臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01884號原 告 藍慧容訴訟代理人 張正仁（會計師）住臺北市○○○路○○號10樓之11被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○
甲○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月30日台財訴字第09600035500 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告原為獨資商號富揚糧食行之負責人，具有加值型及非加值型營業稅法之營業人身分，於民國（下同）92年10月23日移轉該商號存貨及固定資產予變更之新負責人吳林續，並由吳林續辦妥負責人變更登記，原告漏開統一發票並漏報銷售額合計新臺幣（下同）18,669,772元（不含稅），經被告所屬南港稽徵所查獲，被告核定補徵原告營業稅額933,489 元，並處罰鍰933,488 元。原告不服，申請復查，經被告以95年11月29日財北國稅法字第0950245246號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原告為獨資組織，原負責人藍慧容因個人因素於92年10月
23日，將負責人變更為吳林續，高齡近90，雖經臺北市商業管理處核准領取營利事業登記證，亦經被告所屬南港稽徵通知新負責人前往簽名、換發發票購買證，然因新負責人吳林續當時身體狀況不佳、行動不便，無法勝任，以致未能前往國稅局簽名換發發票購買證，而為國稅局依實質否准變更購票證，此由發票購買證之印鑑卡上並無新負責人吳林續可證，且被告否准新負責人吳林續購買發票，原告在無法請購發票下無法營業、又無意繼續經營，乃於93年2 月27日3 個月內旋再轉讓行號與呂珮如，顯見原告至93年2 月27日之前，實質上均為富揚糧食行負責人，其權利義務尚未、也無法移轉給吳林續，此亦由發票購買證：購票明細第4 頁-93 年1 、2 月發票及93年3 、4 月發票，延至93年2 月27日再變更負責人為呂珮如後才一併購買可證。
⒉原告轉讓行號與吳林續，卻因其身體不佳而無轉讓之實，
被告否准吳林續擔任新負責人情事，由發票購買證之印鑑卡無法變更為吳林續可證，更為被告所明知，已如前述；被告明知否准原告營利事業之變更，竟以原告未依營業稅法第3 條第2 項第2 款「獨資組織之營利事業轉讓或變更負責人時，原負責人將其存貨及固定資產移轉與新組織或新負責人者，應視為銷售貨物依法課徵營業稅。」核定原告短漏報銷售額按當時資產負債表存貨及固定資產餘額計18,669,772元，違反稅捐稽徵法第44條規定，又依營業稅法第51條第3 款核定應補本稅為漏稅額，核定本稅933,48
9 元，及漏稅額處一倍罰鍰計933,488 元及未給予他人憑證處5%罰鍰933,488 元，擇一從重處罰鍰933,488 元。
⒊95年5 月10日時，原告恐再被被告課以罰款而依被告之論
述，以為93年3 月27日轉讓行號與呂珮如，須以吳林續之名，申報補繳視為銷售貨物依法課徵營業稅，遂補報補繳93年1-2 月該期營業稅1,012,540 元，其中轉讓存貨及固定資產金額部分為997,636 元，實屬謬誤，因吳林續既未經被告所屬南港稽徵機關核准變更印鑑，則原告之權利義務無法移轉與吳林續，而旋將該權利義務轉讓與呂珮如，且該轉讓即為被告所屬南港稽徵機關所認可並核准變更印鑑卡、請購發票，則何有吳林續轉讓存貨及固定資產給呂珮如之實？從而，原告實質上係將富揚糧食行直接轉讓呂珮如，且經被告核准變更印鑑，應始有營業稅法第3 條第
2 項第2 款之適用。原告轉讓給吳林續時則無該法之適用。
⒋被告核定原告應補繳之本稅933,489 元，由原告於95 年2
月間繳納，惟因未依規定給予吳林續憑證，以致吳林續無合法進項憑證扣抵前段所申報之銷項稅額。吳林續未至被告所屬機關簽名、且被告亦未核准原告變更登記購票證，原告權利義務無法轉讓給吳林續，也未移轉存貨及資產給吳林續，故未開立發票給予吳林續，吳林續又如何能知曉其應向原告取得憑證？吳林續並未至國稅局簽名，國稅局亦否准其購買發票，被告竟不查，以其未向原告取得憑證，依違反稅稽徵法第44條規定處5%罰鍰，金額同為933,48
8 元，原告及吳林續並非故意亦無過失責任。⒌依營業稅法第30條、營利事業登記規則第9 條及統一發票
使用辦法第6 條之規定，原告向被告申請變更登記時，係以變更登記之書表為之，被告所屬南港稽徵機關並未指正應以註銷營業登記方式為之即有過失，依實質課稅原則，此種情況使原告權利義務無法移轉，根本無營業稅法第3條第2 項第2 款之適用。
