臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01824號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
3 月29日臺財訴字第09600106740 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告配偶乙○○所有之中國農民銀行寶橋分行帳戶（帳號：00000000000 ，現改為合作金庫銀行寶橋分行，下稱乙○○農銀帳戶），曾於民國（下同）88年2 月11日、同年4 月
1 日及8 月25日分別轉入新臺幣（下同）4,100,000 元、600,000 元及17,893元，合計4,717,893 元（即附表三帳戶明細編號8 、9 、10之3 筆），係源自普誠科技股份有限公司（下稱普誠公司）中國農民銀行帳戶（帳號：00000000000，下稱普誠公司農銀帳戶）轉入葉素宜中國農民銀行帳戶（帳號：00000000000 ，下稱葉素宜司農銀帳戶），復轉入原告配偶之上述帳戶內，嗣經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官調查認定上開款項，係原告配偶於擔任普誠公司總經理期間，利用職務之便所侵占，乃以該署92年度偵字第9878號起訴書提起公訴，並由臺灣臺北地方法院以93年度訴字第1423號案件受理。惟原告88年度綜合所得稅結算申報，未列報其配偶乙○○之上開其他所得，被告所屬中北稽徵所初查乃依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官92年度偵字第9878號起訴書，以原告配偶乙○○侵占上開資金合計4,617,893 元（應係4,717,893 元之誤算），且普誠公司又無提出法律求償，乃以94年3 月11日第0000000000號綜合所得稅核定通知書核定原告配偶其他所得4,617,893 元，合併歸課原告當年度綜合所得總額8,573,130 元，補徵稅額1,320,111 元，另以94年3月4 日Z0000000000000號處分書，按所漏稅額1,320,111 元處0.5 倍之罰鍰660,000 元。原告不服，主張不知其配偶涉嫌背信及侵占罪，若有漏報侵占所得，補稅亦逾5 年核課期間，或依司法院釋字第318 號解釋，就原告部分單獨計算稅額云云，申請復查。案經被告審理認為：原告88年度綜合所得稅結算申報並未申請延期，而逾期於89年4 月17日申報，依規定其未於法定期間內（89年2 月20日起至3 月底止）申報，核課期間應為7 年，即自規定申報期間屆滿之翌日起算至96年3 月31日屆滿，原查於94年3 月12日發單補徵及送達，並未逾核課期間；另我國現行綜合所得稅結算申報係採家戶制，納稅義務人本人、配偶及受扶養親屬有各類所得應合併報繳，此乃稅法所具公法性質之強行規定，不得由任何人藉其私人情事得以免除夫妻應合併報繳綜合所得稅，原核定以原告為納稅義務人發單補徵應納稅額1,320,111 元，自屬有據；又原告對申報內容應盡審查核對之責，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，原處罰鍰並無違誤，遂以96年1 月9 日財北國稅法字第0960216009號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張依綜合所得稅核定通知書所載，原告人88年度之所得僅12,334元，依法尚無須繳納所得稅，而被告所屬中北稽徵所以其配偶侵占4,617,893 元為由，補繳稅額1,320,111 元，並駁回復查之申請，依據行政程序法第4 條、司法院釋字第318號解釋、最高行政法院92年度判字第115 號判決、84年判字第1306號判決等，顯違租稅公平及實質課稅原則；又臺灣臺北地方法院檢察署檢察官92年度偵字第9878號起訴書起訴後，原告配偶等於該案中提出普誠公司及正達國際股份有限公司（原名為普誠國際股份有限公司，嗣後更名為正達國際股份有限公司，下稱正達公司）之憑證，證明起訴所侵占之所得乃普誠公司給付第三人之佣金及正達公司返還借款云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明（原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀及準備程序陳述記載）：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈原處分及訴願決定違反租稅公平及實質課稅原則：依行政
