出之費用，得求償於債務人者，得準用民事訴訟法第91條之規定，向執行法院聲請確定其數額。（第2 項）前項費用及其他為債權人共同利益而支出之費用，得求償於債務人者，得就強制執行財產先受清償。」準此，於強制執行程序中，各項債權之優先受償順序，係執行費用、土地增值稅、抵押債權、稅捐（營業稅等）乃至於普通債權。由於法院拍賣採公開競標方式為原則，無法預定銷售金額，故拍定價額雖包括銷項營業稅，惟該項營業稅額作為原告清償債務而由原告取得該利益，已如前述，且因營業稅僅優先於普通債權，無法於執行程序受償，始應向原告補徵，並非全然因營業稅無優先權之緣故。本件原告系爭房地經拍定後，其拍定價額分配時除優先分配執行費及土地增值稅外，尚不足清償第一順位抵押權人之債權，亦如前述；而稅捐之徵收僅土地增值稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐（營業稅等）僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後，本件拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人之債權，致系爭營業稅無法獲分配受償，被告因而另發單以原處分課徵系爭房地之營業稅，核屬對未受償之稅款債權繼續行使公法上之課徵行為，乃獨立之稅款債權，並無所謂附屬債權之屬性，亦不因強制執行參與分配分配金額為零，未獲清償即因之消滅，而不得再向原告核課。原告主張：其所有系爭房屋貸款無能力償還，被放款銀行經法院強制執行拍賣而產生本件營業稅，在拍定價格法院確認分配不足，不應再向原所有權人補徵云云，殊非可採。
六、綜上所述，原處分以初查核定補徵營業稅額965,476 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第98條第1 項前段，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 27 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 27 日
書記官 黃玉鈴