臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01847號原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 周威良 律師
王琛博 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 戊○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月2日台財訴字第09500622490號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於否准認列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額新臺幣1,575,000 元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔十分之九；餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人顏吉霖於民國（下同）92年11月27日死亡，繼承人即原告等經核准延期申報後，於93年5 月31日依限辦理遺產稅申報，經被告機關查核結果，核定遺產總額新台幣（下同）58,652,125元、遺產淨額50,970,080元、應納稅額12,994,231元。原告對遺產總額─死亡前二年內贈與財產，及遺產扣除額─生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額等項目不服，申請復查，獲准追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額2,429,547 元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分關於
認列被繼承人死亡前2年內之贈與額20,286,120元，否准認列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額1,575,000元，及將基隆市○○區○○段第136地號土地計入遺產總額等部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈請求判決追認生存配偶剩餘財產差
額分配請求權扣除額新臺幣1,575,000元，駁回其餘原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告就遺產總額─死亡前二年內贈與財產之核定及否准認列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額1,575,000元，及將基隆市○○區○○段第136地號土地計入遺產總額，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈關於被繼承人生前自華南商業銀行匯款予原告甲○○○
等4人共6筆，計20,286,120元，係屬被繼承人生前委託原告等人代為處理醫療費用等事宜，被告機關逕依款項匯入原告等人帳戶之形式觀之，率爾認定屬贈與關係，並依遺產及贈與稅法第15條併入遺產總額，洵屬違法：⑴按被繼承人死亡前2年內贈與被繼承人之配偶，或被
繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人之財產，於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，為遺產及贈與稅法第15條第1項定有明文。惟該規定之適用，以被繼承人死亡前2年內，發生贈與行為，為其要件。
⑵至所謂「贈與」，依民法第406條「稱贈與者，謂當
事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約」，及遺產及贈與稅法第4條第2項，「指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」等規定，則「贈與」之成立，需有贈與意思，雙方有合致之意思表示，自不待言；準此，如該財產之交付並非無償者，即非「贈與」，亦無上開遺產及贈與稅法第15條第1項規定之適用。
⑶復按最高行政法院94年判字第527號判決，略以「…