程序法第4 條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」公平原則乃所謂之一般法律原則，司法院釋字第
318 號解釋謂：「中華民國52年1 月29日修正公布之所得稅第15條、第17條第1 項，關於納稅義務人應與其所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華民國78年12月30日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進。」亦同此旨。最高行政法院92年度判字第11
5 號判決謂：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）84年度判字第1306號判決謂：「按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，依此規定反面解釋，人民如無法律根據，即無納稅義務，而非納稅義務人。次按凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5 年。為行為時所得稅法第2 條第1 項及第14條第1 項第2 纇所規定。
依此規定，課徵綜合所得稅之對象，限於有中華民國來源所得之個人或執行業務者，從而若無中華民國來源所得之個人，自不應對其課徵綜合所得稅。又夫妻合併申報限於納稅義務人始有申報配偶之綜合所得總額之義務，若夫妻一方並無所得既非納稅義務人，自無申報配偶所得之義務，此觀所得稅法第15條之規定自明。本件原告並未辦理78至8 0 年度綜合所得稅結算申報，嗣法務部調查局臺北市調查處於81年10月15日因金豫電子股份有限公司涉嫌漏稅案而前往該公司負責人住宅及其辦公室搜索時，查獲原告之配偶日本籍石本俊一郎所有記載有維修收入及支出明細之帳本1 冊及電腦報表11張，經移由被告會同臺北市稅捐稽徵處審查核算結果，以石本俊一郎漏報維修費：78年度14,56,800 元、79年度4,014,987 元、80年度2,269,338元，並依財政部核定之各該年度執行業務者費用標準（程式設計師）扣除20% 之費用後，核定其執行業務所得為：
78年度1,165,440 元、79年度3,211,989 元、80年度1,815,470 元，發單課徵原告各該年度綜合所得稅，固非無見，惟查本件漏報所得者為原告之日本籍配偶，此為兩造不爭執，依首揭說明，似應對石本俊一郎課徵綜合所得稅方為合法，若原告本人並無所得而非納稅義務人時，自無對無所得之非納稅義務人（即原告）課徵綜合所得稅之法律依據。惟原處分竟未對有中華民國來源所得之石本俊一郎課徵綜合所得稅，又無隻字說明何以針對石本俊一郎之配偶課徵綜合所得稅，故原處分實有違誤，訴願及再訴願決定未予糾正，亦有未合，爰將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷，由被告詳查原告本身有無所得，是否為納稅義務人後另為適法之處分，以昭平允。」準此，依據綜合所得稅核定通知書所載，原告88年度之所得依法尚不需繳納所得稅，然被告及財政部僅以夫妻合併申報之技術性規定為由，謂乙○○於88年度侵占4,617,893 元，原處分命原告補繳1,320,111 元稅款，財政部亦駁回原告之訴願，依前揭司法院釋字及最高行政法院裁判意旨，顯違租稅公平及實質課稅原則。
⒉被告並未證明原告之過失：依司法院釋字第275 號解釋謂
：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」最高行政法院39年判字第2 號判例謂：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」於本件，被告所屬中北稽徵所據以核定補稅及科處罰鍰者，乃臺灣臺北地方法院檢察署92年度偵字第9878號起訴書，查該起訴書認定侵占及背信之行為人為原告配偶乙○○，原告並非乙○○之共犯，而背信侵占為犯罪，原告雖為乙○○配偶，乙○○亦絕無告知原告之可能，足見原告對於乙○○之背信、侵占毫無所知。因此，被告駁回原告復查之申請及財政部駁回原告訴願，自須證明原告漏報系爭所得有故意過失，然被告僅謂「查申請人配偶本年度有系爭其他所得已如前述，又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，申請人對申報內容應盡審查核對之責，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，自應處罰」云云，純屬臆測之詞，對原告之過失並未舉證以實其說，於法未合。
