臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01893號原 告 天義企業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 袁金蘭（會計師）
林瑞彬 律師複 代理人 陳東良 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月4 日臺財訴字第09600058890 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣第三人邁通實業有限公司（消滅公司，下稱邁通公司）與原告（存續公司）合併，並經臺北市政府以95年1 月19日府建商字第09570991800 號函核准邁通公司解散登記在案。原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失新臺幣（下同）3,150,000 元，經被告初查以原告未能證明系爭呆帳損失與業務有關；86年度即應取得案關債權憑證而不取得，核屬權利之捨棄或怠於行使權利；私人間達成和解將債務展期，並非訴訟上之和解，不符營利事業所得稅查核準則規定等理由，全數不予認定，乃以94年3 月27日營利事業所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，核定呆帳損失為0 元，補徵稅額764,319 元。原告不服，主張系爭呆帳損失係84年間出售錄音系統與義達實業有限公司（下稱義達公司）之銷貨尾款未能收回部分，有相關銷貨發票紀錄及銀行匯款資料可資證明，又對該貨款屢有催討，俟義達公司他遷不明及公司登記遭撤銷，確定無法收回即認列呆帳，並無怠於行使權利云云，申請復查。案經被告審理認為：經就原告提示補充說明等資料查核，原告僅提示開立之統一發票號碼，至銷售品名、金額及合約等交易相關資料皆未能提示供核，故原核定呆帳損失0 元並無不合，遂以95年11月28日財北國稅法字第0950245486號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張據系爭呆帳損失確已依相關規定催討並確定無法收回，而營利事業所得稅查核準則第94條所稱債權逾2 年，並未限定債權人須於屆滿2 年之年度列報呆帳損失，又原告對系爭貨款債權屢有催討，貨款無法收回之確定年度（90年度）即認列呆帳，並未怠於行使權利，系爭呆帳損失屬原告銷貨尾款未能收回之部分，有相關銷貨發票紀錄，銀行匯款資料可資證明，相關交易相關憑證已逾商業會計法保存年限經原告銷毀，原告以存證信函及他年度同型商品之交易資料作為佐證，並無違反營利事業所得稅查核準則列報規定云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一
者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。債權中逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。…」為所得稅法第49條第5 項所明定。次按「…五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳：（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期兩年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算…。
六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址…其屬逾期兩年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」亦為營利事業所得稅查核準則第94條第5 款及第6 款所規定。
⒉原告對於債務人確實有3,150,000 元之應收帳款、票據債權存在，且與原告公司業務有關：
⑴本案原告合併前邁通公司，邁通公司為消滅公司，原告