…課徵遺產稅之要件事實為權利發生要件事實，應由稅捐機關負舉證責任……」、最高行政法院94年判字第414 號判決略以，「…該法第4條第2項贈與行為成立之事實，為課徵贈與稅之基礎事實，固應由稅捐稽徵機關負舉證之責；至於第5條第3款所稱…係屬擬制之規定…不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任，兩者就舉證責任分配法則不同。」等等，是以，本件被告機關如認為被繼承人生前自其華南商業銀行帳戶匯款予原告甲○○○等4人共6筆，計20,286,120元係贈與，應依上開遺產及贈與稅法第15條第1項規定併入遺產總額計算，自應就「贈與」事實負舉證責任，否則，如無證據以實其說，其認定自難謂適法。
⑷本件原處分僅依匯款至美國帳戶乙節，未審究原告等
人申報遺產稅時檢具之相關資料，即遽爾認定贈與行為成立之事實，均未善盡舉證責任，即率以認定原告等應就有無贈與情事，擔負舉證責任，顯已違反行政程序法第10條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定，及前開最高行政法院判決意旨以及舉證責任分配法則。
⑸查本件被繼承人顏吉霖於92年間，於居住地即美國，
因罹患重病，急需款項，以充醫療費用，乃委請友人於國內處分原留有之財產，所得價金，即係爭匯款款項，借用原告甲○○○、乙○○、丙○○及乙○○等4人在美國之銀行帳戶，進而匯款合計20,286,120元。原告顏楊靜等人於遺產申報時，因遺產稅申報書上無適合欄位填寫，遂於該申報書（二）遺產總額乙欄之死亡前二年內贈與財產乙列中，記載「現金（由華銀營業部000-00-000000-0匯美國兒子）」及「現金（由華銀營業部000-00-000000-0匯太太及借出）」，係，並於申報書（四）扣除額乙欄中，列報醫療費用23,000,000元，以明確相關款項之用途，於茲，有遺產稅申報書影本乙份可稽。
⑹被繼承人係因罹患癌症，於美國身故。而美國的醫療
費用相當昂貴，眾所皆知，加上延請全日專業看護等費用，相當龐大，因此，被繼承人委託國內友人代為轉匯其於台灣境內之財產以為支付，乃事所當然。然因被繼承人身故前，已難自行至銀行提領匯款並辦理相關事宜，故委請原告等人，並借用其等於美國帳戶，轉匯相關款項，俾利代為處理前開醫療費用等事宜。該等醫療費用之相關證明，原告等人於申報遺產稅時亦曾檢具呈報予被告機關知悉，證明其等用途。是以，該等款項並非被繼承人生前贈與給原告等人，而係委請原告等人代為處理醫療費用等款項，原告等亦提出證據證明，從而，無系爭遺產及贈與稅法第15條第1項規定之適用，不應納入遺產總額計算。
⑺況，按上開遺產及贈與稅法第15條第1 項規定之立法
目的，旨在於防杜取巧，非限制被繼承人不得於死亡前2 年內將財產轉移予其配偶、子女，是以，遺產及贈與稅法施行細則第13條規定「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」，換言之，如果繼承人可證明該款項係為被繼承人處理事務之用者，即不得納入遺產總額課稅。
⑻本件原告等人於申報遺產稅時，即已向被告機關提出
相關證據，證明該等款項之用途，非屬贈與。是以，被告機關如仍認定該等匯款之法律性質屬贈與關係，則參照前開最高行政法院94年判字第527 號判決之要旨，被告機關應就「該等款項為被繼承人死亡前2 年內，無償贈與予原告等人」之情事負舉證責任，否則該等遺產稅額之核定處分自屬違法，應予撤銷。然被告機關迄今未就該等匯款款項為「被繼承人生前贈與原告等人」乙事為任何舉證，顯見其對於遺產總額之認定，違反前開遺產及贈與稅法第15條第1 項規定、行政程序法第10條規定，及證據法則，從而，對於以該遺產總額為計算基礎之遺產稅之核定處分，亦屬違法，應予撤銷。
⑼末按，若本件被繼承人或原告等人，果為取巧，規避
遺產稅之繳納，則盡可能可以先匯款於被繼承人在國外銀行之帳戶之後，再轉匯予原告等人之帳戶，無須直接匯款於原告等4 人，致生遺產稅課徵之困擾，顯見被繼承人該等款項之匯出，並非取巧逃避稅捐，而係借用原告等人之戶頭，並委其等代為處理相關醫療費用等事宜之費用，至為明確。被告機關僅依匯款至美國帳戶之形式外觀，即遽認有贈與情事顯有違法，應予撤銷。
⒉關於生存配偶剩餘財產差額扣除額，被告機關之核定，已違反民法第1030之1條規定：
⑴按最高行政法院91年判字第 367號判決略以「……稅
捐稽徵法第一條之一規定：『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。』……財政部86年2月15日台財稅第000000000號函各地區國稅局，檢送研商『民法第1030條之1 規定之剩餘財產分配求權於核課遺產稅時如何適用事宜』會議決議，請依決議事項辦理。依所除決議記載……決議：依據法務部85年6月29日法八五律決15978號函復『生存之配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權……並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權』，準此，該項請求權價值，於核課遺產稅時，准自遺產總額中扣除……」等要旨以觀，本件被繼承人之遺產總額之計算，應先扣除原告甲○○○（即被繼承人之生存配偶）可取回之夫妻剩餘財產分配差額，合先陳明。
