臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01862號原 告 青雲國際科技股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 顏雅倫 律師
楊志文 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月2 日臺財訴字第09600030340 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告曾投資英屬維京群島CHUN CORP.公司，該公司於民國（下同）91年5 月6 日更改名稱為英屬維京群島ALBATRON C
ORP.公司（下稱ALBATRON CORP.公司），並由原告所控管，迨原告於90年間增資ALBATRON CORP.公司後，ALBATRON COR
P.公司復投資大陸地區的上海萬雲科技有限公司（下稱萬雲公司），萬雲公司嗣後因發生虧損而進行解散清算，並於91年4 月26日清算完畢，而ALBATRON CORP.公司於92年3 月31日經公司決議通過減資彌補虧損，於同年4 月1 日經英屬維京群島主管機關核發減資證明文件。原告辦理92年度營利事業所得稅結算申報，列報投資損失新臺幣（除美金外，下同）9,553,624 元、呆帳損失14,853,430元，被告初查以其列報投資萬雲公司之投資損失1,977,064 元，未能提示該公司清算註銷登記及原始投資資本相關文件，乃不予認列，核定投資損失為7,576,560 元；另原告雖主張所列報呆帳損失中3,156,642 元係受名赫有限公司（下稱名赫公司）及香港緯寶有限公司（下稱緯寶公司）詐騙，惟因相關刑事案件無法成立，且債權未逾2 年，故不予認列，核定呆帳損失為11,696,788元，並以95年3 月9 日營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書補徵稅額884,430 元。原告不服，主張其已取得大陸主管機關之清算證明文件及經濟部投資審議委員會（下稱經濟部投審會）報備核准函，又92年度沖銷之呆帳損失係遭國外詐騙集團所為，無法提供公司真實名稱及地址，但有報案資料云云，申請復查。案經被告審理認為：
經就原告提示之經濟部投審會函、萬雲公司歇業及清算鑑證報告、上海市長寧區人民政府文件及收回投資金額資金流程資料查核，萬雲公司已於91年4 月26日清算完結，原告並於91年10月23日申請撤銷原經經濟部投審會核准之投資案，可證系爭投資損失係於91年度實現，原核定投資損失7,576,56
0 元並無不合；另就原告提示其員工杜孟勳於香港警察局錄取口供資料、臺北縣政府警察局中和分局受理刑事案件報案三聯單及法務部調查局臺北市調查處函影本等資料查核，系爭呆帳損失3,156,642 元係沖銷應收名赫公司及緯寶公司款項，其債權未逾2 年，又未能提示我國駐外使領館、商務代表或外貿機關有關債務人倒閉、逃匿及無從行使催收之相關證明，原告雖主張受該2 公司詐騙提貨，惟其開立商業發票（INVOICE ）之交易對象為德商I.SCHROEDER KG公司而非名赫或緯寶公司，亦無提起任何相關訴訟，依營利事業所得稅查核準則規定，原核定呆帳損失11,696,788元並無不合，遂以95年11月15日北區國稅法一字第0950014580號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張萬雲公司清算年度雖為91年度，但該公司並非原告直接投資公司，係原告之第三地區投資公司ALBATRON CORP.公司所轉投資，ALBATRON CORP.公司依萬雲公司清算完結後始於92年辦理減資，原告依此列報投資損失並無不合云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈投資損失部分：
⑴依據90年間的臺灣地區與大陸地區人民關係條例第35條
第1 項規定，臺灣地區人民、法人、團體或其他機構，非經主管機關許可，不得在大陸地區從事投資或技術合作，而依臺灣地區與大陸地區人民關係條例第35條第4項授權訂定之「在大陸地區從事投資或技術合作許可辦法」第4 條規定，臺灣地區人民、法人、團體或其他機構，如欲在大陸地區出資，原則上均應由其在第三地區投資設立之公司、事業為之：
①原告原曾投資英屬維京群島CHUN CORP. 公司（CHUN
CORP. 另於91年5 月6 日更改公司名稱為英屬維京群島ALBATRON CORP.公司，下稱ALBATRON CORP.公司）。而原告於90年間增資ALBATRON CORP.公司，ALBAT
RON CORP. 公司再投資大陸地區的萬雲公司，純係為符合當時「在大陸地區從事投資或技術合作許可辦法」的規定，並無任何不當。依臺灣地區與大陸地區人民關係條例第35條及在大陸地區從事投資或技術合作許可辦法第4 條第2 項規定，臺灣地區法人間接投資第三地區公司並對該公司之經營具有支配影響力時，如該公司取得大陸地區公司或事業之股權，亦屬在大陸地區從事投資，依法應取得主管機關許可，故原告遂依前述規定於90年10月31日向經濟部投審會申請增資ALBATRON CORP.公司，並經其間接投資萬雲公司，案經經濟部投審會以經（90）投審二字第90039073號函核准在案。
②萬雲公司嗣後因發生虧損而進行解散清算，並於91年