⒍被告答辯書「本件原告為獨資組織，於92年10月23日移轉
存貨及固定資產予變更之新負責人，漏開統一發票並漏報銷售額，有原告清決算申報書、被告所屬南港稽徵所調查函、違章案件查簽表，及原告說明書等資料影本可稽，違反前揭規定，經被告所屬南港稽徵所核定補徵營業額」，原告之清決算申報書並非主動依限申報、原告說明書也是被告要求簽下，否則會處以較高倍數罰鍰。
⒎被告答辯「本件原告移轉存貨及固定資產予變更之新負責
人，其權利義務已由原負責人移轉與新負責人，被告所屬南港稽徵所依據原告92年度清算申報書申報之存貨、固定資產、原告自違章行為發生日…。」原告係接到被告所屬南港稽徵所來電告知，原告已向臺北市政府申請變更負責人，應更正申報書為註銷之清決算申報，但被告所屬南港稽徵所於原告更正結算申報前後，未曾告知應辦理營業稅申報事宜，原告以為主管機關（臺北市政府）核准變更登記，則結算申報就必須以名義上的負責人為納稅義務人，才去辦理更正申報，時間為93年12月，但原告無法轉讓給吳林續屬實。故清算申報書之更正申報與本件移轉存貨及固定資產予變更之新負責人，係屬二事，不可一概而論，並以之為事證。依財政部75年10月30日台財稅第0000000號函：「獨資組織營利事業轉讓或變更負責人時，原負責人將其存貨及固定資產移轉與新組織或新負責人者，應視為銷售貨物依法課徵營業稅」，可知視為銷售之前提尚有移轉存貨資產給新負責人之實時才有適用，本件吳林續高齡90無法去國稅局簽名，且國稅局亦不准變更印鑑、原告無法移轉所有權且被告有過失如前述。
⒏被告答辯書「南港稽徵所承辦人基於愛心辦稅，曾多次以
口頭及電話通知原告記帳業者林垂孜輔導原告就移轉存貨及固定資產部分，儘速辦理營業稅申報事宜，惟歷時半年餘，林垂孜因稅額龐大未做處理，被告所屬南港稽徵乃依法核處，是原告主張被告未輔導營業稅申報乙節並非真實。」94年5 月間申報93年度營利事業所得稅時，係以呂珮如為納稅義務人申報，送件時有討論93年2 月27日有變更負責人由吳林續變為呂珮如之事，是否應做兩份決算申報書，被告所屬南港稽徵所因93年度吳林續並無營業、且呂珮如營業期間已將存貨銷售完畢，故討論結果同意不必分開申報。被告指曾多次以口頭及電話通知，不知是何期間？被告所屬南港稽徵所係於94年5 月17日（調查基準日）查獲原告有漏稅事，依法調查基準日之後即使自動補報補繳也要處罰，原告於94年12月間簽下「說明書」，僅為降低罰鍰倍數，所謂輔導，何來之有？調查基準日之後之輔導豈可謂輔導？⒐司法院釋字第275 號解釋「違反行政法上義務之行為非出
於故意或過失者，不予處罰」「人民違法法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」故行政罰之成立須以行為人具有故意或過失為責任要件。原告並無過失。
⒑參照臺北高等行政法院92年度訴字第4468號判決，按營業
稅法第15條第1 項及第43條第1 項第1 款分別規定：營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額；營業人如逾規定期限尚未申報銷售額者，主管機關得依照查得之資料，核定其應納稅額並補徵之。足見稽徵機關於查獲未依規定期限申報銷售額之案件，應依查得之銷售額計算銷項稅額，扣減依查得之進貨額計算之進項稅額後之餘額核定其應納營業稅額，再按該應納稅額裁處營業人1 至10倍之罰鍰，尚不能僅憑稽徵機關查得之銷售額核定應納稅額，而據以裁處罰鍰甚明，況財政部於89年6 月7 日修正營業稅法施行細則第52 條第1 項第2款亦明定：「本法第51條第1 款至第6 款之漏稅額，依左列規定認定之：第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。以符合前揭母法規定意旨。復綜觀營業稅法全文，雖於前揭第51條第1 款規定營業人如未依規定期限申報銷售額者，應按其所漏稅額裁處罰鍰，然並未設有營業人未依規定期限申報者，即不得提出進項憑證計算進項稅額以申報扣抵其銷項稅額之限制規定，財政部89年10月19日台財稅第000000000 號函意旨略以：「營業人違反營業法第51條1 款至第4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」顯增加營業稅法所無之限制，亦有違實質課稅之公平原則，已違反法律保留原則，自得不予援用；再者，前開函釋亦僅謂「稽徵機關於計算其漏稅額時尚『不宜』准其扣抵其銷項稅額」云云，並非「不應」「不可」或「不能」，益徵上開函釋對於營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款而據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，並未禁止稽徵機關於計算其漏稅額時，准其以之扣抵銷項稅額，僅曰「不宜」而已，稽徵機關尚不得逕以該函釋否准原告以進項稅額扣抵銷項稅額之主張。