⑵按民法第1030條之1第1項「法定財產制關係消滅，夫
或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。」，從而，生存配偶於婚姻存續中無償取得之財產不應列入剩餘財產之計算範圍，理當自明。
⑶查本件復查決定書及訴願決定書，先是將原告甲○○
○於第一商業銀行民生分行活儲00000000000 號帳戶中之存款認定為被繼承人死亡前2 年內之贈與財產，並納入遺產總額，繼又將該帳戶內至92年11月26日止之全部存款2,837,856 元，列入生存配偶的夫妻剩餘財產計算範圍，違反前揭民法第1030之1條第1項規定。
⑷被告機關認定原告甲○○○應列入夫妻剩餘財產分配
計算之財產，尚有存儲於第一商業銀行民生分行定儲00000000000號帳戶內之3 筆，計520萬元之存款，惟該3 筆存款亦係原告甲○○○無償受贈於被繼承人，依前開民法第1030條之1 規定，不應計入夫妻剩餘財產計算之範圍。前開第一商業銀行00000000000 號帳戶內之92年5月21日一筆200萬元定存存款，係由前開第一商業銀行00000000000 號帳戶內之存款，於同日轉存入，而該00000000000 號帳戶內之存款業經被告機關認定係原告甲○○○受贈於被繼承人之款項。依前開民法第1030條之1 規定，自不得列入夫妻剩餘財產分配計算之範圍，灼然至明。
⑸從而，本件原告甲○○○得取回之夫妻剩餘財產差額
，應為6,448,476 元（四捨五入）。而該等剩餘財產金額，參照前引最高法院判決要旨，不應計入遺產總額。
⒊有關被告機關認定原告甲○○○所有之華南商業銀行00
00000號帳戶內之存款，係被繼承人死亡後之93年5月3日以後存入，亦不得併入被繼承人遺產總額，被告機關之核定，亦屬違法。復查決定書訴願決定認定，被繼承人於其死亡2年前將其華南商業銀行營業部0000000號帳戶存款轉入配偶（即甲○○○）同行0000000 號帳戶，進而將該0000000 號帳戶內之全部存款，併入遺產總額計算。惟查，被繼承人顏吉霖於92年11月27日死亡，而前揭華南商業銀行0000000 號帳戶，則係於93年5月3日開戶，是以，被繼承人死亡時，原告甲○○○該等帳戶並不存在，則被繼承人如何能將其財產轉入該等000000
0 號帳戶內？足證該等帳戶內之存款，全係原告甲○○○於被繼承人死亡後才擁有，依遺產及贈與稅法第15條第1項有關應併入遺產總額計算規定，僅被繼承人死亡前2 年內贈與特定關係人之財產而已，是以，原告顏楊靜該等華南商業銀行0000000 號帳戶內之存款，不得併入被繼承人之遺產總額；又該等款項，非原告甲○○○與被繼承人間婚姻關係解消時（即被繼承人死亡之92年11月27日），所現存之財產，依前開民法第1030條之1規定，亦不得列入夫妻剩餘財產之計算。
⒋至原告等人主張被繼承人死亡前之92年10月7 日及同年
10月9日匯款予原告甲○○○美國銀行帳戶2筆，計6,762,040，及原告乙○○、丙○○及丁○○等3人美國銀行帳戶4筆，共計13,524,080 元，係代理被繼承人顏吉霖繳納生前之醫療費用、看護費用等費用，相關單據證明，原告等人前曾檢送被告機關核定，並被告亦將該等單據呈送鈞院審理，至相關費用明細表，原告等人前已整理陳報。諸此，更足徵原告等人所言屬實，被繼承人當時確罹重病，無法處理相關事務，而委請原告等人代為處理，並繳付費用，該等款項從非被告所指之贈與款項。原告等人當時申報遺產稅，誤植為贈與，乃係原告等人長期居住美國，不解本國稅目之核課規定，及相關文件之填列。
⒌有關被告機關率爾認定被繼承人生前自華南商業銀行匯
款予原告甲○○○等4人共6筆，計20,286,120元，係屬死亡前2年之贈與，依遺產及贈與稅法第15條併入遺產總額，洵屬違法乙節：
⑴查被繼承人死亡時之遺產及贈與稅法第15條第1 項有
關擬制遺產規定之適用，以被繼承人死亡前2 年內將其財產贈與被繼承人之繼承人或其配偶等為其要件。質言之，該遺產及贈與稅法第15條第1 項規定之適用，以被繼承人死亡前2 年內，發生贈與其財產行為，為其適用要件。依民法第406 條，「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約」，及遺產及贈與稅法第4條第2項，「指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」等規定以觀，所謂贈與行為，須有贈與意思始足當之。
