臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01818號原 告 甲○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
4 月3 日台財訴字第09600074360 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈未上市（櫃）之恩基科技股份有限公司（以下簡稱恩基公司）及偉智光電科技股份有限公司（以下簡稱偉智公司）股票予金門縣立金城國民中學（以下簡稱金城國中）之扣除額新臺幣（下同）4,008,490 元，經被告所屬新店稽徵所以不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額5,844,518 元，綜合所得淨額5,088,380 元，補徵應納稅額1,258,376 元。原告不服，申請復查，經被告以95年12月28日北區國稅法二字第0950026887號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：（原告未於言詞辯論及準備期日到庭，玆據其起訴狀意旨記載其聲明及主張）
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告捐贈股票予金城國中，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定，本可以所捐贈股票價值之數額，列舉為扣除額，用以扣抵綜合所得額，且因金城國中為政府機關，故原告捐贈之數額，並不受當年度綜合所得額20% 之限制。因此，原告於93年度所得稅申報時，將上開捐贈股票之數額，全部列舉為扣除額，洵屬合法有效，合先陳明。
㈡、按民法第761 條、公司法第164 條、第165 條第l 項之規定，原告所捐贈之偉智公司以及恩基公司之股票，既已交付予金城國中，且於股票上完成背書轉讓，並經向偉智公司以及恩基公司完成過戶登記，顯見不僅雙方就股票贈與之意思表示達成一致，就物權變動之行為亦已完備，則本件股票贈與之行為，在法律上及事實上均已合法完成無訛。至於贈與完成後，是否得以撤銷，據民法第408 條、第412 條、第416條、第417 條、第418 條規定可知，贈與完成後原則上都不能撤銷，僅有特殊之例外規定下，「贈與人」（即原告）方有撤銷權，至於「受贈人」（即金城國中）並無任何可撤銷贈與之權利及法律依據，法律規定甚明。
㈢、因此，金城國中雖於94年10月26日以江總字第0940003537號函通知原告領回捐贈股票，但如上所述，金城國中為股票之「受贈人」，並非贈與人，根本無撤銷贈與權，無權要求原告領回捐贈股票，其上開函文根本與法無據，不生任何法律效力，對於股票贈與已經完成之事實，更不生任何影響。更何況，系爭捐贈之股票目前仍登記於金城國中名下，金城國中片面要求原告領回股票，其要如何辦理股票之移轉登記？移轉登記之原因為何？係買賣還是贈與（即金城國中再贈與回原告）？則縱原告領回股票，在事實上亦無法再辦理過戶登記，更足證金城國中上函之主張，不僅於法無據，更屬無法達成之無理要求。
㈣、原告向偉智公司及恩基公司購買股票時，其營運正常，且依該公司財務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符，原告購買該公司股票進行經濟上之投資目的，並無不合理之處。甚且，原告將上開偉智公司以及恩基公司之股票贈與金城國中時，亦經該受贈單位核定原告捐贈股票之價值確實為4,008,490 元，否則豈會受領該等股票，並出具同額之捐贈證明予原告？顯見原告捐贈之股票具有票面金額之價值，難謂其對受贈單位無實益。因此，原告以因投資而購買之股票贈與金城國中，與一般人贈與之情形無不同，難謂原告之贈與有何不合理之處，則被告以原告之贈與為稅捐規避之行為，違法認定該列舉之捐贈行為不存在而予以剔除，其認事用法實有違法不當之處。至於被告所稱偉智公司以及恩基公司財務有所虧損或歇業之情形，原告在購買股票當時並無法預見，則被告以原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情形，將原告之合法贈與自列舉之捐贈行為中剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第l 小目規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，違反憲法第19條所規定之租稅法定原則。從而，原告贈與股票之行為既屬合法有效，被告自應依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，以及財政部94年10月3 日台財稅字第0940456740號函令意旨等，將原告捐贈股票數額列舉為免稅額之範圍。
二、被告主張之理由：原告捐贈系爭股票，雖經金城國中同意接受贈與，惟其上級機關金門縣政府於接獲財政部臺灣省中區國稅局雲林縣分局通報上開公司有鉅額虧損等情事，即發函金城國中，表示未同意其受贈系爭股票，該國中遂以94年10月26日江總字第0940003537號函請原告等：「台商家長王佳文君等54人贈送恩基科技公司等11家未上市股票，該公司等有積欠鉅額國稅．
