臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01806號原 告 甲○○被 告 桃園縣政府地方稅務局
（原名：桃園縣政府稅捐稽徵處）代 表 人 黃興旺（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年3 月28日府法訴字第0950349584號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）95年7 月10日申報同日立約移轉其所有坐落桃園縣○○鎮○○段○○○○○○○ ○號土地及同段479-178 、479-185 及479-189 地號等3 筆土地應有77/1000 部分（下併稱系爭土地）予訴外人龔鴻翔。經被告查得系爭土地係原告與訴外人呂張月雲、呂炳南、黃春榮經取巧安排，藉小部分應有部分比例移轉，將應課徵土地增值稅土地與免課徵及不課徵土地增值稅土地形成共有關係後，旋即辦理共有物分割，墊高地政機關分割改算後之前次移轉現值，致造成土地無漲價之假象，復將土地辦理合併、分割等登記後，再以夫妻贈與不課徵土地增值稅方式，由原告取得系爭土地之所有權後再行移轉予第三人，意圖規避土地增值稅，遂依土地稅法第28條及第31條之規定，以其共有物分割前之原規定地價（或前次移轉現值）為原地價，計算其土地漲價總數額，核定原告應納土地增值稅計新台幣（下同）664,870 元。原告不服，申請復查，經被告95年10月11日桃稅法字第0950097172號復查決定書駁回；原告仍不服，向桃園縣政府提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告於言詞辯論期日未到庭，茲依其起訴狀之記載及準備程序之陳述）㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.被告對於原告補徵系爭土地增值稅，於法是否有據？
2.本件有無減徵50%優惠稅率規定之適用？㈠原告主張之理由：
1.按憲法有關行政命令僅出現第172 條所稱的命令，該條規定，命令與憲法或法律牴觸者無效。被告逕以財政部93年
8 月11日台財稅字第00000000000 號函釋據以課稅處分，似有與憲法牴觸之嫌。再查，法律有不溯及既往原則，與法律牴觸之行政命令居然溯及既往予以補稅，顯然明顯違法。
2.次按，系爭土地發生課稅有誤乃因92年間土地交換取得時，稅捐單位未據以課稅顯有失誤。依據財政部70年1 月26日台財稅第30676 號函釋：數人共有2 宗或2 宗以上不動產，因同時分割及持分交換之法律效果，將影響此案課稅時間點、課稅對象；本件土地移轉發生時間仍適用於土地增值稅減半時期，其課稅對象應有待確認。
3.原告對於系爭土地主張行政命令不得牴觸法令乙節，被告均未予以回覆，同時以系爭土地過戶期間為行政命令公布後發生，無溯及既往原則，然土地增值稅之徵繳係由公務機關依法核課，稅捐稽徵單位一方面以實質課稅，另一方面又以行政命令稱依法辦理，既然如此，原告土地移轉發生在行政命令發布後，稅捐單位居然「依法核課」予以減免，事後又不認帳，合法與不合法全憑公務機關認定，如何讓人信服？
4.原處分有違比例原則：⑴查本件純係基於土地開發所形成之共有關係，並非取巧
安排形成共有關係，被告僅率以「經查係以創設型態共有物分割方式取得土地所有權」等語，復以財政部93年
8 月11日台財稅字第00000000000 號函釋作為系爭課稅處分之基礎，除完全未據任何其他積極事證予以佐實外，被告「直接逕行推定」本件具有稅捐稽徵法第21條第
2 項之「另發現應徵之稅捐者」及「取巧安排形成共有關係」等不利原告之處分基礎事實，進而據以作成系爭課稅處分之行政行為，過程實屬草率，顯然有違比例原則，自當撤銷。
⑵按「土地增值稅」本質上即為「所得稅」，乃是針對土
地交易而生之「所得」而課稅，此等交易所得若無法制上的特殊考慮，應屬所得稅法第14條第1 項第7 類之「財產交易所得」。但因我國已將土地增值所得自稅捐主體之所得總額中分離獨立課稅，因此為避免重複課稅，所得稅法第4 條第1 項第16款將之規定為（所得稅法上之）「免稅所得」，但有關所得稅法制中對「所得」之定義及說明，在檢討「土地增值稅」之增值所得如何形成時，亦可比照引用，併予敘明（鈞院91年訴字第4637號判決參照）。
⑶綜上所述，關於本件被告未詳究原告申請復查意旨之真
諦，漠視原告突遭課稅處分形式確定之莫大損害，並直接以概括之行政函釋，逕行推定系爭土地共有關係移轉具有取巧情事，嚴重影響原告權益，該駁回請求之行政處分，於法自有未合，亦屬不當。
5.原告向呂炳南、黃春榮購買土地的契約書確屬真正。原告向呂炳南購買12筆土地，面積共計256 平方公尺，約72.6坪，1 坪3 萬5 千元，後來追加買了1 筆479-166 號土地，總計271 萬餘元，土地增值稅部分約定由買方配合賣方辦理土地增值稅節稅手續，但至遲於92年11月5 日前辦理完畢；原告亦向黃春榮購買2 筆土地，面積共計1,782 平方公尺，約539.055 坪，大約2 千6 百多萬元，1 坪5 萬元。土地增值稅之申報係由代書去辦的，約定由買方代繳，節稅後的利益由買方享受。
6.系爭土地是92年買賣過戶的，當時的土地增值稅是減半的，現在要原告補足全部稅額，原告不服。被告將原始的土地增值稅全部計算在內，不僅是原告購買的部分而已，當時就算是黃春榮及呂炳南要繳的，也是免徵土地增值稅。
㈡被告主張之理由：
