臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01820號原 告 東鼎液化瓦斯興業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 蔡朝安律師複 代 理人 李益甄律師訴訟代理人 張逸婷律師（兼送達代收人）被 告 桃園縣政府地方稅務局
（原名桃園縣政府稅捐稽徵處）代 表 人 黃興旺（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年4月2日府法訴字第0960067075號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國（下同）95年10月14日向被告申請退還其所有坐落桃園縣○○鄉○○段塘尾小段313-1號、大潭段大潭小段256-1號、大潭段小飯壢小段1124-1號及觀音段新坡下小段114-1號等4筆土地（下稱系爭土地）已繳納之91、92年地價稅各計新台幣（下同）5,026,143元及其加計利息。案經被告桃園縣政府稅捐稽徵處（97年1月16日更名為桃園縣政府地方稅務局）所屬中壢分處於95年10月18日以桃稅壢壹字第0950026918號函復原告，略以：
「．．依土地稅減免規則第24條規定合於第7條至第17條規定申請減免地價稅者，應於每年（期）開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免，經查貴公司並未提出上項減免之申請，所請礙難辦理。」等語，否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分（被告95年10月18日桃稅壢壹字第0950026918號函）均撤銷。
２、被告應作成退還原告91及92年度各5,026,143元地價稅及分別自91年11月28日、92年11月28日起至退還日止按年息1.4%、1%計算利息之處分。
３、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、按稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。依稅捐稽徵法第38條第2項、第3項、第48條之1第2項及參酌民法第182條第2項規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。至稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還；又同法第38條第2項乃就納稅義務人於行政救濟期間亦享有加計利息請求權之特別規定，與同法第28條規定之事項不同，二者並無特別法與普通法之關係，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款者之加計利息請求權之效力，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，與疏減訟源之訴訟原則亦有未符，此有改制前行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議可參，故原告依稅捐稽徵法第28條請求退還系爭土地91及92年度之地價稅，併請求利息，應為合法。
２、系爭土地屬土地稅減免規則第12條規範之免徵地價稅土地：⑴系爭土地於91、92年間確屬環境限制及技術上無法使用之土地：
①按「住於都市計畫內公共設施未完竣地區之田地目土地，
其因沿海公路開拓，將灌溉水路填塞，復因近海鹽分過重，致不能種植農作物，在休耕中者，視為技術上無法使用之土地，准依土地稅減免規則第12條規定免徵其土地稅。
」、「有關中國石油化學工業開發股份有限公司所有土地，遭受戴奧辛污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間中無法作任何使用，准照貴處意見認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。」財政部72年1月18日台財稅字第30342號及91年2月20日台財稅字第0910450106號函釋在案。是土地如因客觀環境狀態處於實際上無法使用情況時，為貫徹土地稅法第6條減免稅捐之立法意旨，應免繳土地稅。
②系爭土地原係國有海域（埔）地，原告擬於此海域地進行