4 月26日清算完畢，ALBATRON CORP.公司對萬雲公司之出資額，已因萬雲公司清算完畢而確定終局折減，故公司於91年度因萬雲公司之清算而實現其投資損失，然因ALBATRON CORP.公司當時仍未減資，原告對ALBATRON CORP.公司的出資額並未折減，而ALBATRON C
ORP.公司於92年3 月31日經公司決議通過減資以彌補虧損，於同年4 月1 日經英屬維京群島主管機關核發減資證明文件，原告對ALBATRON CORP.公司的出資額遂於當時折減，而實現投資損失。
③而萬雲公司於91年4 月底清算完結後，原告因慮及未
來對大陸投資額申請的限制，且為恢復原告投資大陸地區之額度，經彙整相關資料後，另於91年8 月1 日及91年10月23日分別向主管機關經濟部投審會申請報備對第三地區投資（即ALBATRON CORP.公司）暨對大陸間接投資之撤資事宜，而經濟部投審會分別於91年
8 月8 日及10月29日回函准予原告報備。於原告完成對投審會之報備程序後，後ALBATRON CORP.公司於92年3 月31日經公司決議通過減資以彌補虧損，於同年
4 月1 日經英屬維京群島主管機關核發減資證明文件，原告對ALBATRON CORP.公司的出資額遂於當時折減，而實現投資損失，相關作業上並無遲延。
④被告於96年12月12日準備程序期間雖指稱ALBATRON C
ORP.公司為紙上公司，原告對ALBATRON CORP.公司有實質控制力，故應採實質認定云云。惟原告透過ALBATRON CORP.公司於90年間增資，再由ALBATRON CORP.公司投資大陸地區的萬雲公司，純係因依據當時有效的「在大陸地區從事投資或技術合作許可辦法」第4條規定，在大陸地區從事投資原則上應經由其在第三地區投資設立之公司、事業為之，原告乃是為了配合國家當時對大陸地區投資的管制政策，並無不當。而原告其後於91年8 月1 日及91年10月23日分別向投審會申請報備對第三地區投資（即ALBATRON CORP.公司）暨對大陸間接投資之撤資事宜，亦係為因應政府就我國公司對大陸地區進行投資之資金管制措施，實與投資損失實現之時點無涉。
⑵原告須待ALBATRON CORP.公司為減資後，原告之出資額
方為折減，故原告投資損失實現時點依法自應以ALBATR
ON CORP. 公司減資時點為據：①按所得稅法第24條第1 項前段規定：「營利事業所得
之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按營利事業所得稅查核準則第99條第1 款及第2 款亦規定：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。」②最高行政法院92年度判字第580 號判決即明確指出：
「營利事業所得稅查核準則第99條第1 項規定採用『成本實現制』，要求認列轉投資之損失時，不能僅以轉投資之事業發生虧損為已足，尚須原來所投入之成本因此被註銷，使母企業不能再向轉投資之企業行使投資收益權為必要。」財政部67年11月25日臺財稅字第37835 號函亦認為：「本案被投資事業發生虧損，經股東會決議，由原投資股東按持有股份比例，以資金彌補虧損者，因被投資事業既未依法辦理減資，折減投資事業（股東）原出資額，故投資損失尚未實現，應不予認列。惟如發生虧損之被投資事業，係經依法辦理減資後，再以該項資金辦理增資以恢復原有資本者，則投資事業因被投資事業辦理減資，所折減之出資額，自可以投資損失認列。」③查原告所直接投資之公司係ALBATRON CORP.公司，縱
令ALBATRON CORP.公司所投資的萬雲公司因虧損而進行解散清算，亦僅為ALBATRON CORP.公司發生虧損，然參照最高行政法院92年度判字第580 號判決、財政部67年11月25日臺財稅字第37835 號函意旨及查核準則第99條第1 款及第2 款規定，在ALBATRON CORP.公司減資之前，原告之出資均尚未折減，故原告投資損失實現時點依法自應以ALBATRON CORP.公司減資時點為據。
④ALBATRON CORP.公司既在92年度方因萬雲公司清算等
虧損進行減資，原告之出資額於92年度方發生折減，則原告亦依營利事業所得稅查核準則第99條第1 、2款規定，檢附被投資公司改名文件及減資證明等文件列報為92年度之投資損失，自得所得稅法之規定減除系爭投資損失。
⑶被告認定萬雲公司已於91年清算完結故原告投資損失係
於91年度實現，明顯違反營利事業所得稅查核準則第99條第1 款及第2 款規定、最高行政法院92年判字第580號判決及財政部67年11月25日臺財稅字第37835 號函意旨：
①被告拒絕原告列報投資損失，其所持理由無非為萬雲
公司已於91年4 月26日清算完結故原告投資損失係於91年度實現。惟原告所持有者為ALBATRON CORP.公司之股權而非萬雲公司之股權，萬雲公司於91年進行清算時，係僅ALBATRON CORP.公司因萬雲公司清算而實現其投資損失，萬雲公司之清算並不因而影響原告對ALBATRON CORP.公司之出資額。②原告如於萬雲公司清算完結時於91年度即列報投資損
失，參照營利事業所得稅查核準則第99條第1 款及第
2 款、最高行政法院92年判字第580 號判決及財政部67年11月25日臺財稅字第37835 號函意旨，反可能遭致被告以ALBATRON CORP.公司尚未減資故原告投資損失尚未實現為由不予認列，更顯見被告以萬雲公司清算完結時作為認定原告投資損失實現時點等主張之荒謬與自相矛盾，更明顯違反所得稅法第24條第1 項前段及營利事業所得稅查核準則第99條第1 款及第2 款之規定。如被告之主張可採，則原告將完全被剝奪依法原得享有之減除投資損失認列所得額的合法權益。
