臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01801號原 告 乙○○
丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○癸○○兼 共 同送達代收人 甲○○共 同訴訟代理人 許世烜 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 子○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月29日台財訴字第09600090900號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即罰鍰之復查決定）不利於原告部分，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人林垂凱於民國（下同）91年11月10日死亡，原告等於92年8 月7 日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新台幣（下同）44,481,890元，被告機關初查，以其漏報被繼承人林垂凱死亡前2 年內贈與及銀行存款合計14,583,083元，乃併予核定遺產總額為59,051,258元，遺產淨額為38,449,717元，應納稅額為10,381,406元，並處罰鍰4,812,417 元。嗣原告等於94年3 月15日就罰鍰部分申請復查，另於94年9 月間申請以繼承之農地抵繳遺產稅。嗣被告依職權追認公共設施保留地扣除額1,343,080 元及追減農業用地扣除額3,662,
426 元，於95年9 月間變更核定遺產總額59,051,526元，遺產淨額40,769,331元，應納稅額11,208,425元，仍維持罰鍰4,812,417 元。原告等仍對罰鍰處分不服，於95年11月2 日補具復查理由書，經被告機關於95年12月11日以財北國稅法字第0950245921號復查決定，追減罰鍰17元，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即罰鍰之復查決定）不利於原告部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告漏報被繼承人系爭死亡前2年內贈與及銀行存款，處罰鍰4,812,400元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈被告認定原告短漏申報之遺產，乃編號0108至0114之存
款，然上開存款，業經原告向被告說明其用途，其中有購買保險給付保險費、住院開銷。清償被繼承人生前債務、應納地價稅及處理台中土地之雜費等。
⑴查被繼承人林垂凱之存款固然在91年10月24日匯款6,
399,402元至原告甲○○帳戶（即財產種類編號0108之存款）但此乃依被繼承人林垂凱之指示，支付保險費。原告甲○○依林垂凱之指示於91年11月l 日將其中6,000,000 元交付統一安聯人壽保險公司；另外91年10月25日、91年10月29日又依林垂凱指示分別提領各3,200,000 元及3,000,000 元現金，其中4,008,40
0 元於91年11月3 日交付予統一安聯人壽保險公司，其餘則清償被繼承人之生前債務。總計，被繼承人生前之存款其中計10,008,400元，係依據被繼承人指示購買原告甲○○之保險。以上事實，業據原告說明外，復有統一安聯人壽保險公司之保單可證，並有證人保險業務員林雪貞可傳訊作證。
⑵按遺產及贈與稅法第5條第3款規定：以自己之資金無
償為他人購置財產者，其資金，以贈與論。又按實質課稅原則，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，並非以形式外觀為準。由原告所檢呈之證據及所說明之事實，從資金流向來觀察，不難證明以原告甲○○為要保人向統一安聯人壽公司投保之八張人壽保險保單，其保險費之繳納，實質上係從林垂凱之存款，提領現金支付予統一安聯人壽公司；或先匯入原告甲○○帳戶後又提出支付予該公司，即八張保單之保險金合計10,008,400元，全數係由林垂凱之存款提領支付無訛。按實質之經濟事實關係，確係以被繼承人林垂凱之資金，購買以原告甲○○為要保人及受益人之保險，該資金（支付保險費之金額）應按遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論。⑶則關於被繼承人林垂凱生前存款，其中為原告甲○○