⑵經查，被繼承人身前罹患癌症，於美國進行治療，並
延請專業醫療看護代為照顧，相關醫療、看護費用高達美金689,290.15元，因相關醫療費用如此龐大，而被繼承人顏吉霖己難自行至銀行提領匯款並辦理相關事宜，遂於92年10月間借原告等人之帳戶，轉匯該等6筆，計20,286,120元之款項，俾利原告等人代為處理醫療費用，及日後墓地以及葬禮費用約為美金35,0
00.00元，合計美金724,290.15元（相當於新台幣24,698,294.1元）等事宜（被繼承人於同年11月26日身故）。據此，可知係爭匯入原告等人帳戶之6筆，計20,280,000元之款項，並非被繼承人贈與原告等人之財產，而係被繼承人委託原告等人代為繳付相關醫療、看護費用，並預為支付日後墓地及葬禮費用。另因相關醫療單據甚多，且原告等人前已將全部單據檢具呈報被告機關，證明係爭款項之用途，並謹呈具其中部分醫療單據為佐證，以實主張。
⑶職此，係爭匯款款項之交付非有贈與意思。既非被繼
承人生前贈與給原告等人，自無係爭遺產及贈與稅法第15條第1 項規定之適用，從而，不應納入遺產總額計算，已不待深論。
⑷據此，顯見被告機關將係爭匯款款項納入遺產總額，
洵已違反前開遺產及贈與稅法第15條第1 項規定、行政程序法第10條規定，及證據法則，從而，依該違法認定之遺產總額，做為核課遺產稅額之計算基礎，即屬違法之行政處分，應予撤銷。
⒍此外，被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地
或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產總額，為被繼承人死亡時之遺產及贈與稅法第16條第12款定有明文。準此，本件被繼承人遺產中，座落於基隆市○○區○○段○○○ ○號之土地，地目為「道」，現在並無償供公眾為道路使用，依前揭規定，自不應列入遺產總額計算。被告機關不查，逕予將上開土地計入被繼承人之遺產總額，進而為遺產稅之核定，其違法之處，已灼然甚明。是以，該待違法之遺產稅核定處分，應予撤銷。
⒎綜上所陳，本案原告等人申請撤銷上揭遺產稅處分各節
，要皆有據。本件訴願決定及原處分（含復查決定）均未查明事實，而駁回原告之申請，顯屬違法，請判決如原告訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈遺產總額－死亡前2年內贈與
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時
遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。經常居住中華民國境外之中華民國國民……死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。經常居住中華民國境外之中華民國國民……就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「第1條及第3條所稱中華民國境內或境外之財產，按被繼承人死亡時或贈與人贈與時之財產所在地認定之……六、金融機關收受之存款及寄託物，以金融機關之事務所或營業所所在地為準。」「被繼承人死亡前2 年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅……自應納遺產稅額內扣抵。」「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」為遺產及贈與稅法第1條、第3條、第4條第2項、第9條第1項第6款、第11條第2項及第15條第1項第1款、第2款所明定。
⑵被繼承人於92年10月7日及92年10月9日匯入原告（配
偶）甲○○○美國銀行帳戶2筆計6,762,040元，及原告（子）乙○○、丙○○、丁○○3人美國銀行帳戶4筆計13,524,080元，合計20,286,120元原告主張非被告所指贈與款項，係代理被繼承人繳納生前之醫療及看護費用等。
⑶惟查系爭匯出原告美國銀行帳戶款，係原告於93年5
月31日辦理本件遺產稅申報後，復於93年7 月27日自動補報為「被繼承人死亡前2 年內贈與財產」（原卷第95、112、114頁）；並補報主張醫療費用扣除額23,000,000元（原卷第115 頁）。經被告核定匯款配偶部分為92年度不計入贈與總額6,762,040 元及匯款子部分為92年度贈與總額13,524,080元，均依法併入遺產總額，所主張之醫療費用單據（原卷第296～498頁）因係於境外之美國發生，不符規定，否准扣除。
⑷系爭匯出款匯予子3 人部分，經被告核定被繼承人92