為存續公司）於84年12月間以13,250,000元價款銷售錄音系統3 套予義達公司，並開立發票（發票號碼：AR00000000）為交易之憑證，原告且於當年度依法申報該筆交易暨貨物之營利事業所得稅及營業稅，業經稅捐稽徵機關核定在案。義達公司為支付該筆貨款，乃分別於85年5 月17日、85年8 月15日及同年9 月15日以匯款方式支付100,000 元、5,000,000 元及5,000,000 元等部分貨款，此有銀行之匯款紀錄可資佐證。惟因義達公司3,150,000 元之餘款尚未給付，經原告請求後，義達公司之代表人向志成乃簽發以86年4 月31為發票日，面額3,000,000 元以華南商業銀行為付款人並經義達公司背書之支票（No.YB0000000）及義達公司亦於86年5 月5 日簽發面額150,000 元之本票（No.32750）各一紙，交予原告以「承認」及「清償」該貸款債務，並藉以延緩該債務之給付。嗣該二票據經原告提示而未獲付款後，為確保該債權，原告就該150,000 元債權部分逕向法院聲請本票裁定；另就3,000,000 元支票債權部分則同意由向志成於86年5 月14日另簽發本票（TH 0000000），義達公司背書以承認及清償該債務，有各該票據、存款不足退票單及法院民事裁定書影本可資證明。於原告持續催討該債權後，義達公司因公司經營及財務問題，亦曾委請律師通知原告召開債權人會議，該債權人會議委任律師亦已確認原告對義達公司之前揭債權存在。之後向志成再於88年3 月26日簽發面額3,000,000 元之本票（TH0000000 ）以承認及清償該本票債務，因懼於該公司財務狀況不穩定，原告乃於89年3 月23日以郵局存證信函第361 號，通知義達公司出面解決該3,150,000 元債務，再經向志成於89年7 月14日簽發面額3,000,000 元之本票（CH0000000 ）以承認及清償該88年3 月26日成立之債務，然義達公司之代表人向志成於90年初卻失去聯絡，原告於90年5 月16日發出之郵局存證信函第781號亦遭以遷移新址不明退回，嗣該公司於90年間遭主管機關撤銷登記，貨款債權已確定無法獲得清償，因而不得不認列壞帳。綜上，堪證該3,150,000 元應收帳款暨票據債權迭經連帶債務人義達公司暨代表人向志成一再承認，並陸續以新債務（票據）清償舊債務，從而該債權從未罹於時效，且於新債務履行前，其舊債務仍未消滅，其存在應無庸置疑。自無被告所稱「債權逾期兩年」及「私人間達成和解將債務展延」之情形，被告於此顯有認定事實錯誤之情事。
⑵系爭應收帳款暨票據債權，係原告合併前之邁通公司於
84年12月間以13,250,000元價款銷售錄音系統3 套予義達公司，並開立發票（發票號碼：AR00000000）為交易之憑證，之後債務人義達公司亦有陸續以銀行匯款方式支付100,000 元、5,000,000 元及5,000,000 元，有銀行之匯款紀錄可資證明。查合併解散前之邁通公司亦確實有經營通信工程業務，銷售錄音系統自屬其業務範圍，又對於該已給付貨款部分所得及銷售額，原告已於當年度依法申報該筆交易暨貨物之營利事業所得稅及營業稅，並經稅捐稽徵機關核定在案，89年財稅報工作底稿及於89年間所寄發之存證信函中亦指明該筆金額為「貨款」等情，亦可佐證其為原告與義達公司間貨物買賣之價款，已足認該帳款確實為原告合併前邁通公司之業務上所生債權，被告之判斷顯違證據法則。
⑶至被告所稱「本票300 萬部分（個人票），並非銷售對
象所開立」一節，查義達公司之代表人向志成於86年4月31所簽發面額3,000,000 元以華南商業銀行為付款人並經義達公司背書之支票（No.YB0000000）雖為向志成所簽發，惟參據最高法院92年臺簡上字第24號判例意旨，凡在票據背面或其黏單上簽名而形式上合於背書之規定者，即應負票據法上背書人之責任。縱令係屬隱存保證背書，且為執票人所明知，仍不能解免其背書人之責任。依票據法第96條規定，向志成與義達公司實屬該筆債權之「連帶債務人」，原告本於債權人地位，依民法第273 條規定，自得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付，連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。從而，原告本得對連帶債務人中之一人為全部給付之請求，該等本票雖僅有連帶債務人一人之簽名，惟於債務全部履行前，義達公司與向志成仍負連帶責任，仍應就全部債務負給付之責任，原告自得向其中一人或全體為履行給付之請求，被告顯係誤解民事之法律關係。
⒊原告並未捨棄或怠於行使權利：原告就該3,150,000 元應
收帳款暨票據債權從未放棄催討，反而自原應償還之日起即不斷與債務人聯繫協商償還方法，迭經債務人義達公司暨代表人向志成一再承認，並持續以新債務清償舊債務，已如上述，且皆有相關證物可稽，該債權既未罹於時效，舊債務亦未消滅，自無被告所稱捨棄或怠於行使權利之情事，被告不察，以簡單之時間推移，認定原告捨棄或怠於行使權利，顯昧於請求權權利行使之法定要件。