③原告雖曾向經濟部投審會申請增資ALBATRON CORP.公
司並經由ALBATRON CORP.公司間接投資萬雲公司，並因ALBATRON CORP.公司嗣後對大陸地區之投資金額已減少，為恢復原告對大陸地區之投資額度（含直接投資與間接投資），故原告另於91年8 月1 日向經濟部投資審議委員會申請報備，惟此均為因應政府就我國公司對大陸地區進行投資之資金管制措施，實與投資損失實現之時點無涉。被告所為之原處分及訴願決定均誤解前揭資金管制措施之內容、混淆直接投資與間接投資之概念，進而錯誤適用營利事業所得稅查核準則第99條第1 款、第2 款規定，並違反最高行政法院92年判字第580 號判決及財政部67年11月25日臺財稅字第37835 號函意旨，顯有違法之處。
④綜上，ALBATRON CORP.公司既在92年度方因萬雲公司
清算等虧損進行減資，原告之出資額於92年度方發生折減，則原告依營利事業所得稅查核準則第99條第1、2 款規定，檢附被投資公司（即ALBATRON CORP.公司）改名文件及減資證明等文件列報為92年度之投資損失，自得依所得稅法之規定減除系爭投資損失。
⒉呆帳損失部分：
⑴參照原告與緯寶公司就系爭貨物往來之交易資料，均可
明確證明原告出售系爭貨物予緯寶公司、依緯寶公司及名赫公司的指示將系爭貨物交付名赫公司以及原告當時確實認為緯寶公司即為I.SCHROEDER 等情事，並無被告所稱交易對象與呆帳損失間無法勾稽的情事。且參照最高行政法院62年度判字第575 號判例，營利事業所得稅查核準則第94第6 款所列之相關證明文件，並非不得補行取得，被告主張及認定並無理由，原告業務部人員自91年底與緯寶公司之人員接觸，緯寶公司表示其公司英文名稱為I.SCHROEDER KG（GMBH. CO. ）（下稱「I.SCHROEDER」），並持有DEUTSCHE BANK AG（下稱德意志銀行）開立以I.SCHROEDER 為申請人之信用狀，以此向原告訂購顯示卡及主機板等電腦產品一批（下稱系爭貨物）。原告遂依據緯寶公司所提供之資料，將緯寶公司之客戶代碼依其英文名稱編為IS001 ，且於以英文開立之提單（Bill of Landing ）與商業發票（CommercialInvoice ）上記載交易對象為I.SCHROEDER ，中文會計帳冊則記載應收帳款之對象為緯寶公司。
⑵原告經向銀行確認信用狀之格式與內容後，經與緯寶公
司所指定之運送人名赫公司聯繫，依其指示將系爭貨物於92年1 月21日報關，預定同年1 月25日抵達香港，然原告依約出貨後，持相關證明文件至銀行辦理押匯卻遭拒絕，導致原告無法收回緯寶公司應給付之貨款，而出口至香港之貨物亦遭提領。原告發現上述情形後，立即聯繫緯寶公司及名赫公司相關人員，然相關人員均立即逃匿而查無行蹤，原告無法與之取得聯繫，原告亦因所取得之信用狀無法兌現，受有呆帳損失達美金91,680元；原告向臺灣及香港兩地相關主管機關報案後，業經法務部調查局臺北市調查處以肆字第09500075470 號函通知原告，確認名赫公司及緯寶公司均係詐欺集團成立之虛設行號，經法務部95年以前述來函告知後，原告始知緯寶公司另有英文公司名稱為RENFUL LIMITED，緯寶公司及名赫公司除公司人員均逃匿無蹤外，名赫公司已遭主管機關廢止，遠東貿易服務中心駐香港辦事處亦回函表示香港政府公司註冊處並無符合緯寶公司I.SCHROEDE
R KG（GMBH CO ）公司名稱之註冊登記公司。⑶按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算
，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按所得稅法第49條第5 項第
1 款規定：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。」營利事業所得稅查核準則第94條第5 款及第6 款規定：「呆帳損失：…五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明…其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」⑷商業發票與統一發票不同，非法定稅捐憑證，亦非制式
文件而係由各公司自行開立，無任何法律效力，且原告在臺灣並無從核對緯寶公司是否有法定英文名稱及其所提供之英文名稱是否與其法定英文名稱相符，緯寶公司又提供形式及條款內容均無誤的信用狀，經法務部臺北市調處以95年5 月15日來函告知後，原告始知緯寶公司另有英文公司名稱為RENFUL LIMITED。故被告以商業發票上所載交易對象為I.SCHROEDER 即認定原告交易對象自始非緯寶公司而係其他第三人，顯然係以嗣後法務部查知之事實恣意推斷原告當時的交易情形，顯有誤解，更使無辜受害而發生呆帳損失的原告竟無從依法減除所得額而雙重受損，嚴重損害原告權益。
⒊綜上所述，原處分及訴願決定之認事用法顯有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈投資損失：
⑴按「投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧
損，而原出資額並未折減者，不予認定。投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。」行為時營利事業所得稅查核準則第99條第1 款及第2 款定有明文。