年度贈與總額13,524,080元，應納贈與稅額2,396,501元，原告不服主張被繼承人之匯款係借用子3人在美國之銀行存款帳戶、被告僅依匯款至美國帳戶乙節即認定贈與行為成立之事實，未盡舉證責任以資證明課徵贈與稅之基礎事實及率爾責令原告應就無贈與情事擔負舉證責任自非適法等情，申經被告復查駁回，提起訴願亦遭決定駁回，嗣原告未依法提起行政訴訟於96年5月15日案經確定，原告並於96年6月27繳清應納贈與稅額2,396,501元。
⑸原告於復查、訴願階段，並未爭執匯出款係「贈與財
產」，行政訴訟階段改稱係「借用」原告在美國之銀行存款帳戶，以匯入款項支付被繼承人在美國就診醫療費用。查原告陳報鈞院彙整原卷醫療費用單據表，僅可見發生醫療費用之日期，並未能證明係由所稱「借用帳戶」內之匯入款支付醫療費用。
⑹按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法
原則上予以尊重，惟當事人係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件已成立及生效者，自應依法認定其所應歸屬之贈與之法律效果。本件系爭款由被繼承人匯入原告之存款帳戶，由渠等允受占有事證明確，原告復未能證明係借用渠等美國銀行帳戶，又被繼承人既長年居住美國，訴稱因罹患重病急需款項以充醫療費用，於我國內處分財產所得價金，理應匯入本人美國銀行帳戶，顯無需借用原告之銀行帳戶，顯見本件贈與行為已成立。
⑺至訴稱因遺產稅申報書上無適合欄位填寫及於申報書
扣除額乙欄中列報醫療費用以明確相關款項之用途乙節，原告既認系爭存款係被繼承人借用原告美國銀行帳戶，其死亡時存款既在中華民國境外，依首揭稅法規定並不需列報為被繼承人之遺產，且主張有醫療費用扣除額亦未檢附任何相關憑證，顯見係原告推託之辭。
⑻綜上，系爭匯出款20,286,120元，既為原告於申報後
再補報為贈與財產，顯為其贈與真意；匯出原告（子）乙○○3 人13,524,080元，亦經被告核課贈與稅確定在案，原告再予爭執依法不合；強以借用原告帳戶乙節迄無確實證明。
⒉扣除額－分配請求權
⑴按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產
，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。」為民法第1030條之1第1項第1款所明定。
⑵查被繼承人死亡前2 年內贈與配偶存款27,276,659元
（含自行列報25,276,659、依檢附資料認列2,000,000），包括將華銀營業部0000000號帳戶存款匯入配偶在美國之銀行帳戶6,762,040 元、轉入岳母楊蔡啟怡銀行帳戶於被繼承人死亡日後轉匯入配偶華銀營業部0000000號帳戶15,614,619元及一銀民生分行1,450,000元；將台北區中小企業銀行營業部00000000帳戶存款匯入配偶一銀民生分行帳戶1,700,000 元、轉入岳母楊蔡啟怡銀行帳戶於被繼承人死亡日後轉還配偶300,000元，另差額1,450,000元尚無匯入銀行紀錄。綜此，被繼承人於死亡前匯予配偶之一銀民生分行帳戶存款僅1,700,000元。
⑶列入分配請求權計算範圍之被繼承人配偶4筆存款8,0
37,856元為一銀民生分行帳戶定儲存款3筆5,200,000元及活儲存款2,837,856元，經查：
①原告提出異議部分：1筆為活儲00000000000號帳戶
存款2,837,856元，帳戶內於92年10月9日由被繼承人轉入 1,450,000元；另3筆為定存00000000000號帳戶存款5,200,000元，其中於92年5月21日定存之2,000,000 元，係由上開活儲帳戶存款轉入，帳戶內1,700,000元分別於92年4 月28日、5月15日由被繼承人轉入1,000,000元、700,000元，以上合計3,150,000元均經被告核定為被繼承人死亡前2年內贈與配偶財產，屬生存配偶受贈財產，不應列入請求權計算。
②經就原卷資料查核，原告提出異議部分確經被告原
查核定為被繼承人死亡前2 年內贈與配偶財產（核定通知書財產序號0032、0036、0037），不應列入生存配偶財產計算請求權，重行核算請求權扣除額4,004,547元【被繼承人（12,899,568－2,617）－生存配偶（復查核認8,037,856－異議3,150,000）÷2】。
⒊被繼承人遺產中，坐落基隆市○○區○○段○○○○號之
土地，地目為「道」，屬往二之住宅區，非屬公共設施保留地，原告亦無提出主管機關證明，無從認定屬無償供公眾使用；況該爭點原告於復查及訴願程序均未提出，於訴訟中始提出爭執，程序已有未合。
⒋據上論述，本件被告對於原告所為之部分處分即有未合