1.按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」第31條第1 項第1 款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」第39條第2 項規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。…」同法施行細則第42條第2 項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」第47條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」另財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000號令釋規定：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅…。」
2.查坐落桃園縣○○鎮○○段479-129 至479-134 地號等6筆土地原為訴外人呂炳南所有，訴外人呂張月雲於92年10月向呂炳南購○○○鎮○○段○○○○○○○ ○號應有1/6 部分、同段479-138 地號應有1/9 部分、同段479-165 地號應有1/50部分，並向訴外人黃春榮購買同段479-143 地號應有1/2000部分土地，旋於92年11月辦理合併登記，將479-
129 至479-134 地號等6 筆土地合併為479-129 地號（呂張月雲及呂炳南之應有部分各為1/88、87/88 ），另479-
135 至479-138 地號等4 筆土地合併為479-135 地號（呂張月雲及呂炳南之應有部分各為1/102 、101/102 ），且與呂炳南以應有部分各為7713/10000、2287/10000之比例共同持有台南市○區○○段○○○ ○號土地（屬免課徵土地增值稅之公共設施保留地），再與黃春榮共同持有台北市○○區○○段○ ○段○○○ ○號（黃春榮9515/10000、呂張月雲485/10000 ）、370 地號（黃春榮9510/10000、呂張月雲490/10000 ）屬得不課徵土地增值稅之農地，是呂張月雲、呂炳南及黃春榮等3 人就上揭地號土地形成共有關係後，藉取巧安排使其共有土地分割前後之分割增減數額在公告現值1 平方公尺單價以下，依財政部81年7 月6 日台財稅字第810238739 號函釋「准免由當事人提出共有物分割現值申報」之規定，復於92年11月逕向地政機關辦理共有物分割登記。查上揭479-143 地號之應稅土地經上揭安排共有土地分割，致使地政機關依其申請登記資料改算後登載於土地登記謄本上之前次移轉現值由原69年9 月每平方公尺60元，遽為提高至92年10月每平方公尺15,123.5元，計其前次移轉現值墊高幅度達252 倍；上揭479-129、479-135 、479-165 地號之應稅土地經上揭安排共有土地分割，致使地政機關依其申請登記資料改算後登載於土地登記謄本上之前次移轉現值由原69年8 月每平方公尺39元，遽為提高至92年11月每平方公尺12,100元，計其前次移轉現值墊高幅度達310 倍，其479-129 、479-135 、479-143 、479-165 地號等4 筆應稅土地全部由呂張月雲取得全部所有權（而台南市○區○○段○○○ ○號屬免課徵土地增值稅之公共設施保留地則由呂炳南取得，及台北市○○區○○段2 小段368 、370 地號屬得不課徵土地增值稅之農地則由黃春榮取得），呂張月雲旋於92年11月28日將479-129 、479-135 、479-143 、479-165 、479-166 地號等5 筆土地辦理合併登記（合併後為479-12 9地號，宗地面積2,037 平方公尺），復於92年12月1 日及93年1 月
5 日再辦理分割登記（分割後為479-129 、479-167 至479-185 、479-189 等地號），隨即又於93年1 月29日將系爭479-129 、479-183 、479-178 、479- 185、479- 189地號土地，以夫妻贈與不課徵土地增值稅方式移轉予原告，此有原告提供之92年9 月3 、23日不動產買賣契約書、桃園縣大溪地政事務所92年11、12月第988 、1028、1057、1084、1085號、94年6 月29日第1084、1085號地價改算通知書、土地登記申請書、桃園縣大溪地政事務所土地登記謄本及被告土地增值稅申報書影本等相關資料附案可稽，故原告於95年7 月10日申報移轉系爭土地時，被告遂依土地稅法第28條、第31條規定，以系爭土地共有物分割前之前次移轉現值為原地價（經桃園縣大溪地政事務所重新核算後為每平方公尺212 元），計算漲價總數額核課原告土地增值稅664,870元，依法並無不合。
3.至原告主張依行政命令不得牴觸法令及法律不溯既往原則，以財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令釋據以課稅處分，有與憲法牴觸及違法之嫌乙節，依財政部參照司法院釋字第217 、506 號解釋作成92年7 月2 日台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，…對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」及最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）82年度判字第2410號判決略以：「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」本件原告配偶與訴外人間藉由小部分持分土地之移轉形成共有關係，不但有違一般土地共有之常態，且不利於土地之利用及經濟融通，又於取得共有短時間內，隨即辦理共有物分割，再行辦理合併、分割等登記，末以夫妻贈與不課徵土地增值稅方式移轉予原告後，再行出售，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵及不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則，此亦有財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令釋在案，是以，上揭財政部92年7月2 日台財稅字第0920453519號函釋及93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令釋，僅係闡明土地稅法相關法規原意，並無牴觸土地稅法相關法令，且被告並非僅以該函令作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28、第31條等規定據以核課系爭土地增值稅，依法有據，並無違反租稅法令主義及法律不溯既往原則，原告主張，核不足採。