購買保險而支付保險10,008,400元部分，係以贈與論之財產。此部分因原告已依被告通知之期限內提出說明，依「稅務違章案件減免處罰標準」第14條第5 款規定，免予處罰。則被告就被繼承人生前存款其中之10,008,400元部分，仍計入處罰，對原告等處以罰鍰，即有違反稅務違章案件減免處罰標準第14條第5 款免罰之規定。
⒉被告未依實質上之經濟事實為判斷，反而從片斷的經濟
形式之觀點。將被繼承人林垂凱以其自己現金為原告甲○○購買保險之事實，亦即，從原告甲○○依林垂凱指示提領或匯出至甲○○占有至交付予統一安聯人壽保險公司，此一前後連貫之實質上之經濟事實，加以切割，截取一部分，遽認為現金贈與，有違實質課稅原則，並違背稅務違章案件減免處罰標準第14條第5 款免罰之規定。
⒊雖被告主張「動產所有權之歸屬，以占有為取得要件，
系爭資金即由被繼承人帳戶提領轉帳存入配偶帳戶，其所有權歸配偶所有…」云云，然按動產所有權之移轉，必須先有讓與動產之合意，並交付動產後，始生效力。因此，是否有讓與動產所有權，應先視占有之移轉，是否基於無讓與動產所有權之意思，苟占有之讓與人與受讓人間，並無讓與動產所有權之意思，而係因其他原因而移轉占有，自不能僅因受讓占有而即認定動產所有權已移轉。查系爭遺產之被繼承人林垂凱，與保險公司業務員達成合意，同意購買以甲○○為要保人之保險，而囑託甲○○提領林垂凱帳戶中之金錢，交付保險公司。受理訴願機關未傳訊證人，即遽予決定駁回訴願，顯屬草率。
⒋另原告甲○○與被繼承人林垂凱二人為夫妻，原告甲○
○於林垂凱死亡時，因法定財產制關係消滅，原告甲○○依民法第1030條之1 之規定，得向林垂凱請求分配剩餘財產部分，原告就該部分，已不再爭執。
⒌本件被告在原告申請復查期間，先後於95年6月8日及95
年9月4日為更正核定，將原核准之農地扣除額5,001,541元，追減變更為1,339,115元，原核准之公共設施保留地0元，追增為1,343,080元。被告更以上開更正核定結果，作為復查決定所認定事實。若被告未追減農地扣除額，因公共設施保留地追增為1,343,080 元，自然應納稅額會減低，同時罰鍰也會減低。而被告將農地扣除額追減結果，使本應減低之應納稅額不減反增，致本應減少之罰鍰數額不減反增，對原告為不利益，原告自得加以爭執：
⑴被告將坐落台中縣○○鄉○○段丁台小段425-10地號
183㎡、丁台段南勢小段17-45地號402㎡、同段 21-6地號495㎡及同縣太平市○○段○○○號627㎡持分 1/5等原核准扣除之免稅農地，於更正核定中加以追減（請看93.4.22稅額核定通知書第第5頁編號0085、0088、0090、0098四筆全數扣除並列管之土地，於95年9月4日更正核定第5頁編號0085、0088、0090、0098四筆土地，未列為扣除列管土地），致原核准之農地扣除額由5,001,541元，追減變更為1,339,115元，減少扣除額3,662,426元。
⑵被告主張該農地扣除額之追減，係因原告申請以原免
徵遺產稅之農地，繼承人於繼續經營不滿5 年之內申請以該土地抵繳稅款者，應依農業發展條例第38條規定，追繳應納稅款…云云。惟查：
①按農業發展條例第38條第1 項規定：「作農業使用
之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限」。
②被告將農業用地扣除額追減，其理由乃原告將原免
稅農地申請抵繳。惟查，農地迄今仍為農業使用，並無未作農業使用之情形，況且被告並非以各該免稅農地有未繼續作農業使用且經有關機關命令限期恢復而仍未恢復為由將扣除額追減。因免稅農地並無於繼承開使起五年內未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用之情形，自無應追繳應納稅賦之問題。被告僅以原告有申請抵繳為由，在未有違反農業使用之情況下，逕自將該申請抵繳之農地，刪除於扣除額之外，自是違反農業發展條例第38條第1項規定。
③被告固舉財政部72年9月20日台財稅第36684號函所
釋示：「…繼承人如於繼續經營不滿5 年之內申請以該土抵繳稅款者，應依農業發展條例第31條（現38條）規定追繳稅款」為據，主張應先追繳稅款，再辦理抵繳。然依農業發展條例38條所規定應追繳稅款之要件，必須承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用，「且」未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，兩項要件須同時具備。
被告所舉上揭財政部法規釋示，顯然以法規釋示來縮減法律所規定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，與租稅法律主義未符。⒍法官應依據法律獨立審判，各機關依其職掌就有關法規