，從而原決定及原處分部分自屬無從維持，為此請求判決如被告答辯聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。經常居住中華民國境外之中華民國國民……死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。經常居住中華民國境外之中華民國國民……就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「第1條及第3條所稱中華民國境內或境外之財產，按被繼承人死亡時或贈與人贈與時之財產所在地認定之……六、金融機關收受之存款及寄託物，以金融機關之事務所或營業所所在地為準。」「被繼承人死亡前2 年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅……自應納遺產稅額內扣抵。」「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1 、被繼承人之配偶。2 、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」為遺產及贈與稅法第1 條、第3 條、第4 條第
2 項、第9 條第1 項第6 款、第11條第2 項及第15條第1 項第1 款、第2 款所明定。復按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：1 、因繼承或其他無償取得之財產。」為民法第1030條之1 第1 項第1 款所明定。又「左列各款不計入遺產總額：……12、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」遺產及贈與稅法第16條第12款定有明文。
三、本件原告對遺產總額─死亡前二年內贈與財產及遺產扣除額─生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額等項目不服，申請復查，獲准追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額2,429,547 元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告顏楊靜等人於遺產申報時，因遺產稅申報書上無適合欄位填寫，遂於該申報書（2 ）遺產總額乙欄之死亡前二年內贈與財產乙列中，記載「現金（由華銀營業部000-00-000 000-0匯美國兒子）」及「現金（由華銀營業部000-00-000000-0 匯太太及借出）」並於申報書（4 ）扣除額乙欄中，列報醫療費用23,000,000元，以明確相關款項之用途；實則關於被繼承人生前自華南商業銀行匯款予原告甲○○○等4 人共6 筆，匯款金額計20,286,120元，係屬被繼承人生前委託原告等人代為處理醫療費用等事宜，被告機關逕依款項匯入原告等人帳戶之形式觀之，率爾認定屬贈與關係，並依遺產及贈與稅法第15條併入遺產總額，洵屬違法；又被繼承人之遺產總額之計算，應先扣除原告甲○○○（即被繼承人之生存配偶）可取回之夫妻剩餘財產分配差額；又依民法第1030條之1 第1 項規定，生存配偶於婚姻存續中因繼承或其他無償取得之財產不應列入剩餘財產之計算範圍，關於生存配偶剩餘財產差額扣除額，被告機關之核定，已違反民法第1030之1 條規定；此外，被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產總額，為被繼承人死亡時之遺產及贈與稅法第16條第12款定有明文。準此，本件被繼承人遺產中，座落於基隆市○○區○○段136 地號之土地，地目為「道」，現在並無償供公眾為道路使用，依前揭規定，自不應列入遺產總額計算；爰請求判決如訴之聲明云云。
四、查被繼承人顏吉霖於92年11月27日死亡，繼承人即原告等經核准延期申報後，於93年5 月31日依限辦理遺產稅申報，經被告機關查核結果，核定遺產總額58,652,125元、遺產淨額50,970,080元、應納稅額12,994,231元。原告對遺產總額─死亡前二年內贈與財產及遺產扣除額─生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額等項目不服，申請復查，獲准追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額2,429,547 元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願亦遭決定駁回各情，為兩造所不爭，並有戶籍謄本、遺產稅申報書、核定通知書、稅額繳款書、復查申請書、復查決定、訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可參，自堪信實。本件兩造之爭點為：被告就被繼承人死亡前二年內贈與財產之核定及否准認列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額1,57 5,000元，及將基隆市○○區○○段第136 地號土地計入遺產總額，是否適法？