填土造地工程並開發成工業區，遂於88年間依當時促進產業升級條例第23條第2項規定向經濟部申請編列系爭土地為工業區，系爭土地由經濟部於88年10月11日經（88）工字第88261107號函編定為觀塘工業區，並於90年8月20日「觀塘工業區開發計畫海埔地工業區造地施工管理計畫書審查」會議通過同意原告開發及施工。財政部國有財產局於90年9月將系爭土地售予原告後，原告於同年11月12日開始該土地之填海造地工程，至92年底於總面積高達230公頃海域範圍僅完成3公頃之填土工作，其餘大部分面積均仍為一片汪洋大海，此為被告不爭之事實。故系爭土地於91、92年間既為尚未填土完成之海域地，應得確認實際上無法於其上從事任何利用。
⑵系爭土地於91、92年間確屬在墾荒過程中之土地：
①系爭土地依原告90年11月經濟部工業局核定之「觀塘工業
區海埔地造地施工管理計畫書」所載，其現況為技術上無法使用之一片海域地，依87年9月委託專業鑽探公司調查結果，該基地海床面至海床面下1.35公尺左右土壤承載力低未達工程標準要求，因而須將此低承載層之地質作改良處理，且其後尚需進行填築至海平面4.3公尺並經壓密等造地工程技術使之可供工業區使用，此改良及填築造地過程即屬開發海域之墾荒過程，在未完成墾荒前，觀塘工業區為環境限制及技術上不可供建設工業區、設置工業廠房等之海域土地。
②原告預計5年墾荒完成造地，施工計畫為第1期改良填築造
地後，續為第2期用地編定變更，最後乃第3期之取得使用許可後興建廠房。而原告自90年11月12日開始系爭土地之改良填築開發，第1期80公頃部分至93年7月間，施工進度累計為18.7%，足見系爭土地於91、92年間均持續進行改良填築之墾荒，既尚在改良填築造地進度內，應得確認其為墾荒中之土地。
⑶被告對於系爭土地得否適用土地稅減免規則第12條免徵地價
稅，以缺乏前例可循，發函請台北市稅捐稽徵處、高雄市稅捐稽徵處、台北縣政府稅捐稽徵處、台中縣稅捐稽徵處、台中市稅捐稽徵處、彰化縣稅捐稽徵處、台南市稅捐稽徵處、高雄縣政府稅捐稽徵處及雲林縣稅捐稽徵處提供意見。依被告94年10月4日桃稅法字第0940014738號函所述，舉凡台北市稅捐稽徵處、台中市稅捐稽徵處、台中縣稅捐稽徵處、雲林縣稅捐稽徵處、彰化縣稅捐稽徵處、台南市稅捐稽徵處均認應依土地稅減免規則第12條免徵地價稅；台北縣政府稅捐稽徵處認應參酌財政部62年5月10日台財稅字第33410號函辦理，適用新生地免徵地價稅；高雄市稅捐稽徵處認系爭土地目前大部分屬海域地區無法使用，自然無收益，其地價稅應予全免；高雄縣政府稅捐稽徵處認系爭土地應由財政部會同中央主觀機關呈經行政院核准免徵地價稅。準此，不論現場勘查結果，或多數稅捐稽徵機關表示意見，均認為系爭土地大部分仍屬海域地，符合土地稅減免規則第12條所定因環境限制及技術上無法使用，且在墾荒過程中之土地，而得免徵地價稅，至台北縣政府稅捐稽徵處、高雄市稅捐稽徵處及高雄縣政府稅捐稽徵處雖採不同理由，惟亦均認應有免徵地價稅之適用。
⑷按「土地稅減免規則第12條之規定，凡環境限制或技術上無
法使用之土地，以及在墾荒過程中之土地，其地價稅或田賦自應全免，該條所稱『因山崩、地陷、流失、沙壓等』無非例示環境限制之情形而已。本件系爭土地『目前該土地因污染事件在地下水部分尚未完成整治，現．．．持續管制中。』等情，有桃園縣政府87年12月15日87府建工字第251344號函附原處分卷足稽。上開管制之目的，無非在改良土地利用，進而發展經濟，自屬土地稅法第6條規定減免範圍。至於是否屬環境限制、技術無法使用之土地，達到地價稅與田賦全免之標準，宜由權責單位審認。」、「本件系爭土地原為臺灣無線電股份有限公司桃園廠址，因該公司廢棄物處理不當致污染土壤及地下水，影響環境及人體健康，經行政院環境保護署於83年7月7日函請內政部『暫停土地用途變更及禁止地形變更』，並經內政部都市計畫委員會同年8月2日第576次會議決議，於污染改善前，都市計畫主管機關不得擬定或變更都市計畫在案。原告於83年9月向桃園縣政府申請設立工廠登記，遭該府以廠址涉及公害污染事件，俟專案調查處理結果，作成決定後再行辦理，而將申請文件退回，而無法為工廠之設立登記，系爭土地無法利用及收益等事實，為兩造所不爭執，並有上開函及會議紀錄等影本附卷足稽，自堪信為真實。系爭土地係編定為工業用地，於污染改善前，固禁止其使用用途及地形之變更，並未禁止其土地依現行編定之土地用途使用；然於土地上興建工廠為工業使用，依法需經主管機關許可，原告於83年9月向桃園縣政府申請設立工廠登記，遭該府以廠址涉及公害污染事件，俟專案調查處理結果，作成決定後再行辦理，而將申請文件退回，亦有桃園縣政府83年10月（發文日因影印之故模糊不清）府建工字第141655號函影本可稽，顯見系爭土地之主管機關已因其遭污染而拒絕同意原告設廠，原告事實上已無法將系爭土地為工業使用。經查，系爭土地自發現被污染後迄今多年，地下水尚未整治完成之事實，復為兩造所不爭執，堪認系爭土地係屬所謂『技術上無法使用』之土地，而有土地稅減免規則第12條規定之適用，被告主張系爭土地雖遭禁止土地用途及地形之變更，然並未禁止其土地依現行編定之土地用途使用，故原告仍可依系爭土地現行編定之土地用途（即工業）使用，故與土地稅減免規則第12條規定之要件不符等語，應無可取。」最高行政法院90年度判字第351號及鈞院90年度訴字第305號判決可資參照。