為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束。因財政部72年9月20日台財稅第36684號函所釋示，顯然有以法規釋示來縮減法律所規定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務之情，而與租稅法律主義未符，請 鈞院依法律（農業發展條例第38條第
1 項）審判，勿受上揭違反租稅法律主義之不當釋示之拘束。
⒎綜上所述，原處分、復查決定及原決定，均有不適用法
規之違誤，以及原告行使剩餘財產分配請求權致情事變更，應重新計算罰鍰，應予以撤銷。為此，請判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第2 項、第15條第1項第1 款、第23條第1 項前段及第45條所明定。次按「依遺產及贈與稅法第45條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰……五、短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前以贈與論之贈與財產，繼承人已依稽徵機關通知期限補報贈與稅或提出說明者。」為稅務違章案件減免處罰標準第14條第5 款所規定。
⒉ 本件被繼承人林垂凱於91年11月10日死亡，原告等辦理
遺產稅申報，原列報遺產總額44,481,890元，經被告查得被繼承人林垂凱生前於91年10月24日自板信商業銀行永和分行提領資金6,399,402 元轉帳存入中國國際商業銀行其配偶甲○○帳戶，及其配偶於同年月25日、29日自被繼承人遠東商業銀行永和分行分別提領現金3,000,
000 元、3,200,000 元、同年月29日自被繼承人中華郵政股份有限公司永和郵局提領現金1,499,144 元合計14,098,546元，涉有贈與情事，經被告函請原告等說明前揭資金用途，原告等稱其中10,008,040元係以被繼承人配偶為要保人及被保險人購買人壽保險，其餘4,090,50
6 元為償還借款、支付喪葬費、醫療費、雜費等，惟未能提示相關證明以實其說，被告乃將系爭被繼承人死亡前2 年內贈與配偶現金14,098,546元，依前揭稅法第15條規定併入遺產課稅；另漏報銀行存款417,283 元、48,804元、18,450元合計484,537 元，亦予併計，核算漏報遺產額14,583,083元，並按漏稅額4,812,417 元，處
1 倍之罰鍰4,812,417 元。嗣原告等申經更正，獲追認公共設施保留地扣除額1,343,080 元及追減農業用地扣除額3,662,426 元，變更核定遺產總額59,051,526元，遺產淨額40,769,331元，應納稅額11,208,425元，並處罰鍰4,812,417 元，原告等對罰鍰處分不服，主張系爭死亡前2 年內贈與14,098,546元雖應併入遺產總額課徵遺產稅，但渠等已依被告通知提出說明在案仍處以罰鍰，與稅務違章案件減免處罰標準第14條第5 款規定有所牴觸云云。申經被告復查決定以，查原告等漏報被繼承人死亡前2 年內贈與配偶現金14,098,546元，有相關銀行轉帳傳票、匯出匯款申請書、活儲對帳單、取款條、大額提領登記簿可稽，又依動產物權所有權之歸屬，以占有為取得要件。系爭資金既由被繼承人帳戶提領轉帳存入中國國際商業銀行配偶帳戶及由配偶本人自被繼承人帳戶提領現金，其所有權歸配偶所有，而配偶收受系爭款項亦無相當之對價，自屬無償取得，且配偶無償取得系爭資金後即以自己名義購買統一安聯人壽保險－詳安增額終身壽險－06年期躉繳險種8 筆金額10,008,400元，有相關人壽保險保單可稽，顯見配偶以自己名義支配系爭款項，其有允受意思甚明，自屬首揭稅法第4 條之贈與，惟系爭罰鍰應計至百元止等由，復查決定乃予追減罰鍰17元，變更核定罰鍰為4,812,400 元，揆諸首揭規定，並無違誤。
⒊原告訴願時復執前詞爭執外，並訴稱：系爭死亡前2 年
內贈與10,008,400元係以被繼承人林垂凱之資金購買其配偶甲○○為要保人及受益人之保險，該資金應依遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定，以贈與論，原告已依被告通知提出說明，仍遭處以罰鍰，與首揭規定有所牴觸，請免予處罰云云，資為爭議。