五、關於被繼承人死亡前二年內贈與財產：
（一）查本件被繼承人於92年10月7日及92年10月9日匯入原告（配偶）甲○○○美國銀行帳戶2筆計6,762,040元，及原告
（子）乙○○、丙○○、丁○○3 人美國銀行帳戶4 筆計13,524,080元，合計20,286,120元，此為原告所不爭，並有銀行存摺、賣匯水單等附原處分卷可稽，自堪信實。又依該賣匯水單所示，上揭匯款金額業已扣除匯款之手續費。原告固主張系爭匯款係代理被繼承人繳納生前之醫療及看護費用等，並非贈與云云；惟查系爭匯出原告美國銀行帳戶款，係原告於93年5 月31日辦理本件遺產稅申報後，復於93年7 月27日自動補報為「被繼承人死亡前2 年內贈與財產」（參原處分卷第95、112 、114 頁）；並補報主張醫療費用扣除額23,000,000元（原處分卷第115 頁）。
系爭匯出款20,286,120元，既為原告於申報後再補報為贈與財產，顯為其贈與真意；經被告核定匯款予配偶部分為92年度不計入贈與總額6,762,040 元（2 筆）及匯款予子部分為92年度贈與總額13,524,080元（4 筆），均依法併入遺產總額，所主張之醫療費用單據（原處分卷第296 ～
498 頁）因係於境外之美國發生，不符規定，乃否准扣除在案，於法並無不合。
（二）行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在，為行政程序法第110 條第1 項、第3 項所明定。是行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務，且其效力並非以行政處分確定為前提。一般而言，行政處分具有存續力、構成要件效力、確認效力及執行力。而其存續力可分為形式之存續力及實質之存續力，前者係指人民不能再以通常之救濟方法( 訴願及行政訴訟) 予以變更或撤銷者，即不可爭性或不可撤銷性，其產生之原因，不外為人民未於法律救濟期間內提起救濟，或因放棄行政救濟，或因行政爭訟程序終結而告確定；後者係指行政處分之內容，對於處分相對人、利害關係人及原處分機關所產生之實質拘束力，通常於行政處分對外宣示時即發生。茲系爭匯出款匯予子乙○○等3 人13,524,080元（計4 筆）部分，經被告核定被繼承人92年度贈與總額13,524,080元，應納贈與稅額2,396,501 元，就該部分之贈與稅核定事件，原告不服主張被繼承人之匯款係借用子3 人在美國之銀行存款帳戶、被告僅依匯款至美國帳戶乙節即認定贈與行為成立之事實，未盡舉證責任以資證明課徵贈與稅之基礎事實及率爾責令原告應就無贈與情事擔負舉證責任自非適法等情，申經被告復查駁回，提起訴願亦遭決定駁回，嗣原告未依法提起行政訴訟於96年5 月15日案經確定，原告並於96年6 月27繳清應納贈與稅額2,396,501 元，此為原告所不爭，並有財政部96年1 月24日台財訴字第09500601710 號訴願決定附本院卷內可佐。該贈與稅核定之行政處分，既屬確定，未經變更或撤銷，則原告於本件訴訟中主張該部分匯款，非屬贈與，即非可採。
（三）又當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件已成立及生效者，進而認定其所應歸屬之贈與之法律效果，即無不合。系爭匯款由被繼承人匯入原告之存款帳戶，由渠等允受占有事證明確，原告復未能證明係借用渠等美國銀行帳戶，又被繼承人既長年居住美國，訴稱因罹患重病急需款項以充醫療費用，於我國內處分財產所得價金，理應匯入本人美國銀行帳戶，顯無需借用原告之銀行帳戶，顯見本件贈與行為已成立。況原告主張以匯入款項支付被繼承人在美國就診醫療費用，但觀諸原告陳報本院彙整原卷醫療費用單據表及相關單據，僅可見發生醫療費用之日期，並未能證明係由所稱「借用帳戶」內之匯入款支付醫療費用；再系爭6 筆匯款，係於92年10月間匯出，惟原告提出之醫療費用單據，其支付日期有甚多部分係在上揭匯款時間之前，衡情更不可能以系爭匯款支付醫療費用。原告主張系爭6 筆匯款，係屬被繼承人生前委託原告等人代為處理醫療費用等事宜，並非贈與云云，容非可採。
六、關於否准認列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額1,575,000元部分：