⑵原告92年度列報投資損失9,553,624 元，原查以其列報
投資萬雲公司之投資損失1,977,064 元，未能提示該公司清算註銷登記及原始投資資本相關文件不予認列，核定7,576,560 元。原告主張其已取得大陸主管機關之清算證明文件及經濟部投資審議委員會報備核准函，請准認列云云，申請復查，經被告以原處分駁回之。
⑶本件原告間接投資上海萬雲公司已於91年4 月26日清算
完結，原告並以91年8 月1 日青財字第000000 -0 號申請書向經濟部投資審議委員會報備撤資事宜，並說明於91年6 月3 日、7 日、13日及同年7 月9 日已收回投資金額，經濟部投資審議委員會分別於91年8 月8 日經審二字第91024240號函及同年10月29日經審二字第091033
714 號函同意上海萬雲公司撤銷投資，對匯回之投資股款並准予備查，則系爭投資損失已於91年度實現，並非原告所稱於92年度實現，原核定並無違誤。
⒉呆帳損失：
⑴按「…五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左
列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳：（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期2 年，經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明…其屬逾期兩年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5 款及第6 款定有明文。次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）36年判字第16號著有判例。
⑵原告92年度列報呆帳損失14,853,430元，被告以原告雖
主張其中3,156,642 元係受名赫公司及緯寶公司詐騙，惟因刑事案件無法成立，且債權未逾2 年，故不予認列，核定11,696,788元。原告主張92年度沖銷之呆帳損失係遭國外詐騙集團所為，無法提供公司真實名稱及地址，但有報案資料云云。申經被告復查決定略以，就原告提示其員工杜孟勳君於香港警察局錄取口供資料、臺北縣政府警察局中和分局受理刑事案件報案三聯單及法務部調查局臺北市調查處函影本等資料查核，系爭呆帳損失3,156,642 元係沖銷應收名赫公司及緯寶公司款項，其債權未逾2 年，又未能提示我國駐外使領館、商務代表或外貿機關有關債務人倒閉、逃匿及無從行使催收之相關證明；原告雖主張受該2 公司詐騙提貨，惟其開立商業發票（INVOICE ）之交易對象為德商I.SCHROEDERKG公司而非該2 公司，亦無提起任何相關訴訟，依首揭規定，原核定呆帳損失11,696,788元並無不合。
⑶系爭呆帳損失原告未能提示我國駐外使領館、商務代表
或外貿機關有關債務人倒閉、逃匿及無從行使催收之相關證明，主張受騙公司又與商業發票交易對象不同，依首揭最高行政法院判例意旨，原核定並無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：關於投資損失部分，依據90年間的臺灣地區與大陸地區人民關係條例第35條第1 項規定，臺灣地區人民、法人、團體或其他機構，非經主管機關許可，不得在大陸地區從事投資或技術合作，而依臺灣地區與大陸地區人民關係條例第35條第4 項授權訂定之「在大陸地區從事投資或技術合作許可辦法」第4 條規定，臺灣地區人民、法人、團體或其他機構，如欲在大陸地區出資，原則上均應由其在第三地區投資設立之公司、事業為之。原告乃是為了配合國家當時對大陸地區投資的管制政策，並無不當。而原告其後於91年8月1 日及91年10月23日分別向投審會申請報備對第三地區投資（即ALBATRON CORP.公司）暨對大陸間接投資之撤資事宜，亦係為因應政府就我國公司對大陸地區進行投資之資金管制措施，實與投資損失實現之時點無涉。原告所直接投資之公司係ALBATRON CORP.公司，縱令ALBATRON CORP.公司所投資的萬雲公司因虧損而進行解散清算，亦僅為ALBATRON COR
P.公司發生虧損，然參照最高行政法院92年度判字第580 號判決、財政部67年11月25日臺財稅字第37835 號函意旨及查核準則第99條第1 款及第2 款規定，在ALBATRON CORP.公司減資之前，原告之出資均尚未折減，故原告投資損失實現時點依法自應以ALBATRON CORP.公司減資時點為據。被告認定萬雲公司已於91年清算完結故原告投資損失係於91年度實現，明顯違反營利事業所得稅查核準則第99條第1款 及第2 款規定、最高行政法院92年判字第580 號判決及財政部67年11月25日臺財稅字第37835 號函意旨。關於呆帳損失部分，參照原告與緯寶公司就系爭貨物往來之交易資料，均可明確證明原告出售系爭貨物予緯寶公司、依緯寶公司及名赫公司的指示將系爭貨物交付名赫公司以及原告當時確實認為緯寶公司即為I.SCHROEDER 等情事，並無被告所稱交易對象與呆帳損失間無法勾稽的情事。原告經向銀行確認信用狀之格式與內容後，經與緯寶公司所指定之運送人名赫公司聯繫，依其指示將系爭貨物於92年1 月21日報關，預定同年1 月25日抵達香港，然原告依約出貨後，持相關證明文件至銀行辦理押匯卻遭拒絕，導致原告無法收回緯寶公司應給付之貨款，而出口至香港之貨物亦遭提領。原告發現上述情形後，立即聯繫緯寶公司及名赫公司相關人員，然相關人員均立即逃匿而查無行蹤，原告無法與之取得聯繫，原告亦因所取得之信用狀無法兌現，受有呆帳損失達美金91,680元。