經財政部訴願決定略以：本件被繼承人林垂凱君生前於91年10月24日自其所有板信銀行永和分行帳戶提領資金6,399,402 元，轉帳存入其配偶中國國際商業銀行帳戶，及其配偶於同年月25日、29日自被繼承人遠東商業銀行永和分行分別提領現金3,000,000 元、3,200,000 元、同年月29日自被繼承人中華郵政股份有限公司永和郵局提領現金1,499,144元合計14,098,546元，此為原告等所不爭，有相關銀行轉帳傳票、匯出匯款申請書、活儲對帳單、取款條、大額提領登記簿附原處分卷可稽，按動產物權所有權之歸屬，以占有為取得要件，系爭資金既由被繼承人帳戶提領轉帳存入其配偶中國國際商業銀行帳戶，其配偶收受系爭款項亦無相當之對價，自屬無償取得，且查其配偶取得系爭資金後即以自己名義購買人壽保險，亦有相關人壽保險保單附原處分卷供核，其配偶既以自己名義支配系爭款項，顯見有允受意思甚明，自屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」性質，又依同法第15條第1 項第1 款規定：「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」，被告以原告等漏報被繼承人林垂凱君死亡前2 年內贈與14,098,546元及銀行存款484,537 元合計14,583,083元，乃併計入遺產總額，並按所漏稅額4,812,400 元處1 倍之罰鍰4,812,400 元，核無違誤。又依財政部77年11月7 日台財稅第000000000 號函釋：「主旨：被繼承人死亡前三年（編者註：現行法修正為二年）內之贈與，如屬遺產及贈與稅法第5 條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第4 條第2 項規定之贈與則無須通知補報。說明：二、依遺產及贈與稅法第5 條規定以贈與論之案件，在實務處理時，當事人往往自認其財產移轉之原因係買賣，或其他非屬贈與之事由，故未自行申報贈與稅，而稽徵機關審核時，或因其行為已符合法定要件，或因當事人未能舉證齊全，依法應以贈與論處，則不但須補徵贈與稅，且須送罰，徵納雙方因而時生爭執，為此本部以76年
5 月6 日台財稅第0000000 號函規定：以贈與論之案件，應先通知納稅人補報，逾期仍不補報者，始得補稅送罰，以息爭端，基於同一考慮，本部77年4 月8 日台財稅第000000000 號函復規定，前述以贈與論財產，如屬被繼承人死亡前三年內之贈與應併入遺產總額課稅者，亦應依上述程序通知補報遺產稅，以期一致。至於同法第4 條第2 項之贈與案件，其贈與事實本無爭議，納稅人原應依法將贈與財產併入遺產總額課稅，故無通知補報之必要。」，本件系爭款項屬遺產及贈與稅法第第4條第2 項之贈與案件，已如前述，自無原告主張，得適用稅務違章案件減免處罰標準第14條第5 款免罰規定，所訴核無足採，訴願決定駁回。本件漏報死亡前2 年內贈與配偶現金14,098,546元及銀行存款484,537 元已如前述，違章事證明確，依首揭規定，按所漏稅額4,812,
400 元處1 倍罰鍰4,812,400 元並無違誤，原告訴稱應適用稅務違章案件減免處罰標準第14條第5 款免罰規定等語顯屬對法令誤解，揆諸首揭規定，財政部訴願決定，亦無違誤。茲原告仍執前詞爭執，自難認為有理由。⒋有關遺產及贈與稅法第45條之處罰，如個案有漏報情形
，並且有應增加的扣除額，兩者可以合併起來計算，再按計算結果即所漏稅額來處罰。又原告於繼承後未滿5年內，申請以繼承之農地抵繳遺產稅，因一直在補件，該抵繳申請案，目前仍未核定下來，惟依財政部72年9月20日臺財稅第36684 號函釋：「…繼承人如於繼續經營不滿5 年之內申請以該土抵繳稅款者，應依農業發展條例第31條（現38條）規定追繳稅款」意旨，應先追繳稅款，故即認定該申請抵繳之農地為非農地，被告機關乃予以追減農地扣除額3,662,462 元，並無不合。再本件原告申請更正結果，漏稅額反而增加，基於不利益變更禁止原則，復查決定並未再加重罰鍰。
⒌據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1 、被繼承人之配偶。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第2 項、第15條第1 項第1 款、第23條第1 項前段及第45條所明定。又「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…3 、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」亦為遺產及贈與稅法第第5 條第3 款規定甚明。又稅務違章案件減免處罰標準第14條第5 款規定：「依遺產及贈與稅法第45條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰……5 、短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前以贈與論之贈與財產，繼承人已依稽徵機關通知期限補報贈與稅或提出說明者。」次按農業發展條例第38條第1 項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限」。