4.另原告援引財政部70年1 月26日台財稅字第30676 號函釋，主張應以交換取得系爭土地時（即92年間）之減半課徵土地增值稅規定核計土地增值稅乙節，依土地稅法第28條、第31條及第33條規定，查土地增值稅之核計，係就土地所有權移轉時，依核定之申報移轉現值減除原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額後，按其適用之稅率核計之，而原告所援引之財政部70年1 月26日台財稅字第30676 號函，係就分割契稅之課稅契價，是否包括各共有人原持分價額，亦或按各分割人取得部分之價額扣除原持分價額之餘額計課所為之釋示，顯非為課徵土地增值稅之解釋，且其主張應以交換取得系爭土地時（即92年間）之減半課徵土地增值稅規定核計其土地增值稅乙節，亦非上揭法令規定核課土地增值稅之依據，是原告主張，顯係誤解法令。
再查，共有物之立法原旨係在原物之分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，非屬土地所有權移轉，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。
系爭土地於分割後再出售予第三人辦理所有權移轉時，原告既已是該土地合法登記之所有權人，亦是實際實現利得之人，其為土地稅法第5 條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人，自應負繳納土地增值稅之義務。末按93年1 月14日修正公布前之土地稅法第33條規定：「為促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1 月17日修正施行之日起3 年減徵50% 。」，查系爭土地依桃園縣大溪地政事務所92年11月第988 、1057地價改算通知書影本所載，雖於92年11月3 、19日辦理共有物分割登記完畢，惟其移轉之申報日為95年7 月10日，係在上揭法令規定實施土地增值稅減半徵收期間屆滿日（即94年1 月20日）後，且土地稅法第33條業於94年1 月30日經總統華總（一）義字第09400016321 號令已修正公布（自00年0 月0 日生效）在案，是系爭土地之移轉亦無修正前土地稅法第33條第
2 項減徵50% 優惠稅率規定之適用。故被告依土地稅法第28條、第31條規定，以原告為納稅義務人，及共有物分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總數額，核課土地增值稅，依法並無不合。綜上，原告主張核不足採，被告原核定土地增值稅664,870 元，應予維持。
5.原處分卷二手抄本是土地分割前的狀態，479-129 號至479-134 號等6 筆土地原本都是呂炳南所有（000-000 號土地見原處分卷二第67頁），94年4 月21日買賣移轉。其中479-133 號土地92年10月21日曾經移轉1/6 持分給呂張月雲（見原處分卷二第73頁及原處分卷一第62頁），原本全部都是呂炳南所有，其餘地號土地則是作合併，合併之後為479-129 號土地，呂炳南的持分是87/88 ，呂張月雲是1/88。然後再辦理共有物分割，除了這筆土地外，還有479-135 、479-165 及台南市○區○○段○○○ 號土地也辦理共有物分割。
理 由
一、本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告起訴主張：原告係建商，於92年9 月3 日以當時配偶呂張月雲之名義，向訴外人黃春榮購買坐落桃園縣○○鎮○○段479-143 及479-162 號等2 筆土地，復於同年月23日向訴外人呂炳南購買坐落同段479-129 至479-138 、479-165 至479-166 等12筆土地供建築使用，嗣為節稅，乃再由呂張月雲與黃春榮共有台北市○○區○○段2 小段368 地號農地，與呂炳南共有台南市○區○○段○○○ ○號公共設施保留地，並依法透過共有物應有部分之交換、分割暨配偶之贈與，最後完成上開建地之移轉登記，並依約移轉登記予買受人，於法均屬有據；被告依財政部93年函釋遽予補徵系爭土地增值稅，顯有違法律不溯及既往原則，況縱令原告應予補稅，依行為時即修正前土地稅法第33條之規定，亦應減徵50% ，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：系爭土地係原告與訴外人呂張月雲、呂炳南、黃春榮經取巧安排，藉小部分應有部分比例移轉，將應課徵土地增值稅土地與免課徵及不課徵土地增值稅土地形成共有關係後，旋即辦理共有物分割，墊高地政機關分割改算後之前次移轉現值，致造成土地無漲價之假象，復將土地辦理合併、分割等登記後，再以夫妻贈與不課徵土地增值稅方式，由原告取得系爭土地之所有權後再行移轉予第三人，意圖規避土地增值稅，被告遂依土地稅法第28條及第31條之規定，以其共有物分割前之原規定地價（或前次移轉現值）為原地價，計算其土地漲價總數額，核定原告應納土地增值稅計664,