⒋該應收帳款暨票據債權確屬實際發生之呆帳損失：按「應
收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。…」為所得稅法第49條第5 項所明定。次按「…五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳：（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。…六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址…」亦為營利事業所得稅查核準則第94條第5 款第1 目及第6 款所規定。原告之應收帳款債權確實存在，已如前述，嗣義達公司之代表人向志成於90年初失去聯絡，原告乃於90年5 月16日發出郵局存證信函第
781 號，惟竟遭以遷移新址不明退回，詎該公司於90年間遭主管機關撤銷登記，堪證連帶債務人義達公司及向志成於原告寄發存證信函催討債務前，已不再經營業務，顯已有倒閉及逃匿之情事，原告已無從行使催收，致使債權全部不能收回。而原告已取具郵政機關無法送達之存證函及書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，完全符合前揭所得稅法及營利事業所得稅查核準則所定之要件，自得將該應收之欠款債權，視為實際發生呆帳損失，於發生當年度沖抵備抵呆帳。被告不查，將原告所列呆帳損失全數剔除，原處分明顯違背法令。
⒌被告未依職權就原告有利之事項為調查：
⑴按營利事業所得稅法制上，基於營利事業所得實現時點
採「權責發生制」，為了顧及已認列「所得」之「債權」屆期發生倒帳風險，本諸「量能課稅原則」之要求，而有「呆帳損失認列」制度之承認。而從量能課稅理想之實踐而言，沒有營利事業願意發生呆帳損失，而利用呆帳損失來規避稅捐即使可以想像，但難度也甚高。所以呆帳損失認列之許可，不應過於嚴苛。另外在現行法制下，呆帳損失認列之構成要件規定於所得稅法第49條第5 項，至於營利事業所得稅查核準則第94條第5 款之規定內容僅屬「稅捐法規範對有關呆帳構成要件事實之證明，所為證據方法限制」，其本身不具「構成要件」效力，不得據為判定呆帳是否實現之標準。查營利事業之欠款債權得否列為實際發生呆帳損失，首應確認債權之存在，於確認債權之存在後，再審視該債權是否符合呆帳之定義，至該債權之存否及是否屬呆帳之證據方法，除屬法定之證據方法外，行政機關應依行政程序法第36及43條規定，依職權對於當事人有利及不利事項為實質調查審認，並依論理及經驗法則判斷事實之真偽。⑵如前所述，原告所列呆帳損失已符合所得稅法第49條第
5 項所定之構成要件，且已依營利事業所得稅查核準則所定之證據方法，取具郵政機關無法送達之存證信函及書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址資料，惟被告及訴願決定仍以原告僅提供統一發票號碼，至銷售品名、金額及合約等交易相關資料則皆未能提示供核，自無從審酌是否符合呆帳損失認列之相關要件云云。然查，應收債權與營利事業業務是否相關之證明方法，並非僅有銷售品名、金額及合約等交易相關資料，若由其他證據亦足以推認者，亦非法所不許。原告已提出相當之證據資料，足以證明系爭呆帳損失確實與原告合併前邁通公司之營業相關，被告僅以「特定」之相關資料未備，即不顧原告其他有利之證據方法，顯係以「自定」之證據方法，刻意排除對原告有利之事項，其證據之調查取捨已有偏頗且屬違法，自無從依論理及經驗法則判斷事實之真偽。
⑶次查，原告於84年發生系爭銷貨收入時，既已依法於計
列應收帳款的同時亦同步承認收入，該筆收入已依權責基礎列入原告84年營利事業收入計算當年度所得繳交所得稅，則一旦確定發生無法收回時，當允其依法亦得認列為損失，減少其稅額。否則一方面要求收入入帳，另一方面其所生之損失卻否准認列，不僅有失衡平之理，亦顯違量能課稅原則。被告以原告無法拿出十年以上已逾法令應保存年限的銷售發票，無法確認與營業有關遂予否准，查原告於申報84年營利事業所得稅時已將該筆收入列入應收款項並繳納營利事業所得稅，依稅捐稽徵法第21條第1 項規定：「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」及同法第28條：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」等規定內涵，該筆應收款項確實存在且已報繳營利事業所得稅之事實，迄至本案呆帳發生年度已逾5 年，核屬已確定之事實，依法徵納雙方於此均不得再事爭執，即原告已無權以該應收帳款不存在為由申請退款，故已逾前揭法定期間後被告絕無權再因原告請求認列該筆交易尾款之呆帳損失時，才主張該款項與業務無關，並以原告無法提供其所要求之文件否准原告認列該應收帳款（被告雖名為否准認列呆帳損失，但揆其實質是否准認列應收帳款），該應收帳款之認列已屬確定案件，豈有須保留相關會計憑證之必要。