⒊被告及其所屬機關係以臺灣臺北地方法院檢察署92年度偵
字第9878號起訴狀所載乙○○侵占事實為其核定補稅及處分罰鍰依據，然經臺灣臺北地方法院刑事庭審理結果，認定：「⒈普誠科技公司與正達國際公司均由被告姜長安擔任董事長，惟分屬二家不同公司，具有其獨立法人格，普誠科技公司係於75年5 月15日設立於臺北縣新店市○○路
233 之1 號2 樓，正達公司則於85年11月7 日成立於臺北縣新店市○○路○○○ 巷○ 弄○ 號8 樓，普誠公司主要經營業務為電子儀器及零件之製造買賣電腦軟體系統設計及規劃、IC積體電路設計及製造等業務，正達國際公司主要經營業務則為電腦資訊產品代理銷售、電子零組件加工及代理銷售、通訊產品代理銷售等業務，組成股東亦有不同，有普誠公司、正達公司基本資料查詢附卷足憑，該二家公司既屬獨立不同公司，財務運作亦個自獨立，則該二家公司銀行帳戶資金有無短缺，自應個別計算認定，合先敘明。⒉就普誠公司農銀帳戶以觀，於如附表一所示時間匯入葉素宜農銀帳戶6,000,000 元，葉素宜農銀帳戶37,151,277元，總計匯出43,151,277元，而葉素宜農銀帳戶於如附表三所示時間匯入普誠公司農銀帳戶32,391,316元、翁慧芬農銀帳戶於如附表三所示時間匯入普誠公司農銀帳戶12,362,941元，總計匯入44,754,257元，匯入款項扣除匯出款項，尚餘1,602,980 元，普誠公司農銀帳戶資金既無短少，難認被告姜長安、乙○○有侵占該帳戶資金之犯行。⒊就正達公司農銀帳戶以觀，於如附表二所示時間匯入葉素宜農銀帳戶76,334,794元、翁蕙芬農銀帳戶18,788,969元、葉素宜農銀帳戶7,839,450 元，總計匯出102,963,21
3 元，葉素宜農銀帳戶於如附表四所示時間匯入正達公司農銀帳戶16,460,000元、葉素宜農銀帳戶於如附表四所示時間匯入正達公司農銀帳戶27,042,732元，總計匯入43,500,000元，匯入款項扣除匯出款項，尚差59,046,481元；惟查，證人即正達公司總經理范宏達於刑事法院審理時結證稱：伊係正達公司總經理，總經理於公司組織上係財務最高決策管理者，實際執行上亦由伊負責下達原則性指示，資金調度細節則由財務人員負責執行，正達國際公司之資金來源為自有資金、銀行借款、大股東借款、供應商信用額度、初創時期公司資本額約40,000,000萬元，每年度交易額約800,000,000 元，遇有資金缺口，會先向銀行借款，如銀行借款信用額度已滿，通常轉向大股東即被告姜長安、乙○○等人借款，大股東借款主要用以支付購料款項或充作營運資金，退還大股東借款多以銀行電匯方式處理，被告姜長安使用翁蕙芬農銀帳戶作為借款還款帳戶，如資金較為充裕時還款會直接匯回大股東帳戶即葉素宜農銀帳戶及翁蕙芬農銀帳戶，如資金壓力龐大，則先匯入葉素宜農銀帳戶或正達公司其他銀行帳戶等情明確，堪認被告姜長安、乙○○辯稱渠等於正達公司初創時期曾借貸大筆資金予該公司等情，應可採信，正達國際公司既與被告姜長安、乙○○有頻繁之資金調度紀錄，而公司經營及資金調度有其延續一貫性，實難僅憑正達國際公司某特定帳戶於特定時期，資金匯出匯入有差額，即率以推認該筆金額係遭他人侵占；又查，葉素宜農銀帳戶、姜長安農銀帳戶、翁蕙芬農銀帳戶、范宏達農銀帳戶於如附表七所示期間總計匯入正達公司華南銀行帳戶共計10 1,220,000元，有正達公司華南銀行帳戶存摺及存款往來明細表、代收票據明細表等資料附卷足憑，遠超出公訴人所指正正達公司農銀帳戶資金缺額59,045,481元，是以合計如附表七所示匯入正達公司華南銀行帳戶款項101,220,000 元，正達公司銀行帳戶資金並無任何短少，自難僅憑正達公司農銀帳戶資金匯出匯入有59,045,481元之差額，即推認被告姜長安、乙○○有公訴人所指業務侵占犯行。」亦即被告依據之檢察官所起訴之犯罪事實，法院已判決其無罪，因此，被告所稱乃法院認定屬乙○○與普誠、正達公司之資金借貸往還之一部，實非侵占而來之非法所得。依行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」另依民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」最高法院18年上字第2855號民事判例表示：