⒒司法院釋字第420 號解釋意旨，謂租稅法所重視者，應為
足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對其實際上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此稽徵機關查獲營業人漏報銷售額者，其應補徵之應納稅額依營業稅法第15條第1 項規定，係指營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額。是營業人嗣後提出之合法進項憑證應准予扣抵漏報之銷項稅額後，再予以補徵所逃漏之營業稅，始符合上開法令規定；何況營業稅法施行細則第29條亦規定，本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由，顯見未申報者並非不得扣抵。被告未先查明原告實質經濟活動，藍慧容實質未能轉讓予吳林續之事實，又計算漏稅額未採原告仍有未申報之進項稅額（即於92年營利事業所得稅結算申報書之留抵稅額科目，金額770,804 元）可供扣抵銷項稅額，此一對原告有利之主張。
㈡被告主張：
甲、補徵營業稅部分：⒈按「有左列情形之一者，視為銷售貨物…二、營業人解散
或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。
五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法第3 條第3 項第2 款、第32條第
1 項前段、第35條第1 項前段及第43條第1 項第4 款、第
5 款所明定。次按「獨資組織之營利事業轉讓或變更負責人時，原負責人將其存貨及固定資產移轉與新組織或新負責人者，應視為銷售貨物依法課徵營業稅。」「二、營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款規定，營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7 日台財稅第000000000 號函及85年
2 月7 日台財稅第000000000 號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。三、又依營業稅法第35條第1 項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」為財政部75年10月30日台財稅第0000000 號函及89年10月19日台財稅第000000000 號函所明釋。
⒉原告主張被告可以輔導原告補正營利事業所得稅申報，卻
不輔導原告補正營業稅申報，其行政處理之差別待遇，有違行政程序法第6 條及第8 條規定乙節，經查被告所屬南港稽徵所承辦人基於愛心辦稅，曾多次以口頭及電話通知原告代理人記帳業者林垂孜，輔導原告就移轉存貨及固定資產部分，儘速辦理營業稅申報事宜，惟歷時半年餘，林垂孜因稅額龐大未作處理，被告所屬南港稽徵乃依法核處，是原告主張被告未輔導營業稅申報乙節並非真實。次查富揚糧食行於92年10月23日變更新任負責人為吳林續，此有營業稅稅籍資料查詢作業畫面及原告95年5 月5 日補具復查理由第2 點「92年10月負責人由藍慧容變更為吳林續…係掛名負責人之變更…」等影本可稽，是原告主張被告否准變更吳林續為負責人乙節亦非真實。營業人解散或廢止營業時，將貨物抵償債務、分配與股東或出資人，因其性質與銷售相同，故規定視為銷售貨物；至於未為前述抵償或分配所餘存之存貨、存料等，因已不再供營業人銷售或營業使用，故亦規定視為銷售貨物，此為營業稅法第3條第3 項第2 款立法理由；又獨資組織營利事業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務主體，而合夥營利事業主體為合夥組織本身，各合夥人應負擔之權利義務未盡相同，兩種不同主體變更負責人時，相關應申報事項規範自屬有別。本件原告移轉存貨及固定資產予變更之新負責人，其權利義務已由原負責人移轉與新負責人，被告所屬南港稽徵所依據原告92年度清決算申報書申報之存貨、固定資產、原告自違章行為發生日92年10月23日起至查獲日（調查基準日）94年5 月17日止，經核定之各期累積留抵稅額之最低金額為0 元及原告未申報進項稅額等資料，以無累積留抵稅額可資扣除而核定補徵營業稅額933,489 元，揆諸首揭規定，並無不合，原處分請續予維持。