縱原告雖認知於此，然為尊重被告意見，亦不惜耗費諸多成本，極力蒐集可能留存之證據供核，不意被告竟未實質斟酌，復查決定一語帶過，訴願機關亦未指摘被告倒置舉證責任之謬誤，置人民權益於不顧，實令人難以甘服。是以，被告除增加法令所無之限制及強人之所難外，亦顯然違背其應依職權調查證據之義務，其所踐行之證據調查程序即有明顯重大之違誤。
⒍綜上所述，原告與業務有關之3,150,000 元應收貨款債權
確實存在，且從未捨棄或怠於行使請求償還之權利，嗣因連帶債務人向志成於90年初失去聯絡及連帶債務人義達公司於90年間遭主管機關撤銷登記，確實因連帶債務人倒閉、逃匿，致債權全部不能收回，原告亦已依所得稅法及營利事業所得稅查核準則所定之要件及證據方法，取具郵政機關無法送達之存證函及書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址資料，惟被告誤解民法債權債務之法律上意義，未就所得稅法及查核準則所定要件確實審認，又未盡其應依職權調查證據之責，反增加法令所無之限制，以嚴格之證明方法，要求原告就該債權與其營業業務有關詳為舉證，忽略對原告有利之證據，得出原告原列報呆帳損失全數剔除之核定結果。被告所作成之原處分無論於民法、所得稅法、營利事業所得稅查核準則、證據方法及證據調查程序上，皆多所違誤。
（二）被告主張之理由：⒈按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一
者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。債權中逾期二年，經催收後，未經收取本金或利息者。」所得稅法第49條第5 項定有明文。次按「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期二年，經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址…其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5 款及第6 款復規定甚明。
⒉原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失3,15
0,000 元，經被告初查以原告未能證明系爭呆帳損失與業務有關，另86年度即應取得債權憑證而不取得，核屬權利之捨棄或怠於行使權利，且私人間達成和解將債務展期，並非訴訟上之和解，不符前揭規定，全數不予認列，核定呆帳損失0 元。原告不服，申請復查，經原處分予以駁回。
⒊原告猶不服，復執前詞爭議，查系爭呆帳損失原告主張係
84 年 間出售錄音系統與義達公司之銷貨尾款未能收回部分，原告僅提示開立之統一發票號碼，至銷售品名、金額及合約等交易相關資料皆未能提示供核，自無從審酌是否符合呆帳損失認列之相關要件，復稱相關交易憑證已逾保存年限銷毀，惟系爭呆帳損失之應收帳款其性質係屬未結會計事項，依商業會計法第38條規定，有關未結會計事項之保存年限不受至少保存5 年之限制，是被告核定呆帳損失0元 ，並無不合。
⒋綜上所述，本件原處分及願決定均無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：系爭3,150,000 元應收帳款暨票據債權，迭經連帶債務人義達公司暨代表人向志成一再承認，並陸續以新債務（票據）清償舊債務，從而該債權從未罹於時效，且於新債務履行前，其舊債務仍未消滅，其存在應無庸置疑。自無被告所稱「債權逾期兩年」及「私人間達成和解將債務展延」之情形，被告於此顯有認定事實錯誤之情事。合併解散前之邁通公司確實有經營通信工程業務，銷售錄音系統自屬其業務範圍，又對於該已給付貨款部分所得及銷售額，原告已於當年度依法申報該筆交易暨貨物之營利事業所得稅及營業稅，並經稅捐稽徵機關核定在案，89年財稅報工作底稿及於89年間所寄發之存證信函中亦指明該筆金額為「貨款」，亦可佐證其為原告與義達公司間貨物買賣之價款，已足認該帳款確實為原告合併前邁通公司之業務上所生債權，被告之判斷顯違證據法則。