商業發票與統一發票不同，非法定稅捐憑證，亦非制式文件而係由各公司自行開立，無任何法律效力，且原告在臺灣並無從核對緯寶公司是否有法定英文名稱及其所提供之英文名稱是否與其法定英文名稱相符，緯寶公司又提供形式及條款內容均無誤的信用狀，經法務部臺北市調處以95年5 月15日來函告知後，原告始知緯寶公司另有英文公司名稱為RENFUL LIMITED。被告以商業發票上所載交易對象為I.SCHROEDER 即認定原告交易對象自始非緯寶公司而係其他第三人，顯然係以嗣後法務部查知之事實恣意推斷原告當時的交易情形，顯有誤解，更使無辜受害而發生呆帳損失的原告竟無從依法減除所得額而雙重受損，嚴重損害原告權益。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：關於投資損失部分，本件原告間接投資上海萬雲科技有限公司已於91年4 月26 日 清算完結，原告並以91年
8 月1 日青財字第000000 -0 號申請書向經濟部投資審議委員會報備撤資事宜，並說明於91年6 月3 日、7 日、13日及同年7 月9 日已收回投資金額，經濟部投資審議委員會分別於91年8 月8日 經審二字第91024240號函及同年10月29日經審二字第091033714 號函同意上海萬雲公司撤銷投資，對匯回之投資股款並准予備查，則系爭投資損失已於91年度實現，並非原告所稱於92年度實現，原核定並無違誤。關於呆帳損失部分，就原告提示其員工杜孟勳君於香港警察局錄取口供資料、臺北縣政府警察局中和分局受理刑事案件報案三聯單及法務部調查局臺北市調查處函影本等資料查核，系爭呆帳損失3,156,642 元係沖銷應收名赫公司及緯寶公司款項，其債權未逾2 年，又未能提示我國駐外使領館、商務代表或外貿機關有關債務人倒閉、逃匿及無從行使催收之相關證明；原告雖主張受該2 公司詐騙提貨，惟其開立商業發票（INVOICE ）之交易對象為德商I.SCHROEDER KG公司而非該2 公司，亦無提起任何相關訴訟，依首揭規定，原核定呆帳損失11,696,788元並無不合等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、信用狀、商業發票、出口報單、進口報單、呆帳轉帳傳票、進貨傳票、支票申請單、核定稅額繳款書、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、刑事案件報案三聯單、杜孟勳報案筆錄、吳娟獎懲呈報表、原告91年10月23日青財字第911023號申請書、91年8 月1日青財字第000000-0號申請書、臺灣中小企業銀行買匯交易憑證、客戶通知書、廣東發展銀行電匯憑證、中國建設銀行電匯憑證、經濟部審議投資委員會90年11月2 日經90投審二字第90039073號函、91年8 月8 日經審二字第91024240號函、89年7 月27日經投審二字第89017393號函、91年10月29日經審二字第091033714 號函、上海市長寧區人民政府同意上海萬雲科技公司提前終止文件、萬雲公司清算分配協議、上海金茂會計師事務所報告書、92年度核准適用投資抵減稅額明細表、未完工程利息資本化設算表、明細分類帳、原告92年3 月3 日董事會議事錄、備抵呆帳轉銷明細、郵局存證信函第154 號、第3133號、營業稅稅籍資料查詢作業單、臺灣士林地方法院債權憑證、網際網路製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書及申請書、資產負債比較表、營業成本明細比較表、製造費用明細比較表、前5 年核定資料比較表、營業稅銷項去路明細排行前200 名表、營業稅進項來源明細排行前200 名表、課稅資料歸戶清單、沖退稅轉帳傳票、銷貨傳票、成本調整單、客戶銷貨彙總表、國外銷貨單、營業人申報適用零稅率銷售額清單、營利事業原物料、商品變質報廢或災害申請書、長期投資財務稅務會計查核表、致新國際科技股份有限公司股東權益變動表、92年4 月28日股東常會議事錄、董事會議事錄、價目表、精訊國際資訊網路股份有限公司92年度股東臨時會議事錄、董事會議事錄、元訊寬頻網路股份有限公司暨精訊國際資訊網路股份有限公司合併登記資本額查核報告書、股東出資額及配股明細表、ALBATRON CORP.公司股票相關明細表、相關權益說明、機器設備傳票明細表、公司組織系統圖、平面配置圖、桃園廠編製及面積表、研發人員薪資清冊、產品計畫日程表、專案檢視摘要、科目別明細分類帳、轉帳傳票、統一發票、訂購單、驗收報告單、部門異動單據及統計表、資產進貨單、資產採購單、飛裕股份有限公司進口國內計數單、收據、收費通知單、客戶簽收單、報價單、相關單據異動金額表、測試服務明細表、銷貨訂單、測試協議書、出貨單、請購單、買賣合約書、開模修模估價表、分批付款明細表、固定資產增加單、原告模具契約書、海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書、資產進貨領用單、華南商銀外匯交易憑證、資產異動明細表、租金費用表、租金分攤表、92年度營利事業所得稅結算及91年度未分配盈餘申報書（資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、捐贈費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅額及可扣抵稅額與申報金額調節表