３、被告以原告逾土地稅減免規則第24條規定之申請減免地價稅期限而否准原告所請，顯有違誤：
⑴土地稅減免規則第24條未經土地稅法及平均地權條例明確授
權而屬無效規定，被告不得以此限制原告申請免稅之權利：①參照司法院釋字第566號解釋：「憲法第19條規定，人民
有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義。」，及行政程序法第158條第1項第2款規定意旨，一再重申限制人民權利構成要件及處罰之法律效果，應由法律定之，而以命令為之者，應有法律明確授權。
且法規命令規定之內容不得牴觸母法，超越法律授權範圍及違反法律規定意旨，不得增加法律所無對人民自由權利之處罰規定。
②按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國
防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」、「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」土地稅法第6條、平均地權條例第25條及土地稅減免規則第1條分別定有明文。土地稅減免規則係由土地稅法第6條及平均地權條例第25條所授權，該等法律均就土地減免原因具體授權，但就減免標準與程序概括授權予行政院，則細究立法者本意，可知其對涉及免稅原因之財產權限制之重要事項已具體指明，而對於涉及對人民權利限制較輕微之程序事項則以概括授權方式為之。土地稅減免規則第24條規定表面上雖屬程序事項，然其以納稅義務人未於每年（期）開徵40日前提出申請，即否定得於該年度適用地價稅減免，已屬限制人民財產權之嚴重限制，非單純屬程序事項限制。準此，土地稅減免規則第24條逾越母法僅授權其得就程序事項作成對人民權利較小之規範，於涉及免稅是否得享有之部分，已關乎財產權之嚴重侵害，應以法律或具體授權之法規命令限制為宜。
⑵土地稅減免規則第24條有違比例原則之必要性原則而屬無效規定，被告不得以此限制原告申請免稅之權利：
①依行政程序法第7條第2款比例原則之必要性原則規定，可
分2個層次討論，其一係對於各手段達成目的相同有效性之確認；其二係替代手段為最小侵害手段。而在相同有效性之確認上，通常必須檢視法律執行難易度與經濟可行性上有無較大困難，或是否有影響規範目的之達成。
②按「．．稽徵機關依稅捐稽徵法第21條規定，於課稅處分
確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於5年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款5年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。況依訴願法第80條第1項（修正前第17條第2項）規定，訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。
當事人因遲誤訴願期間，致行政處分確定，該行政處分如有違法或不當，原行政機關尚宜依職權撤銷或變更之，而稅捐稽徵法第28條既予當事人申請之權，解釋上，亦不宜因其遲誤訴願期間，即喪失該申請權。」最高行政法院93年度判字第783號判決可資參照。再按稅捐稽徵法第28條立法理由：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。」，是退稅規定應可適用於自動申報及發單核課所有稅捐溢繳之案件，縱然已經復查決定確定者亦同。故在稅捐事件上，縱然有確定之核課稅捐處分，亦不妨礙納稅義務人可申請退稅，即在稅捐稽徵實務上，自繳納稅捐後5年內，國家與人民間稅捐債權債務關係均尚未確定。
③縱認土地稅減免規則第24條已有土地稅法及平均地權條例