原告就該3,150,000 元應收帳款暨票據債權從未放棄催討，反而自原應償還之日起即不斷與債務人聯繫協商償還方法，迭經債務人義達公司暨代表人向志成一再承認，並持續以新債務清償舊債務，自無被告所稱捨棄或怠於行使權利之情事。義達公司之代表人向志成於90年初失去聯絡，原告乃於90年5 月16日發出郵局存證信函第781 號，惟竟遭以遷移新址不明退回，詎該公司於90年間遭主管機關撤銷登記，堪證連帶債務人義達公司及向志成於原告寄發存證信函催討債務前，已不再經營業務，顯已有倒閉及逃匿之情事，原告已無從行使催收，致使債權全部不能收回。至於營利事業所得稅查核準則第94條第5 款之規定內容僅屬「稅捐法規範對有關呆帳構成要件事實之證明，所為證據方法限制」，其本身不具「構成要件」效力，不得據為判定呆帳是否實現之標準。債權之存否及是否屬呆帳之證據方法，除法定之證據方法外，行政機關應依行政程序法第36及43條規定，依職權對於當事人有利及不利事項為實質調查審認，並依論理及經驗法則判斷事實之真偽。應收債權與營利事業業務是否相關之證明方法，並非僅有銷售品名、金額及合約等交易相關資料，若由其他證據亦足以推認者，亦非法所不許。
原告於申報84年營利事業所得稅時已將該筆收入列入應收款項並繳納營利事業所得稅，依稅捐稽徵法第21條第1 項、第28條等規定內涵，該筆應收款項確實存在且已報繳營利事業所得稅之事實，迄至本案呆帳發生年度已逾5 年，核屬已確定之事實，依法徵納雙方於此均不得再事爭執，前揭法定期間後被告絕無權再因原告請求認列該筆交易尾款之呆帳損失時，才主張該款項與業務無關，並以原告無法提供其所要求之文件否准原告認列該應收帳款，該應收帳款之認列已屬確定案件，豈有須保留相關會計憑證之必要。是以，被告除增加法令所無之限制及強人之所難外，亦顯然違背其應依職權調查證據之義務，其所踐行之證據調查程序即有明顯重大之違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失3,150,000 元，經被告初查以原告未能證明系爭呆帳損失與業務有關，另86年度即應取得債權憑證而不取得，核屬權利之捨棄或怠於行使權利，且私人間達成和解將債務展期，並非訴訟上之和解，不符前揭規定，全數不予認列，核定呆帳損失0 元。原告猶不服，復執前詞爭議，然查系爭呆帳損失原告主張係84年間出售錄音系統與義達公司之銷貨尾款未能收回部分，原告僅提示開立之統一發票號碼，至銷售品名、金額及合約等交易相關資料皆未能提示供核，自無從審酌是否符合呆帳損失認列之相關要件，復稱相關交易憑證已逾保存年限銷毀，惟系爭呆帳損失之應收帳款其性質係屬未結會計事項，依商業會計法第38條規定，有關未結會計事項之保存年限不受至少保存5 年之限制，是被告核定呆帳損失
0 元，並無不合等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、臺北市政府95年1 月19日府建商字第09570991600 號函、95年1 月19日府建商字第09570991800 號函、經濟部公司執照、臺北市政府營利事業登記證、Dictaphone公司錄音系統9000型說明書、錄音系統出售廠商相關介紹、90年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、義達公司應收帳款明細、第一銀行復興分行活期存款交易明細表、案關支票、本票、存款不足退票單、臺灣高雄地方法院86年度票字第10896 號裁定、債權會議通知函、義達公司償債計畫書、土地登記謄本、郵局存證信函第361 號、第781號、寄送義達公司文件遭退回證明、義達公司撤銷登記資料、90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、邁通公司94年2 月24日說明書、邁通公司應收票據及帳款、呆帳損失表、股東資料查詢作業單、營業稅稅籍資料查詢作業單、營業稅銷項去路明細排行前40名、進項來源明細排行前40名、進項來源明細排行前10名、銷項去路明細排行前10名、退稅主檔各細項查詢單、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、被告92年10月15日通知提供文據函、營業稅申報資料進銷歸戶查詢作業單、課稅資料歸戶清單、89年度營利事業所得稅審查報告書、90年度營利事業所得稅結算及89年度未分配盈餘申報書（資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、捐贈費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅額及可扣抵稅額與申報金額調節表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財產目錄、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、股東會議紀錄、查核簽證報告書）、義達公司與邁通公司83年9 月12日合約書（非本案合約書）、邁通公司應收帳款明細表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告所提示之文件可否證明其與義達公司之債權債務確與原告業務有關？