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財產目錄清冊、明細分類帳、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、依促進產業升級條例申報減免稅額通報單、設備或技術適用投資抵減稅額明細表、研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減明細表）查核簽證報告書、原告92年度研發抵減相關文件（研究開發計畫書、研究發展部人員學歷及工作執掌表、新產品開發企劃概要書、模具需求表、零件需求表、樣品需求表、相關英文認證、產品測試報告及圖示、樣品圖示、儀器檢測操作紀錄表、商品驗證登錄證書）、92年度研發資料（產品開發計畫、變更需求單及相關建議表、樣品規格說明表、相關圖示）、英屬維京群島「CHUN COR
P.」公司名稱變更及減資英文資料、遠東貿易服務中心駐香港辦事處95年5 月16日港經發字第0060547 號函、案關發票及信用狀、提單（以上附訴願卷）、法務部調查局臺北市調查處95年5 月15日肆字第09500075470 號函、名赫公司基本資料查詢表、緯寶公司聯繫人Ken Su與原告之往來郵件、緯寶公司訂貨單、原告之PROFORMA INVOICE、名赫公司訂艙通知單、原告與國眾電腦公司人員就香港報案事宜聯繫郵件（以上附本院卷）等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件投資損失實現年度為何？原告實際交易對象究為I.SCHROEDER KG公司或緯寶公司？系爭呆帳損失是否符合營利事業所得稅查核準則第94條第5 款、第6 款之認列要件？原告就此部分是否已提示足夠資料供核？被告所核定之投資損失、呆帳損失及所補徵稅額有無違誤？有無違反最高行政法院92年度判字第58
0 號判決及財政部67年11月25日臺財稅字第37835 號函令意旨？茲分述如下：
（一）投資損失1,977,064 元部分：⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所明定，此即稅法上所稱「收入與成本費用、損失配合原則」。又國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，行為時營利事業所得稅查核準則第99條第
1 款及第2 款規定：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資或清算證明文件。」上開規定係針對投資損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免投資損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，是行政機關作成行政行為自可加以援用。依據上開規定意旨，投資損失需已實現，且確有原出資額發生折減之情形始可認列。次按，促進產業升級條例第12條第2 項規定：「公司符合下列情形之一，得按國外投資總額百分之二十範圍內，提撥國外投資損失準備，供實際發生投資損失時充抵之：一、經經濟部核准進行國外投資者。二、依第六項所定辦法規定，於實行投資後報請經濟部准予備查者。」促進產業升級條例施行細則第25條規定：「申請適用本條例第十二條所定提撥國外投資損失準備之公司於進行國外投資時，應向經濟部投資審議委員會申請核准或備查，並於實行國外投資年度營利事業所得稅結算申報時，檢附該核准或備查文件及實行投資之證明文件，向公司所在地之稅捐稽徵機關申報提撥損失準備。適用本條例第十二條所定提撥國外投資損失準備之公司，應於實際投資損失發生時，先由提撥之國外投資損失準備項下充抵，在提撥五年內無實際投資損失發生或投資損失發生經充抵後仍有國外投資損失準備餘額時，應將提撥之損失準備或其餘額，轉作第五年度收益處理。」同施行細則第26條規定：「適用本條例第十二條所定提撥國外投資損失準備之投資額，以經經濟部投資審議委員會核准或備查之股本投資者為限。投資損失之充抵，應以損失實現並能提供該國外被投資事業當地政府核准減資或清算之證明文件者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予充抵。」依據上開規定，公司需先經經濟部投資審議委員會核准進行國外投資，或於實行投資後報請該會准予備查，且按國外投資總額之一定比例提撥國外投資損失準備，並於實行國外投資年度營利事業所得稅結算申報時，檢附該核准或備查文件及實行投資之證明文件，向公司所在地之稅捐稽徵機關申報提撥損失準備，始可於投資損失實際發生時充抵之；至於投資損失之充抵，除應以損失實現為前提外，公司尚應提供該國外被投資事業當地政府核准減資或清算之證明文件供核，且原出資額需發生折減之結果，否則不予充抵。
⒉又稅捐機關基於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法
規定時，應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，並為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，以致有租稅規避之情形發生，而影響課稅之公平性及實質性，司法院釋字第420 號解釋謂：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及最高行政法院81年度判字第2124號判決謂：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」同院82年度判字第2410號判決謂：「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」即分別闡明斯旨。因此，首開規定所謂之「投資損失需已實現」，即應本於上開原則，體察其經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益作適當解釋。