之具體授權，符合形式上合憲要件，然其實質上違反比例原則之必要性原則。蓋該條要求納稅義務人於一定期限前向主管稽徵機關申請始得享有免稅規定，其目的乃稽徵經濟之考量，避免稽徵機關有認定是否減免地價稅尚有執法之困難，然稅捐稽徵法第28條既已規定納稅義務人得於5年內申請退稅，稽徵機關亦有5年之核課期間，是租稅債權債務關係在繳納稅款後5年內均未確定，縱容許納稅義務人就以前年度之地價稅申請適用減免之規定，亦不致造成主管稽徵機關在執法上之不確定性，如僅以未具體授權之法規命令，斷然不許原告就以前年度之稅捐債權債務關係予以變更，除有下位階法規命令牴觸上位階法律之嫌外，其對未造成執法上不便之更正退稅案件予以否准，未能選擇對人民之侵害更小之手段，實有違比例原則之必要性原則，故被告以土地稅減免規則第24條規定駁回原告所請，難謂符合憲法意旨。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。．．」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。．．」「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」、「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。．．」土地稅法第14條、第18條、第41條、土地稅減免規則第12條及第24條分別定有明文。
２、依土地稅法第14條規定，凡已規定地價者，應課徵地價稅，不因「使用地類別」為「空白」，或依「非都市土地使用管制規則」尚無法申請使用項目及細目而免徵。系爭土地是否屬自然環境限制無法使用之土地，依經濟部工業局95年1月24日工地字第09500017930號函所示：「說明：二、經查東鼎液化瓦斯興業股份有限公司開發觀塘工業區之海埔地造地工程，前經本局90年8月20日『觀塘工業區開發計畫海埔地工業區造地施工管理計畫書審查』會議通過同意開發及施工，核可開發面積為230公頃，預計5年開發完成；該工程於90年11月12日正式開工，迄今本局未曾核准該公司展延工期等相關申請在案，先予敘明。三、依該公司每月陳報之施工月報資料，該工程規劃分3期填築，在第1期造地工程部分預計填築80公頃，92年5月至93年7月間，每月開發累計施工進度均為18.7%，93年7月至94年5月間，每月累計施工進度皆為
18.8%；因該工程進度停頓，且該公司亦未辦理計畫變更作業，本局已自94年6月1日起廢止該工業區之海埔地造地施工計畫及許可。」等語，以及原告之「造地施工管理計畫」之規劃，系爭土地應係按計畫進行開發利用之土地，惟原告未積極按預定工期開發填築，因原告之應作為而不作為，致土地無由改變，未積極改良，或消極閒置，無法促進土地有效使用及發展經濟帶動地區發展，有違土地稅法第6條規定之意旨及租稅公平原則，故系爭土地不符土地稅減免規則第12條所規定技術上無法使用之土地。
３、系爭土地經財政部國有財產局於90年9月售予原告，業經經濟部核准編定為觀塘工業區，及經桃園縣政府88年10月21日88府建工字第224734號公告在案。復參照財政部86年8月14日台財稅第000000000號函釋：「本案經函准經濟部工業局86年7月30日工（86）五字第024873號函復略以：『土地稅法第18條所稱按目的事業主管機關核定規劃使用，在工業區開發者而言，應係指依工業主管機關核准之開發計畫，及依該計畫所定之開發期間及開發範圍。在開發期間及開發完成未出售供興辦工業人使用前，宜適用特別稅率。至稅捐機關查核之文件，以工業主管機關核定之開發使用計畫書圖為依據。』本部同意工業局上開意見。至於其適用特別稅率之申請程序及起始期間，仍應依現行規定辦理。」、94年10月27日台財稅字第09404780740號函釋：「說明：．．二、．．
本案東鼎公司取得旨揭4筆海域土地既經規定地價，應依土地稅法第14條規定課徵地價稅，至其有無土地稅法第18條第1項第1款所規定工業用地稅率之適用問題，請貴處依上揭本部法令之規定，查明實情依法核處。三、．．本案旨揭4筆土地，目前大部分仍屬海域範圍，其有無東鼎公司所主張該土地於填海造地過程中無法使用，而符合上開減免條文規定，所指環境限制及技術上無法使用或在墾荒過程中之土地，而得免徵地價稅；抑或得適用後揭本部函之新生地免徵地價稅5年之規定，因涉及事實認定問題，應由貴處洽相關之主管機關查明後，本於職權依法徵免地價稅。」。
４、原告前於92年11月3日向被告申請系爭土地按工業用地優惠稅率課徵地價稅，經被告以92年11月12日桃稅壢壹字第0920027337號函否准所請。原告復分別於93年11月25日、94年10月27日以不服被告核定其93、94年期地價稅，申請復查，被告遂依經濟部工業局95年1月24日工地字第09500017930號函所示，以及94年5月3日被告會同原告及地政機關人員至現場會勘，依勘查紀錄及照片觀之，原告依該計畫所定之開發期間及開發範圍內進行觀塘工業區之開發，符合上開財政部86年8月14日台財稅第000000000號函釋規定，惟原告因已逾92年期地價稅之申請期限（地價稅每年11月1日開徵，應於開徵40日，即每年9月22日前提出申請），故被告依原告於92年11月3日申請之日起核准系爭土地自93年期起依土地稅法第18條規定之特別稅率課徵地價稅，而原告91、92年地價稅不符土地稅法免徵地價稅之要件，自不能准予退稅，且其未依土地稅法第41條規定，於每年地價稅開徵40日前提出申請，故礙難准予按特別稅率課徵地價稅，被告雖以95年10月18日桃稅壢壹字第0950026918號函復原告：「．．依土地稅減免規則第24條規定合於第7條至第17條規定申請減免地價稅者，應於每年（期）開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免，經查貴公司並未提出上項減免之申請，所請礙難辦理。」而否准所請，非就原告請求事由未符要件予以論述，其所持理由固有未當，惟否准結果並無違誤。