．．等，贈送人等未事先告知本校．．．因金門縣政府未同意本校受贈台商股票．．．請台商王佳文等54人於94年11月15日前辦理領回股票。」金城國中既已通知原告領回系爭股票，並表明不接受捐贈，原告自無法享有系爭股票捐贈所生租稅上之經濟利益，原核定否准認列捐贈系爭股票扣除額並無不合，應予維持。至原告提及另案確認贈與關係存在之判決乙節，該訴訟案起訴人係類似案情之案外人朱晨雄（被告為臺北縣烏來鄉公所）提起確認贈與關係存在之訴，經臺灣臺北地方法院於95年度訴字第3774號判決，以原告請求確認兩造間贈與關係存在，並無即受確認判決之法律上利益，原告之訴未具備權利保護要件，予以駁回，併予陳明。
理 由
甲、程序方面：
一、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳文宗，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影在卷可憑，茲據繼任者於96年8 月29日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體方面：
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠．．．㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」行為時所得稅法第13條及第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目分別定有明文。
二、查原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈未上市（櫃）之偉智公司及恩基公司股票予金城國中之扣除額4,008,49
0 元，被告所屬新店稽徵所因該捐贈已經金城國中撤銷，並通知原告領回股票，而認不符稅法規定予以剔除，核定原告系爭年度綜合所得總額5,844,518 元，綜合所得淨額5,088,
380 元，補徵應納稅額1,258,376 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告93年度綜合所得稅申報核定通知書、原告申報書、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年4 月3 日台財訴字第09600074360 號訴願決定書、金城國中94年10月26日江總字第0940003537號函等件影本附卷可稽（見原處分卷第2-4 、10-12 、19-26 、38頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其捐贈偉智公司以及恩基公司之股票予金城國中，按民法第761 條、公司法第164條、第165 條第l 項之規定，本件股票贈與之行為，在法律上及事實上均已合法完成無訛，金城國中為股票之「受贈人」並非贈與人，無撤銷贈與權，無權要求原告領回捐贈股票，金城國中94年10月26日江總字第0940003537號函不生任何法律效力。且原告向偉智公司及恩基公司購買股票時，其營運正常，贈與時亦經該受贈單位核定原告捐贈股票之價值確實為4,008,490 元，並出具同額之捐贈證，原告以因投資而購買之股票贈與金城國中，與一般人贈與之情形亦無不同，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，應得以所捐贈股票價值之數額，列舉為扣除額，用以扣抵綜合所得額；且因金城國中為政府機關，捐贈數額復不受當年度綜合所得額20% 之限制。被告以原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情形，將原告之合法贈與自列舉之捐贈行為中剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1 項第2款第2 目第l 小目規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，違反憲法第19條所規定之租稅法定原則云云。
四、本院之判斷：
㈠、按由於實質法治國家，不但要求形式上要遵守法律保留及法律優越原則；同時實質上要貫徹實證之價值體系，故實質法治國也就是正義國家。租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石。實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則（非財政目的租稅為其例外），租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。因此有關稅法規定的解釋適用，應由稅法規定之經濟上意義，而為符合稅法目的之解釋，於財政收入為目的之稅法規定，尤其應為符合量能課稅之客觀目的解釋觀點。而有關稅法概念之解釋，民法固然提供法律上交易之制度，然參與該項交易所產生之經濟上成果，始為稅法所欲連結掌握之對象，故民法所形成之事實關係，於依民法加以定性後，應再基於經濟目的之觀點，審查是否應歸屬於稅法之構成要件；倘民法之定性與稅法之目的相符，固以民法為準，若由法律目的解釋結果，導致與民法不同之稅法上概念時，即使稅法明文使用民法上之概念及制度，亦應採取經濟目的之解釋；此乃因考慮稅法之經濟觀察法之法律目的所致，是稅法上概念並不必然應與民法為相同之解釋，先此敘明。