870 元；又查系爭土地移轉之申報日為95年7 月10日，係在修正前土地稅法第33條減半徵收期間屆滿日（即94年1 月20日）後，故無減徵50% 優惠稅率規定之適用，原處分並無違誤等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造不爭系爭土地係以如事實概要欄及被告陳述2.所述之經過移轉並申報土地增值稅，此有上開所述之土地增值稅（土地現值）申報書、繳款書、地價改算通知書、土地登記申請書、土地登記謄本、土地所有權狀、戶籍謄本及系爭土地移轉、共割明細表（沿革）在原處分卷1 、2 可按，堪認為真實。
五、是本件之爭執在於：㈠被告對於原告補徵系爭土地增值稅，於法是否有據？㈡本件有無減徵50% 優惠稅率規定之適用？
六、經查：㈠按土地稅法第5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：
1 、土地為有償移轉者，為原所有權人。2 、土地為無償移轉者，為取得所有權人。3 、土地設定典權者，為出典人。
前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。‥‥」第31條第1 項第1 款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」第39條第2 項規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。‥‥」㈡又按土地稅法施行細則第42條第2 項規定：「分別共有土地
分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部份課徵土地增值稅。」第47條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」核以上規定，與母法並未牴觸，被告予以適用，應予尊重，合先敘明㈢再按平均地權條例施行細則第23條規定：「已規定地價之土
地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人」內政部頒訂之共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近一次申報地價之計算原則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1 筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近一次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近一次申報地價如下：計算公式：㈠共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x （該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後一次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。．．．」核以上規定，亦與母法並未牴觸，被告予以適用，應無不合。
㈣由以上規定可知，為計算已規定地價之土地分割時，其分割
後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。再查，土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（改制前行政法院56年判字第144 號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第
1 項（即土地稅法施行細則第42條第2 項）規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1 項第1款 所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，其即非得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值（最高行政法院96年度判字第44
9 號裁判意旨參照）。㈤復按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地
自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」，分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1 項前段所明定。揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143 條第3 項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，首揭土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1 款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀土地稅法第28條之2 、第31條之1 及第39條第2 項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
㈥又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對
於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」。
㈦財政部93年8 月11日台財稅第00000000000 號令釋：「主旨
：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」等語，核乃本於上述意旨所為之釋示，符合實質課稅及租稅公平原則。