乙、罰鍰部分：⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他
人取得憑證而未取得…應就其未給與憑證、未取得憑證…經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第44 條 及營業稅法第51條第3 款所明定。
又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者…應擇一從重處罰。」為財政部85 年4月26日台財稅第000000000 號函所明釋。
⒉本件原告於92年10月23日移轉存貨及固定資產予變更之新
負責人，漏開統一發票並漏報銷售額之違章事實，業如前述，因原告已補繳稅款及承認違章事實，且屬1 年內經第
1 次查獲及承諾繳清罰鍰，被告乃按所漏稅額處1 倍罰鍰933,400 元（計至百元止）及未給與他人憑證經查明認定之總額處5%罰鍰933,488 元，擇一從重處罰鍰933,488 元。
⒊本件原告自違章行為發生日92年10月23日起至查獲日（調
查基準日）94年5 月17日止，經被告所屬南港稽徵所核定之各期累積留抵稅額之最低金額為0 元；次查原告既未申報進項稅額，即無所稱之留抵稅額存在，被告所屬南港稽徵所於計算漏稅額時，以無累積留抵稅額可資扣除，按所漏稅額處1 倍罰鍰933,400 元（計至百元止）及未給與他人憑證經查明認定之總額處5%罰鍰933, 488元，擇一從重處罰鍰933,488 元，揆諸首揭規定，並無違誤，原處分請續予維持。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按加值型及非加值型營業稅法第3 條第3 項第1 款、第2 款規定：「有左列情形之一者，視為銷售貨物：…一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。」第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1 項前段規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」第43條第1 項第4 款、第5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」加值型及非加值型營業稅法施行細則第33條第1項規定：「依本法第35條規定申報之營業人有合併、轉讓、解散或廢止營業者，應於事實發生之日起15日內填具當期營業稅申報書，連同統一發票明細表及有關退抵稅款文件，申報主管稽徵機關查核。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」是以，營業人解散或廢止營業時，將貨物抵償債務、分配與股東或出資人，因其性質與銷售相同，故規定視為銷售貨物；至於未為前述抵償或分配所餘存之存貨、存料等，因已不再供營業人銷售或營業使用，故亦規定視為銷售貨物，此為營業稅法第3 條第3 項第
2 款之立法意旨。
三、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告原為獨資商號富揚糧食行之負責人，具有加值型及非加
值型營業稅法之營業人身分，92年10月23日移轉該商號存貨及固定資產合計18,669,772元（不含稅）予變更之新負責人吳林續，並由吳林續辦妥負責人變更登記，有富揚糧食行92年度清決算申報書（第89頁以下）、營業稅稅籍查詢資料作業表（第97頁）、說明書（第103 頁）附原處分卷可稽。
㈡吳林續嗣又於93年2 月25日將獨資商號富揚糧食行移轉予呂
珮如；目前獨資商號富揚糧食行之負責人為藍麗婷，有營業稅稅籍查詢資料作業表（原處分卷第98頁）、營利事業登記資料查詢（本院卷第15頁）可稽。
四、本件之爭執，在於被告以原告於92年10月23日移轉存貨及固定資產予變更之新負責人，漏開統一發票並漏報銷售額合計18,669,772元，核定補徵營業稅額933,489 元，並處罰鍰933,488 元，是否合法？經查：
㈠按獨資商號本身在民法上無獨立之人格，獨資商號名義所生
之權利義務，歸屬於獨資事業主本人。是富揚糧食行之權利義務於本件行為時點即92年10月23日負責人變更登記時，歸屬於藍慧容，即原告，合先敘明。
㈡獨資組織之營利事業轉讓或變更負責人時，原負責人將其存
貨及固定資產移轉與新組織或新負責人者，若係有償，為以存貨及固定資產（非金錢）作為對待給付，其給付兼屬銷售貨物，其性質與銷售相同，依加值型及非加值型營業稅法第