５、被告就原告主張系爭土地應符合土地稅減免規則第12條規定，因環境限制及技術上無法使用，且墾荒（填海造地）過程中之土地，其地價稅應否徵免乙案，滋生疑義，遂以94年10月4日桃稅法字第0940014738號函請財政部核示，經財政部以上開94年10月27日台財稅字第09404780740號函復，復依經濟部工業局上開95年1月24日工地字第09500017930號函所示，原告稱被告未就系爭土地是否適用免稅規定所涉及事實認定問題洽相關之主管機關查明認定云云，應有誤解。被告依上開經濟部95年1月24日工地字第09500017930號函及原告之「造地施工管理計畫」施工月報表，系爭土地應係按計畫進行開發利用之土地，惟原告未依經濟部核准之造地施工計畫及原告之「造地施工管理計畫」積極按預定工期開發填築，又未依土地稅法第41條規定於每年（期）開徵40日前提出按工業用地稅率課徵地價稅之申請，因原告之應作為而不作為，自無財政部91年2月20日台財稅第0000000000號及72年1月18日台財稅字第30342號函釋之適用。
６、土地稅法授權訂定之土地稅減免規則，為稅捐稽徵法之特別法，應優先於稅捐稽徵法適用。而土地稅減免規則第12條規定之適用，係指土地原本係屬於可以使用之狀態，嗣因有該條所稱「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用」之情形，造成土地實際無法使用之狀態，始有適用餘地。惟系爭土地在原告購買當時就已經處於無法使用之狀態，且原告亦已按其開發計畫進行施工，因此應無技術上無法使用之情形。
理 由
一、被告原名桃園縣政府稅捐稽徵處，依桃園縣政府97年1月14日府法二字第0970014820號令修正發布之「桃園縣政府地方稅務局組織規程」規定，於97年1月16日更名為桃園縣政府地方稅務局，有被告提出之97年1月15日桃稅行字第0970040014號函為憑，其權利義務主體同一，合先敘明。
二、按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」次按，土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」又按，土地稅法第6條、平均地權條例第25條、土地稅減免規則第1條、第12條及第24條第1項分別規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」、「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」、「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」、「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」。
三、本件原告於95年10月14日向被告申請退還其所有坐落桃園縣○○鄉○○段塘尾小段313-1號、大潭段大潭小段256-1號、大潭段小飯壢小段1124-1號及觀音段新坡下小段114-1號等4筆土地即系爭土地已繳納之91、92年地價稅各計5,026,143元及其加計利息。案經被告桃園縣政府稅捐稽徵處所屬中壢分處於95年10月18日以桃稅壢壹字第0950026918號函復原告，略以：「．．依土地稅減免規則第24條規定合於第7條至第17條規定申請減免地價稅者，應於每年（期）開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免，經查貴公司並未提出上項減免之申請，所請礙難辦理。」等語，否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議。惟查：