⒊本件原告雖主張已取得大陸主管機關之清算證明文件及經
濟部投資審議委員會報備核准函，被告應認列系爭投資損失1,977,064 元云云，並提示原告91年10月23日青財字第911023號申請書、91年8 月1 日青財字第000000-0號申請書、經濟部審議投資委員會90年11月2 日經90投審二字第90039073號函、91年8 月8 日經審二字第91024240號函、89年7 月27日經投審二字第89017393號函、91年10月29日經審二字第091033714 號函、同意上海萬雲科技公司提前終止文件、萬雲公司清算分配協議、上海金茂會計師事務所報告書、臺灣中小企業銀行買匯交易憑證、客戶通知書、廣東發展銀行電匯憑證、中國建設銀行電匯憑證等件為證。但查：原告間接投資上海萬雲公司，因投資經營策略有所異動，且慮及未來對大陸投資額申請之限制，乃以91年8 月1 日青財字第000000-0號申請書，向經濟部投審會報備撤資事宜，並說明於91年6 月3 日、7 日、13日及同年7 月9 日已收回投資金額，並檢附上海市長寧區人民政府同意上海萬雲科技公司提前終止文件、萬雲公司清算分配協議、上海金茂會計師事務所報告書等件，申告上海萬雲公司已於91年4 月26日清算完結，經濟部投審會乃以91年8 月8 日經審二字第91024240號函及同年10月29日經審二字第091033714 號函同意上海萬雲科技有限公司撤銷投資，對匯回之投資股款並准予備查，有上開原告所提示之證物可資佐證，自可信為真實。本件原告所申報之系爭投資損失1,977,064 元，既係上開間接投資上海萬雲公司之損失，則該損失之實現時點，依據前開經濟實質原則，即應以上海萬雲公司於91年4 月26日清算完結為準，至遲亦應於原告於91年6 月3 日、7 日、13日及同年7 月9 日收回投資金額時，即已發生原出資額發生折減之損失實現情形，且不管是被投資公司清算完結，或是收回投資金額產生原出資額折減之情形，原告之投資損失均應在91年間即已實現，斷非以原告所直接投資之ALBATRON CORP.公司為減資時為準，否則徒以事實外觀為形式上判斷，而忽視原告投資之經濟目的及其所產生之實際經濟利益，自有違經濟事實原則。故而，原告訴稱本件原告須待ALBATRON COR
P.公司為減資後，原告之出資額方為折減，故原告投資損失實現時點依法自應以ALBATRON CORP.公司減資時點為據。」云云，自非可採。又本件投資損失之既係於91年間實現，依照上開規定，原告即應於同年度申報投資損失，然其於92年度營利事業所得稅結算時辦理申報，即有違當年度之收入與成本費用、損失相配合原則，被告予以剔除，洵無不合。
4、至於原告所舉之最高行政法院92年度判字第580 號判決及財政部67年11月25日臺財稅字第37835 號函飾意旨，皆係指直接投資之情形，與本案尚有不同；且上開判決及函釋意旨所指的「尚須原來所投入之成本因此被註銷，使母企業不能再向轉投資之企業行使投資收益權為必要。」及「由原投資股東按持有股份比例，以資金彌補虧損者，因被投資事業既未依法辦理減資，折減投資事業（股東）原出資額，故投資損失尚未實現，應不予認列。」皆係本於經濟實質原則所作之解釋，與本判決所認定之原則並未相悖離，自難認被告據此作成之處分有何違反上開判決及函釋意旨之處。從而，原告指訴原處分及訴願決定已違反上開判決及函釋意旨，即有誤解，洵非可採。
（二）呆帳損失3,156,642元部分：⒈按「（第1 項）應收帳款及應收票據債權之估價，應以其
扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。…（第5 項）應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期二年，經催收後，未經收取本金或利息者。」所得稅法第49條第1 項及第5項 定有明文。又行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5 款、第6 款規定：「…五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳：…六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄，其屬破產之宣告者，應有法院之裁定書正本。其屬申請法強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」係針對呆帳損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免呆帳損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，是行政機關作成行政行為自可加以援用。
⒉揆諸上述規定，呆帳損失若已實際發生，可依所得稅法第