三、本件被繼承人林垂凱於91年11月10日死亡，原告等於92年8月7 日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額44,481,890元，被告機關初查，以其漏報被繼承人林垂凱死亡前2 年內贈與及銀行存款合計14,583,083元，乃併予核定遺產總額為59,051,258元，遺產淨額為38,449,717元，應納稅額為10,381,406
元 ，並處罰鍰4,812,417 元。嗣原告等於94年3 月15日申請更正及就罰鍰部分申請復查，另於94年9 月間申請以繼承之農地抵繳遺產稅。嗣獲追認公共設施保留地扣除額1,343,
080 元及追減農業用地扣除額3,662,426 元，於95年9 月間變更核定遺產總額59,051,526元，遺產淨額40,769,331元，應納稅額11,208,425元，並處罰鍰4,812,417 元。原告等對罰鍰處分不服，於95年11月2 日補具復查理由書，經被告機關於95年12月11日以財北國稅法字第0950245921號復查決定，追減罰鍰17元，原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：被繼承人生前之存款其中計10,008,400元，係依據被繼承人指示購買原告甲○○之保險，全數係由林垂凱之存款提領支付無訛，按實質之經濟事實關係，確係以被繼承人林垂凱之資金，購買以原告甲○○為要保人及受益人之保險，該資金（支付保險費之金額）應按遺產及贈與稅法第
5 條第3 款規定，以贈與論，此部分因原告已依被告通知之期限內提出說明，依「稅務違章案件減免處罰標準」第14條第5 款規定，應免予處罰，則被告就被繼承人生前存款其中之10,008,400元部分，仍計入處罰，對原告等處以罰鍰，即有違反稅務違章案件減免處罰標準第14條第5 款免罰之規定；又被告在原告申請復查期間，先後於95年6 月8 日及95年
9 月4 日為更正核定，將原核准之農地扣除額5,001,541 元，追減變更為1,339,115 元，即減少扣除額3,662,426 元，原核准之公共設施保留地0 元，追增為1,343,080 元，被告更以上開更正核定結果，作為復查決定所認定事實，若被告未追減農地扣除額，因公共設施保留地追增為1,343,080 元，自然應納稅額會減低，同時罰鍰也會減低，而被告將農地扣除額追減結果，使本應減低之應納稅額不減反增，致本應減少之罰鍰數額不減反增，對原告為不利益，原告自得加以爭執；且繼承農地迄今仍為農業使用，並無未作農業使用之情形，被告並非以各該免稅農地有未繼續作農業使用且經有關機關命令限期恢復而仍未恢復為由將扣除額追減，因免稅農地並無於繼承開使起5 年內未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用之情形，自無應追繳應納稅賦之問題，被告僅以原告有申請抵繳為由，在未有違反農業使用之情況下，逕自將該申請抵繳之農地，刪除於扣除額之外，自是違反農業發展條例第38條第1 項規定；爰請求判決如聲明所示。
四、查本件被繼承人林垂凱於91年11月10日死亡，原告等於92年
8 月7 日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額44,481,890元，經被告查得被繼承人林垂凱生前於91年10月24日自板信商業銀行永和分行提領資金6,399,402 元轉帳存入中國國際商業銀行其配偶甲○○帳戶，及其配偶於同年月25日、29日自被繼承人遠東商業銀行永和分行分別提領現金3,000,000 元、3,200,000 元、同年月29日自被繼承人中華郵政股份有限公司永和郵局提領現金1,499,144 元，合計14,098,546元之事實，為原告所不爭，並有相關銀行轉帳傳票、匯出匯款申請書、活儲對帳單、取款條、大額提領登記簿等附原處分卷內可稽。又動產物權所有權之歸屬，以占有為取得要件。系爭資金既由被繼承人帳戶提領轉帳存入中國國際商業銀行配偶帳戶及由配偶本人自被繼承人帳戶提領現金，其所有權歸配偶所有，而配偶收受系爭款項，亦無相當之對價，自屬無償取得，且配偶無償取得系爭資金後，即以自己名義購買統一安聯人壽保險－詳安增額終身壽險－06年期躉繳險種8 筆金額10,008,400元，亦有相關人壽保險保單可稽，顯見被繼承人配偶以自己名義支配系爭款項，其有允受意思甚明，核屬首揭遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與；原告主張係屬同法第5 條第3 款之視同贈與，已依限提出說明，依「稅務違章案件減免處罰標準」第14條第5 款規定，應免予處罰云云，容非可採。