㈡、次按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，旨在個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故為鼓勵，而就此等支出特別給予免除租稅之優惠措施；且為保障稅收，防止浮濫，所得稅法有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20% 為限，係於61年12月30日修法時，對政府之捐贈，始修正為不受金額限制。又稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質；所謂避稅行為屬脫法行為者，其行為規避者係稅法而非民法，乃利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，而減輕租稅負擔，取得租稅利益，但違反稅法立法者分配租稅負擔的意旨；換言之，納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以規避時相同之租稅負擔法律效果。是基於保障稅收及防止浮濫前提下，審酌所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之「捐贈」，有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關，具有增進公共利益之內涵，而予扣除租稅之優惠措施之立法目的；及為避免人民租稅規避的合憲解釋，上述條文所謂之「捐贈」自應以政府因受贈而受有實質上利益，始足當之。倘政府並無受實質上利益而有公益之增進；卻賦予捐贈人享有因形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等現金或變賣股票取得現金者為不公平），非惟與該條之立法目的不符，更有違憲法第7 條之平等要求。
㈢、經查，恩基公司於91年12月27日即經查獲擅自歇業，他遷不明，且自92年起迄96年2 月16日止，欠稅金額總計高達10,254,352元，有營業稅稅籍資料查詢作業、財政部臺灣省中區國稅局欠稅總歸戶查詢情形表等件影本附卷可稽（見本院卷第59-65 頁），核該公司既無正常營業，欠稅金額復高逾千萬元，已難認該公司股東權益淨值必為正數，而有經濟止之價值。次查，偉智公司為「偉智科技集團」成員，該公司與集團其他成員間藉彼此各金融機構帳戶內之存款交互轉帳之方式，取得銀行存款憑證後，或據以辦理公司設立登記、或增資變更登記，隨即將存款資金挪作他用，偉智公司並以上述方式，於89年8 月至91年8 月間，將實收資本額由721,040,000 元虛增為1,284,159,330 元，該集團負責人李偉裕並因而被臺灣台北地方法院以95年度簡字第3348號判決判處有期徒刑9 月，緩刑3 年在案；而偉智公司與集團成員「大正系統股份有限公司」有互相投資情事，業有上開刑事判決及營業稅稅籍資料查詢作業、投資人明細及盈餘表建檔及維護作業等件影本在卷可考（見本院卷第38-58 、106-110 頁），已見該公司股東權益淨值確有不實，不足以顯示公司實際價值。又偉智公司迄今欠稅總額合計達37,289,603元；且該公司93、94及95年度各年度應收帳款金額數倍於全年營業收入，其應收帳款週轉率（營業收入／應收帳款）分別為0.34、0.13、0.09，與財團法人金融聯合徵信中心編制之93年度中華民國臺灣地區「主要行業財務比率」之相同行業之該項比率5.5-7.2 （綜合算數平均數）相差甚大；並經該公司管轄稽徵機關財政部臺北市國稅局查認：「…歷年申報營業收入、毛利皆偏低，且交易對象皆為集團內公司，，顯有窗飾之義，且往來交易皆以應收、應付列帳，致其資產負債表金額相當異常。」等情無誤，有臺北市國稅局信義稽徵所95年
5 月30日財北國稅信義營所字第0950201750號函、臺北市國稅局營利事業所得稅欠稅查詢情形表、上述財務比率、該公司93、94及95年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表等件影本在卷可憑（本院卷第66、89-105頁），益見偉智公司財務顯有異常，其帳面每股淨值10.49 元顯失真實（見原處分卷第40頁），則恩基公司、偉智公司股東權益淨值堪慮，受讓系爭股票無法確認係獲利乙節，洵堪認定。