本件交易憑證是否有5 年保存期限之適用？系爭呆帳損失是否符合所得稅法第49條及營利事業所得稅查核準則第94條之認列要件？被告予以剔除並補徵稅額有無違誤？茲分述如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第1項）應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。…（第5 項）應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期二年，經催收後，未經收取本金或利息者。」所得稅法第24條第1 項、第49條第1 項及第5 項分別定有明文。又國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5 款、第6 款規定：「…五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳：…六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄，其屬破產之宣告者，應有法院之裁定書正本。其屬申請法強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」係針對呆帳損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免呆帳損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，是行政機關作成行政行為自可加以援用。
（二）次按「按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」又「因防備不可預估數額之意外損失，而提存之準備，或因事實需要而提存之改良擴充及償債準備，應作為盈餘之分配，不得作為提存年度之費用或損失。」行為時所得稅法第二十四條第一項及商業會計法第五十八條定有明文。是故所得稅法第二十四條第一項得減除之各項成本費用損失，基於核實課稅法則，除法律有特別規定外，應以已實現者為限。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）82年5 月份庭長評事聯席會議決議可資參照。揆諸上述規定及說明，呆帳損失若已實際發生，可依所得稅法第24條第1 項規定（即稅法上所稱「所得與成本費用、損失配合原則」），扣抵當年度之營利事業所得額，惟應於確定其為呆帳之年度列報，不得於未確定以前之年度預先列報，且應於發生當年度沖抵備抵呆帳。又應收帳款、應收票據及各項欠款債權有因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回，或逾期2 年，經催收後，未經收取本金或利息者，雖得視為實際發生呆帳損失，但因和解致債權之一部或全部不能收回者，應有法院之和解筆錄、裁定書正本或商業會、工業會之和解筆錄等；而逾期2 年，經催收後，未經收取本金或利息者，則須取具郵政機關已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明，否則均難認其呆帳損失業已實際發生。由於呆帳損失係以實際發生為前提，故首重其真實性，即便是擬制性之「視為」實際發生，在所提示之證明文件上亦應要求其應具有客觀擔保性，始足當之。因此行為時營利事業所得稅查核準則第94條第6 款規定，列報呆帳損失應取具法院之和解筆錄、裁定書正本、商業會、工業會之和解筆錄，或郵政機關已送達之存證信函、向法院訴追之催收證明等，其目的即在於藉由以上具有公信力之機構所為之認證，以確保呆帳損失發生之真實性，自有其制度設計上之考量，應予遵循。