五、次查「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」行政程序法第102 條規定甚明。亦即行政機關於作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，應遵循上述有關正當行政程序之規定，依公正、公開與民主之程序為之，確保依法行政之原則，以維處分相對人之程序利益及認定事實與適用法規之正確性。經查本件原告等繼承人申報遺產稅，被告機關初查，以其漏報被繼承人林垂凱死亡前2 年內贈與及銀行存款合計14,583,083元，乃併予核定遺產總額為59,051,258元，遺產淨額為38,449,717元，應納稅額為10,381,406元，並處罰鍰4,812,417 元，嗣原告等於94年3 月15日申經更正及就罰鍰部分申請復查，被告在原告申請復查期間，為更正核定，並以原告於繼承後未滿
5 年內，申請以繼承之農地抵繳遺產稅，乃予以追減農地扣除額3,662,462 元；另原核准之公共設施保留地0 元，追增為1,343,080 元，被告更以上開更正核定結果，作為復查決定所認定事實，惟被告機關上揭復查決定，關於追減農地扣除額3,662,462 元部分；已變更原告自行申報及原核認定之事實與法律之適用，未令原告有陳述或主張權利之機會，已造成突襲性程序與實體之決定，核亦與上揭行政程序法第10
2 條規定有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽。且原告於94年3 月15日已就罰鍰處分表示不服而申請復查，當時因尚未申請抵繳，被告機關亦尚未作出追減農地扣除額3,662,462元之更正核定；自難苛責原告應於申請復查時就該追減農地扣除額部分，提出爭執。且原告於94年3 月15日申請復查及嗣後提出訴願時，表明係不服罰鍰之處分，依其真意，自涵蓋該追減農地扣除額部分，原告於訴訟中，主張若被告未追減農地扣除額，因公共設施保留地追增為1,343,080 元，自然應納稅額會減低，同時罰鍰也會減低，而被告將農地扣除額追減結果，使本應減低之應納稅額不減反增，致本應減少之罰鍰數額不減反增，對原告為不利益，原告自得加以爭執，自屬可採。
六、被告機關雖以原告等於繼承未滿5 年內，申請以繼承之農地抵繳遺產稅，依財政部72年9 月20日臺財稅第36684 號函釋：「…繼承人如於繼續經營不滿5 年之內申請以該土抵繳稅款者，應依農業發展條例第31條（現38條）規定追繳稅款」意旨，認應先追繳稅款，乃予以追減農地扣除額3,662,462，固非無見；惟查依上揭農業發展條例第38條第1 項之規定，承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，始應追繳應納稅賦；茲本件被告機關將農業用地扣除額追減，其理由乃原告將原免稅農地申請抵繳，並未實際考量該抵繳申請案，是否已據核准（被告機關代理人於本院言詞辯論時已陳明因該抵繳申請案，一直在補件，故迄97年3 月20日本件言詞辯論時，仍未核定下來），原告等繼承人就該農地，是否仍繼續為農業使用等情，即率予認定該繼承農地，已因申請抵繳而不得免稅，即屬率斷；況本件被繼承人林垂凱於91年11月10日死亡，自繼承起迄97年3 月20日本件言詞辯論時，已逾5 年，原告並主張該農地均實際繼續作農業使用，則原告等以農地抵繳遺產稅之申請案，既尚未經核定，被告機關怎可憑空認定原告就該申請抵繳之農地，自繼承起
5 年內未繼續作農業使用之事實；是被告機關以該農地已因申請抵繳而據以核定不得免稅，並追減農地扣除額3,662,46
2 元，容非有據。末查被告機關亦自承有關遺產及贈與稅法第45條之處罰，如個案有漏報情形，並且有應增加的扣除額，兩者可以合併起來計算，再按計算結果即所漏稅額來處罰；是被告將農地扣除額追減結果，使本應減低之應納稅額不減反增，致本應減少之罰鍰數額不減反增。雖關於被繼承人死亡前2 年內之生前贈與部分，原告前揭主張該部分屬同法第5 條第3 款之視同贈與，已依限提出說明，依「稅務違章案件減免處罰標準」第14條第5 款規定，應免予處罰云云，並非可採，惟如前所述，被告機關就農地扣除額追減結果，已牽動本件應處罰鍰數額之認定，原告據以指摘，為有理由，自應由本院將訴願決定及原處分（即罰鍰之復查決定）不利於原告部分，予以撤銷，由被告機關另行核算罰鍰數額後，再為處分，以資適法，並昭折服。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 3 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 3 日
書記官 吳芳靜