24條第1 項規定，扣抵當年度之營利事業所得額，惟應於確定其為呆帳之年度列報，不得於未確定以前之年度預先列報，且應於發生當年度沖抵備抵呆帳。又應收帳款、應收票據及各項欠款債權有因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回，或逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者，雖得視為實際發生呆帳損失，但因和解致債權之一部或全部不能收回者，應有法院之和解筆錄、裁定書正本或商業會、工業會之和解筆錄等；而逾期2 年，經催收後，未經收取本金或利息者，則須取具郵政機關已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明，否則均難認其呆帳損失業已實際發生。由於呆帳損失係以實際發生為前提，故首重其真實性，即便是擬制性之「視為」實際發生，在所提示之證明文件上亦應要求其應具有客觀擔保性，始足當之。因此行為時營利事業所得稅查核準則第94條第6 款規定，列報呆帳損失應取具法院之和解筆錄、裁定書正本、商業會、工業會之和解筆錄，或郵政機關已送達之存證信函、向法院訴追之催收證明等，其目的即在於藉由以上具有公信力之機構所為之認證，以確保呆帳損失發生之真實性，自有其制度設計上之考量，應予遵循。
⒊本件原告固然於本年度列報系爭呆帳損失3,156,642 元，
惟依據原告主張「…原告經向銀行確認信用狀之格式與內容後，經與緯寶公司所指定之運送人名赫公司聯繫，依其指示將系爭貨物於92年1 月21日報關，預定同年1 月25日抵達香港，然原告依約出貨後，持相關證明文件至銀行辦理押匯卻遭拒絕，導致原告無法收回緯寶公司應給付之貨款，而出口至香港之貨物亦遭提領…」等語，顯見系爭應收帳款迄至原告辦理92年度營利事業所得稅結算申報時，尚未逾2 年，自非行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5 款第2 目「債權中有逾期二年，經催收後，未經收取本金或利息者」之呆帳損失情形。又依行為時營利事業所得稅查核準則第94條第6 款規定，主張另一呆帳損失情形（即同條第5 款第1 目所規定）者，除須取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明等，然原告並未提示上開有關文件資料，為兩造所不爭之事實，揆諸前開說明，自難遽予採認其所申報之系爭呆帳損失。
⒋雖原告系爭呆帳損失3,156,642 元係受名赫公司及香港緯
寶公司詐騙，參照原告與緯寶公司就系爭貨物往來之交易資料，均可明確證明原告出售系爭貨物予緯寶公司、依緯寶公司及名赫公司的指示將系爭貨物交付名赫公司以及原告當時確實認為緯寶公司即為I.SCHROEDER 等情事，並無被告所稱交易對象與呆帳損失間無法勾稽的情事云云，並提示遠東貿易服務中心駐香港辦事處95年5 月16日港經發字第0060547 號函、發票、信用狀、提單、法務部調查局臺北市調查處95年5 月15日肆字第09500075470 號函、名赫公司基本資料查詢表、緯寶公司聯繫人Ken Su與原告之往來郵件、緯寶公司訂貨單、原告之PROFORMA INVOICE（商業發票）、名赫公司訂艙通知單、原告與國眾電腦公司人員就香港報案事宜聯繫郵件等件為證。經查：上開原告所提示之緯寶公司聯繫人Ken Su與原告之往來郵件、及名赫公司訂艙通知單，係屬一般往來文件，並無聯絡人彼此間之簽章確認，其可信度極低，實難逕予採信；另依據原告提示之緯寶公司之訂貨單、原告PROFORMA INVOICE（商業發票）及出口報單相互比對，其貨品名稱及數量並不一致，亦屬可疑；且從上開出口報單之內容觀之，其買方名稱為I.SCHROEDER KG公司（GMBH），可見系爭交易交易之對象係I.SCHROEDER KG公司，並非緯寶公司。雖原告於起訴後之書狀陳稱I.SCHROEDER KG公司即是緯寶公司。然查，I.SCHROEDER KG公司為德國公司，為原告於訴願書內所自承，且原告於訴願書內更進一步陳稱：「…緯寶公司自稱是貿易公司，拿德商I.SCHROEDER KG公司之信用狀向訴願人買貨…」等語，顯見原告於起訴後之說詞與訴願階段所言不同，亦不能盡信，何況原告另於書狀內坦承緯寶公司另有英文名稱為RENFUL LIMITED，顯見I.SCHROEDER KG公司並非緯寶公司。此外，原告所提示其員工杜孟勳於香港警察局錄取口供資料、臺北縣政府警察局中和分局受理刑事案件報案三聯單及法務部調查局臺北市調查處函影本等資料，固能證明名赫公司及緯寶公司涉有詐騙嫌疑，刻由檢調單位調查中，及原告確有報案之紀錄等情，然名赫公司及緯寶公司是否確有詐騙情事、原告是否確遭其詐騙等事項，尚難僅憑原告所提示之上開所有資料即能加以證實，況且依據上開調查結果，原告之實際交易對象為德商
I.SCHROEDER KG公司，並非緯寶公司，而原告所提示之遠東貿易服務中心駐香港辦事處95年5 月16日港經發字第0060547 號函，亦表示無法證實香港確有緯寶公司（I.SCHROEDER KG）。從而，被告剔除原告此部分申報之呆帳損失3,156,642 元，亦非無據。
六、綜上所述，原處分以原告申報之系爭投資損失係於91年度實現，並非本年度之損失；另原告所申報之系爭呆帳損失，其債權未逾2 年，又未能提示我國駐外使領館、商務代表或外貿機關有關債務人倒閉、逃匿及無從行使催收之相關證明供核等事由，作成否准認列上開呆帳損失及投資損失之原處分，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提理由書狀 (須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
書記官 林佳蘋