１、稅捐稽徵法第28條固規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還」，但必須以稅捐稽徵機關課徵稅捐有適用法令錯誤或計算錯誤之情形為必要條件。本件原告所有系爭土地，被告係依土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」之規定，課徵91及92年地價稅，而原告復於91年11月28日、92年11月28日分別繳清（本院卷第163頁），當時原告並無異言，且核其所適用之法令並無錯誤，亦未發現有計算錯誤之情事，自與首揭申請退稅之法定要件不合，無其適用。至原告主張其得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅之程序，依同規則第24條規定，應由土地所有權人於每年（期）開徵40日前，向所在地稅捐稽徵機關申請核定，按地價稅之稽徵程序，係由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收【其開徵日期，由省（市）政府定之，土地稅法第40條規定參照】，故地價稅之減免，亦應有其法定必具之年（期），必經事先核准，未經核准者，自不得擅自主張，查原告事先既未於規定期限前申請核定免徵地價稅，則被告依土地稅法第14條規定，就系爭土地課徵91及92年地價稅，顯非因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，從而被告否准原告申請退還其已繳納之91及92年地價稅，於法並無不合，迺原告於繳清91及92年地價稅之數年後，援引稅捐稽徵法第28條規定，要求退還已繳稅款，實對法律有所誤解（改制前行政法院69年度判字第742號及72年度判字第851號判決意旨，均資參照）。
２、況，土地稅減免規則第12條固規定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」然，土地法第195條復有：「在自然環境及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免徵地價稅。」之明文，則原告所有系爭土地縱有（假設）符合上開情形而具備免徵地價稅之條件（被告對此有所爭執），依規定亦應由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准後，始得免徵地價稅，被告既非該條之權責機關，原告依據該條規定主張免徵地價稅，尚嫌無據。再者，兩造對於系爭土地於91及92年間是否為環境及技術上無法使用之土地或在墾荒過程中之土地之課稅基礎事實，亦有爭執，此即非屬稅捐稽徵法第28條所規定之「適用法令錯誤或計算錯誤」之範疇，是原告以該條規定為據，請求退還其所繳91及92年地價稅，自非適法。
３、更況，司法院釋字第537號解釋文指出「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，雖係就房屋稅減半徵收之租稅優惠所為解釋，惟其理由書揭櫫：「．．．稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率．．．」，顯已說明於課稅實務上，遇有關於各類稅賦之減免事由時，納稅義務人應有申報協力義務。本件雖係關於地價稅之爭議事件，應仍有上開解釋之適用。經查，土地稅減免規則第24條之規定，性質上乃為利於土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定之執行，所訂立之法規命令，核其內容與土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定之立法意旨無違，並無增加法律所無對人民自由權利之限制，亦無原告所指違反法律保留或授權明確性或比例原則之可言。而土地有無減免地價稅之原因、事實，土地所有權人最為知悉，故地價稅之減免，應由土地所有權人提出申請，而非責成被告職權調查。查原告就系爭土地主張合於土地稅減免規則第12條規定之特別減免事由，並未於91年及92年（期）地價稅開徵40日前提出申請，迨92年11月3日始提出申請並經被告核准自93年起按工業用地優惠稅率課徵地價稅（並非免徵地價稅），系爭91及92年自無追溯免徵地價稅之適用，亦不得嗣後以適用法令錯誤或計算錯誤溢繳為由，申請退還91及92年地價稅。
四、綜上所述，原告起訴論旨，均無可採。被告否准原告申請退還系爭土地已繳納之91、92年地價稅各計5,026,143元及其加計利息，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 6 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 陳心弘法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 3 月 10 日
書記官 方偉皓