3 條第3 項第2 款規定，視為銷售。若係無償移轉，依加值型及非加值型營業稅法第3 條第3 項第1 款後段所定「以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有」之情形，此「他人」非營業人之股東、員工或有業務關係之人，此種無償給與，指根本無業務關係者之贈與、或與特定之交易關係不明確之無償贈與。鑑於營業人理應無私交，除非為慈善或公益之捐贈目的等之外，該無償移轉之貨物或勞務，依加值型及非加值型營業稅法第3 條第3 項第1 款後段所定，亦視為銷售。
㈢依富揚糧食行之清算前資產負債表（原處分卷第90頁）所載
，存貨為18,351,831元、固定資產為317,941 元，合計即18,669,772元。原告並不爭執於92年10月23日將獨資商號富揚糧食行移轉予吳林續，並由吳林續辦理變更負責人登記，惟主張：存貨和資產並不是賣給她，而是直接給她云云。承上㈡所述，若原告為有償移轉，依加值型及非加值型營業稅法第3 條第3 項第2 款規定，固視為銷售，若原告為無償移轉，依加值型及非加值型營業稅法第3 條第3 項第1 款後段所定，亦應視為銷售，均應開立統一發票交付予受移轉人吳林續。是原告之上開主張，仍無解於其應於移轉予新負責人吳林續時開立統一發票之責。至變更之新負責人吳林續是否向稅捐機關申請購買發票，為92年10月23日移轉時點後吳林續如何處理富揚糧食行業務之情形，此與本件原告92年10月23日移轉業已成立生效無涉。
㈣從而，被告以銷售額18,669,772元，以原告自違章行為發生
日92年10月23日起至查獲日（調查基準日，見原處分卷第95頁，被告所屬南港稽徵所函）94年5 月17日止，經核定之各期累積留抵稅額之最低金額為0 元及原告未申報進項稅額等資料（原處分卷第86-88 頁），以無累積留抵稅額可資扣除而核定補徵營業稅額933,489 元（18,669,772×5%＝933,48
9 ），並無不合。
五、罰鍰部分：㈠按加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款之規定：「納稅
義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處
1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」為漏稅罰，以逃漏稅捐之被處漏稅罰者，須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。而稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。」為行為罰，以繳稅義務人違反作為義務而被處行為罰者，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰。
是如有營業人銷售貨物，卻未依法給與他人憑證，違反作為義務，即已該當稅捐稽徵法第44條之處罰要件，如復發生漏稅之結果，亦已該當營業稅法第51條第3 款之處罰要件。營業人未依法給與他人憑證為漏稅行為之一部，且為造成漏稅結果之方法。因此，對於行為罰及漏稅罰，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，惟處罰之種類均為罰鍰，從其一重處罰已足達成行政目的，基於法治國家對於「一行為不二罰」之要求，故實務上從一重處斷。
㈡原告於92年10月23日移轉存貨及固定資產予變更之新負責人
，漏開統一發票並漏報銷售額之違章事實。營業人有銷售行為，即應依法開立統一發票，原告違反該義務又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。因原告已補繳稅款及承認違章事實，且屬1 年內經第1 次查獲及承諾繳清罰鍰，被告按所漏稅額處1 倍罰鍰933,400 元（計至百元止）及未給與他人憑證經查明認定之總額處5%罰鍰933,488 元，擇一從重處罰鍰933,488 元，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
六、綜上所述，原處分以被告對原告核定補徵營業稅額933,489元，並處罰鍰933,488 元，洵屬合法有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件法律關係及事實已臻明確，原告聲請傳訊證人吳建欣，核無必要；兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 27 日
臺北高等行政法院第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 27 日
書記官 黃玉鈴