（三）本件原告主張系爭呆帳損失係84年間出售錄音系統與義達公司之銷貨尾款未能收回部分，已對該貨款催討，但因義達公司他遷不明及公司登記遭撤銷，始確定無法收回認列呆帳云云，並提示義達公司應收帳款明細、第一銀行復興分行活期存款交易明細表、支票、本票、存款不足退票單、臺灣高雄地方法院86年度票字第10896 號裁定、債權會議通知函、義達公司償債計畫書、郵局第361 號、第781號存證信函、寄送義達公司文件遭退回證明、義達公司撤銷登記資料等件為證。但按，所得稅法第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」及營利事業所得稅查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」可見，經營本業及附屬業務以外之損失，不得列為損失。經查，依原告所提示之文件觀之，固可證明原告與義達公司間有退票、積欠債務、催收等行為，惟該債務之屬性為何，係借款、貨款抑或係其他原因所產生之債務，因原告僅提示系爭統一發票之「號碼」，並未提示其他足資證明確有交易之與銷售品名、金額有關之文件供核，自無從判斷是否屬原告經營本業及附屬業務之損失。雖原告主張其89年財稅報告工作底稿及於89年間所寄發之存證信函均指明該筆金額為「貨款」云云，但上開文件皆係原告或其委任之人員基於特定目的所自行製作之文件，並無其他具如合約書等有客觀擔保性之文件加以佐證，自難率予採認。是以，依照前開規定，自難認定為呆帳損失。
（四）雖原告進一步主張「原告於申報84年營利事業所得稅時已將該筆收入列入應收款項並繳納營利事業所得稅，依稅捐稽徵法第21條第1 項、第28條等規定內涵，該筆應收款項確實存在且已報繳營利事業所得稅之事實，迄至本案呆帳發生年度已逾5 年，核屬已確定之事實，依法徵納雙方於此均不得再事爭執，即原告已無權以該應收帳款不存在為由申請退款，故已逾前揭法定期間後被告絕無權再因原告請求認列該筆交易尾款之呆帳損失時，才主張該款項與業務無關，並以原告無法提供其所要求之文件否准原告認列該應收帳款（被告雖名為否准認列呆帳損失，但揆其實質是否准認列應收帳款），該應收帳款之認列已屬確定案件，豈有須保留相關會計憑證之必要。」云云。但查，呆帳損失應已實際發生為必要，為前開所闡述明確，又關於呆帳損失之構成要件及其應檢具之文件，所得稅法第49條第
1 項、第5 項及營利事業所得稅查核準則第94條第5 款、第6 款亦規定甚明，可見呆帳損失之成立應個別認定之，不能因曾經列報相關營業收入（或應收款項）經稅捐稽徵機關書面核定，即應當然承認而無須檢附相關文件證明之。準此說明，足見原告之上節主張，應係對法令規定有所誤解，洵非可採。另按，商業會計法第38條規定：「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。各項會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但有關未結會計事項者，不在此限。」其中對於未結會計事項，其各項會計帳簿及財務報表並無保存年限之問題。本件原告既主張系爭呆帳損失係銷貨尾款未能收回部分，即屬未結會計事項，參酌前開規定，原告訴稱本件相關交易憑證已逾保存年限銷毀云云，即不得作為免除其應盡協力義務及客觀舉證責任之正當理由。況且，依據原告所稱，上開債務歷經退票、召開債權人會議及多次協調、催討之過程，前後長達近5 年，衡諸常情，原告當不致將可供追索債權之重要文件銷毀，故原告此部分主張確非可採。
（五）復按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」另民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件原告既主張有系爭呆帳損失，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然因原告無法提示其他足資證明確有交易之與銷售品名、金額有關之文件供核，即難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。從而，被告否准認列原告90年度營利事業所得稅結算申報之呆帳損失3,150,000 元，即非無據。
六、綜上所述，原處分以原告未取具能證明銷售品名、金額及合約等交易相關資料供核，不能證明本件有所得稅法第49條第
5 項第1 款及第2 款之事由，乃作成否准認列上開呆帳損失之原處分，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提理由書狀 (須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
書記官 林佳蘋