㈧查原告取得系爭土地之沿革，已如前述，而原告身為建商，
自92年9 月起以其前配偶呂張月雲之名義向訴外人黃春榮及呂炳南購買系爭土地，本意即係將系爭土地全部供為建地建築房屋出售之用，可見原告與訴外人黃春榮及呂炳南本無共有土地之必要，乃故意創設土地之共有關係，再利用分割時地政機關均踐行之地價改算程序，墊高系爭土地所登記之前次移轉現值，致申報系爭土地之移轉現值時由形式上觀察無漲價數額，以規避系爭土地出售時本來應課徵之土地增值稅。亦即原告固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而減少其應負擔之部分土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為。況依原告與黃春榮所簽訂之不動產買賣契約書在「特約事項」，更明白記載「⑶賣方願全力配合買方辦理本案土地增值稅節稅手續。⑷本案增值稅在節稅前新台幣陸佰參拾捌萬元正由買方代繳並從第三次款中扣除，其節稅後之利益由買方享受。」（見原處分卷1 頁88），原告與呂炳南所簽訂之不動產買賣契約書在「特約事項」，亦明白記載「⑵買方應配合賣方辦理土地增值稅節稅手續……」（見原處分卷1頁77）。
㈨按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事
實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是以，若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，免除或減少其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告刻意安排土地共有，再辦理共有物分割，無非在於利用地價改算程序墊高土地之前次移轉現值，目的僅係為出售系爭土地，以規避繳納土地增值稅。其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，顯非合法之節稅。自應按分割改算前之前次移轉現值計算土地實際漲價之數額，據以核課其土地增值稅。
㈩又按「土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原
所有權人，此觀土地稅法第5 條第1 項第１款規定自明。查關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依平均地權條例施行細則第65條第1 、3 項（即土地稅法施行細則第42條第
2 、4 項）規定，均免徵土地增值稅；蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其『所有』之狀態並未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為零元），方為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響；故於此種情形，自仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人。」（最高行政法院96年度判字第449 號裁判意旨參照）。本件原告向訴外人黃春榮及呂炳南訂定買賣契約書購買系爭土地，卻不直接辦理土地所有權移轉登記事宜，而以上述迂迴之方式取得系爭土地之所有權，並與出賣人協議節稅之利益由其享有，則原告嗣再將系爭土地出售時，不僅為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告核課系爭土地之土地增值稅，依法洵屬有據。
末按93年1 月14日修正公布前之土地稅法第33條規定：「為
促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1 月17日修正施行之日起3 年減徵50% 。」查依原處分卷1 頁104 以下之土地增值稅（土地現值）申報書記載，系爭土地移轉之申報日為95年7 月10日，核係在上揭法令規定實施土地增值稅減半徵收期間屆滿日（即94年1 月20日）後，且土地稅法第33條業於94年1 月30日經總統華總（一）義字第09400016321 號令已修正公布（自00年0 月0 日生效）在案，是系爭土地之移轉並無修正前土地稅法第33條第2 項減徵50% 優惠稅率規定之適用。故被告依土地稅法第28條、第31條規定，以原告為納稅義務人，及共有物分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總數額，核課土地增值稅，依法並無不合。原告與訴外人黃春榮及呂炳南於93年9 月間交易系爭土地，如依正常程序辦理所有權移轉登記，本可依上開修正前土地稅法第33條規定減半繳納土地增值稅，惟其捨此不由，遲至上開規定失效後，始主張享有該項優惠稅率，自非可採。
七、綜上，被告基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條規定，以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，計算其土地漲價總數額，據以核課土地增值稅，且不同意適用已失效之減半徵收之規定，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
八、本件事證已明，兩造其餘之陳述，於本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 15 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 16 日
書記官 徐子嵐