（一）按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。」為民法第1030條之1第1項第1款所明定。查被繼承人死亡前2年內贈與配偶存款27,276,659元（含自行列報25,276,659、依檢附資料認列2,000,
000 ），包括將華銀營業部0000000 號帳戶存款匯入配偶在美國之銀行帳戶6,762,040 元、轉入岳母楊蔡啟怡銀行帳戶於被繼承人死亡日後轉匯入配偶華銀營業部0000000號帳戶15,614,619元及一銀民生分行1,450,000 元；將台北區中小企業銀行營業部00000000帳戶存款匯入配偶一銀民生分行帳戶1,700,000 元、轉入岳母楊蔡啟怡銀行帳戶於被繼承人死亡日後轉還配偶300,000 元，另差額1,450,
000 元尚無匯入銀行紀錄。綜此，被繼承人於死亡前匯予配偶之一銀民生分行帳戶存款僅1,700,000 元。
（二）列入分配請求權計算範圍之被繼承人配偶4 筆存款8,037,
856 元，為一銀民生分行帳戶定儲存款3 筆5,200,000 元及活儲存款2,837,856 元，經查：
①原告提出異議部分：1筆為活儲00000000000號帳戶存款
2,837,856 元，帳戶內於92年10月9 日由被繼承人轉入1,450,000 元；另3 筆為定存00000000000 號帳戶存款5,200,000 元，其中於92年5 月21日定存之2,000,000元，係由上開活儲帳戶存款轉入，帳戶內1,700,000 元分別於92年4 月28日、5 月15日由被繼承人轉入1,000,
000 元、700,000 元，以上合計3,150,000 元均經被告核定為被繼承人死亡前2 年內贈與配偶財產，屬生存配偶受贈財產，不應列入請求權計算。
②經被告就原卷資料查核，原告提出異議部分確經被告原
查核定為被繼承人死亡前2 年內贈與配偶財產（核定通知書財產序號0032、0036、0037），不應列入生存配偶財產計算請求權，重行核算請求權扣除額4,004,547 元【被繼承人（12,899,568－2,617 ）－生存配偶（復查核認8,037,856 －異議3,150,000 ）÷2 】；查被告於復查決定時追認追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額2,429,547 元，剩餘之1,575,000 元，被告已認諾該部分，應再予追認扣除，原處分關於該部分核定，即有違誤。是原告起訴關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額1,575,000 元部分，即屬有據。
七、關於基隆市○○區○○段第136 地號土地計入遺產總額部分：按被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產總額，為遺產及贈與稅法第16條第12款規定甚明。原告主張被繼承人遺產中坐落基隆市○○區○○段○○○ ○號之土地，地目為「道」，現在並無償供公眾為道路使用，依遺產及贈與稅法第16條12款規定，自不應列入遺產總額計算云云；惟系爭坐落基隆市○○區○○段○○○ ○號之土地，地目為「道」，屬往二之住宅區，並非屬公共設施保留地，有土地登記謄本、地籍圖等資料附本院卷內可稽；原告亦無提出主管機關證明，自無從認定屬無償供公眾使用，核與上揭遺產及贈與稅法第16條第12款規定之要件未合。被告將該土地列入遺產總額，即無不合。況該爭點，原告於復查及訴願程序均未提出，於訴訟中始提出本項爭執，亦有未合。
八、綜上論述，被告原查未認列關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額1,575,000 元部分，容有違誤，此亦為被告所自承無訛，復查及訴願決定，未予糾正，遞予維持，亦有未合，原告指摘訴願決定及原處分（含復查決定）關於該部分違誤，自屬可採，應由本院就該部分，撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），以資適法；其餘關於被繼承人死亡前二年內贈與財產之核定及將基隆市○○區○○段第136 地號土地計入遺產總額部分，原核定尚無違誤，原告起訴意旨就該部分請求撤銷，尚非有據，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，均與本院判決結果無涉，爰不一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 10 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 10 日
書記官 吳芳靜