㈣、按「稱贈與者，謂當人約定，一方以自己財產無償給與他方，他方允受之契約。」民法第406 條定有明文；又「金門縣政府（以下簡稱本府）為統一管理縣有財產，特制定本自治條例」、「本自治條例所稱縣有財產，係指本縣依法令規定或報奉行政院核准或由於預算支出或接受贈與所取得之財產。」、「各機關接受贈與財產，應先報經本府核准。」金門縣縣有財產管理自治條例第1 條、第2 條、第23條第1 項前段著有規定；而「直轄市、縣（市）、鄉（鎮市）得就其自治事項或依法律及上級法規之授權，制定自治法規。自治法規經地方立法機關並由各該行政機關公布者，稱自治條例…」復為地方制度法第25條所明定。本件金城國中固以93年12月30日江總字第0930004508號函，表示受贈系爭股票，並依遺產贈與稅法施行細則第29條規定認定其淨值總計為4,008,
490 元（見原處分卷第34頁）。然查，金城國中為上開允受贈與之表示，並未依上述金門縣縣有財產管理自治條例規定，經金門縣政府核准，嗣且經該府明確表明不同意之旨，而要求金城國中將系爭股票退還贈與人乙節，有金門縣政府94年10月14日府教國字第0940054874號書函在卷可按（見原處分卷第45頁），復為兩造所不爭，核系爭捐贈應得金門縣政府核准，乃係法律明文規定之要件，本件捐贈事前既未依上述法律規定，取得金門縣政府核准同意，事後復據該府確定不同意受贈，自難認已生捐贈之效力。且金城國中接受系爭股票之贈與，原係以獲利為前提，今系爭股票股東權益淨值既堪慮，經金城國中撤銷其受贈之意思表示，並通知原告領回系爭股票，姑不論該國中所用之「撤銷」贈與方式，於民法上是否適當，然該契約不生效力，乃堪認定，該國中無從因原告前述之捐贈而受益，系爭捐贈並不具增進公共利益之客觀情形（即政府無取得任何實質之利益），亦甚灼然。而所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之列舉扣除額時，係以稅法中捐贈之扣除具有其公益目的並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，始給予免除租稅之優惠措施，俾保障稅收及防止浮濫；與民法私法自治原則下，雙方意思表示合致成立之贈與契約，兩者本非應為同一之解釋，前已述及；換言之，稅捐稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，雖必然建立於一合法成立有效之贈與契約上，然非一成立贈與契約，稅捐稽徵機關即應作成准予扣除之處分，稅捐機關仍須客觀具體判斷該贈與契約是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報。易言之，稅法上是否該當捐贈，尚應經稅捐機關本於公益目的而為核定，不受制於私法贈與行為，則本件私法贈與縱非無效，亦不必然該當稅法下之捐贈而得予扣除。是系爭贈與迄今既無從認確使金城國中獲益，則被告予以剔除，於法自非無據。況觀諸原告93年度申報所得總額為5,840,852 元，經核定為5,844,518 元，有被告綜合所得稅核定通知書附卷足稽（見原處分卷第20頁），原告當年度申報捐贈所得高達4,008,490 元，占其所得68% 以上，規避大部分之稅賦，原告所為私法行為顯以規避稅賦為目的，依實質課稅原則，被告否准扣除，亦無可議。原告主張其捐贈（即贈與）金城國中之股票，已合法完成無訛，民法僅規定贈與人得撤銷贈與，受贈人並任何可撤銷贈與之權力及法律依據，金城國中94年10月26日江總字第0940003537號函不生任何法律效力；其向上開公司購買股票時，其營運正常，且財務報表顯示該公司之淨值與股票面額相符，至該等公司財務有虧損或歇業情形，乃原告於購買當時無法預見，被告遽以剔除，有違憲法第19條規定之租稅法定原則云云，容有誤解，洵無可採。
㈤、再按綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，是原告前述贈與，若經被告審查結果，確屬符合所得稅法第17條第1項第2 款第2 目第1 小目之捐贈，則原告申請扣除額之認定，自應以實際支付日期為準，惟如前述，原告本件贈與，經被告審查結果，並不符合所得稅法第17條第1 項第2 款第2目第1 小目規定之捐贈，本院自無需就本件未上市（櫃）股票價值之計算方式復加以論述。又因本件捐贈之股票對受贈單位並無具有增進公共利益之客觀情形，已違反所得稅扣除額之目的，並經受贈單位（即金城國中）以94年10月13日江總字第0940003374號函請原告領回，是亦無以其他金額認列之必要；再財政部94年10月3 日台財稅字第0940456740號函就該部94年7 月8 日台財稅字第09404542220 號令，自發布日起之捐贈案件開始適用，而原告捐贈日期係於93年12月27日，有股票明細在卷可按（見原處分卷第40頁），故本件自無該函之適用，俱併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以系爭捐贈並無所得稅法規定「捐贈扣除額」之適用，否准其列報系爭捐贈扣除額4,008,490 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
第 七 庭 審 判 長 法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
書記官 黃明和