「原告對於自己主張之事實已盡證明之責後，被告對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則被告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。」最高法院18年上字第1679號民事判例則謂：「原告於起訴原因已有相當之證明，而被告於抗辯事實並無確實證明方法，僅以空言爭執者，當然認定其抗辯事實之非真正，而應為被告不利益之裁判。」最高行政法院75年判字第309號判例亦表示：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而形事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」準此，乙○○並無侵占之非法所得。
⒋綜上所述，被告所謂乙○○侵占之金額，實乃乙○○與普
誠公司、正達公司之資金週轉，故本件原處分及訴願決定實有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈本稅：
⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定…三、未於規定期間
內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定…二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款及第22條第2 款所明定。次按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第15條第1 項、第2項前段及第71條第1 項前段所規定。又「中華民國52年
1 月29日修正公布之所得稅法第15條、第17條第1 項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。
首開規定雖已於中華民國78年12月30日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進。」司法院釋字第318 號亦闡釋甚明。
⑵本件原告88年度綜合所得稅未列報配偶其他所得，被告
依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官92年度偵字第9878號起訴書，以案外人姜長安及原告配偶87年至90年間分別擔任普誠公司及正達公司董事長、監察人及總經理等職務，基於犯意之聯絡，共同意圖為自己不法之利益涉嫌背信及業務侵占公司資金，其中原告配偶侵占資金88年度合計4,617,893 元，上開2 家公司又無提出法律求償，乃依實質課稅原則，核定原告配偶其他所得4,617,89
3 元，歸課原告綜合所得稅。⑶鈞院於96年12月19日準備程序傳喚證人乙○○，對於被
告查獲其在農銀寶橋分行帳號00000000000 （現改為合作金庫銀行寶橋分行），其中88年2 月11日轉入4,100,
000 元、4 月1 日轉入600,000 元及8 月25日轉入17,893元等，係從普誠公司帳號轉入葉素宜帳號再轉入乙○○帳號，被告核定為乙○○取自普誠公司之其他所得，故課徵綜合所得稅，乙○○主張上述3 筆所得係與普誠公司間借款之償還，惟並未提出相關證據資料佐證。按所得稅法第83條之1 規定：稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。本件乙○○雖主張系爭所得係借款償還，並提示93年度訴字第1423號刑事判決書佐證，查原告提示之該刑事判決書判姜長安、乙○○及張卉巾等人均無罪，而綜觀其判決書，係以普誠公司及正達公司於案關期間之資金總額並未減少，而認定該等人無侵占公款之虞，因刑事案件係採無罪推定，證據認定應較為嚴謹，惟被告查獲88年2 月11日、4 月1 日及8 月25日等分別由葉素宜帳戶轉入乙○○帳戶4,100,000 元、1 日600,000 元及17,893元，共計4,717,893 元，該款項確實流入乙○○帳戶，為雙方不爭之事實。又上開2 家公司已無提出法律求償或請求返還，該匯入所得即為乙○○所得支配之範圍，是依所得稅法之實質課稅原則，核定原告配偶其他所得4,717,893 元，歸課原告綜合所得稅並無違誤，另原告若主張借款，應說明利息之計算方式及普誠公司帳上是否有記載。
⑷原告引用行政程序法第4 條、司法院釋字第318 號解釋
、最高行政法院92年度判字第115 號判決、84年度判字第1306號判決等，訴稱其88年度之所得僅12,334元，依法尚不須繳納所得稅，而被告因乙○○侵占4,617,893元，並以夫妻合併申報之技術性規定為由，命原告補繳1,320,111 元，違反租稅公平及實質課稅原則等情。經查我國現行綜合所得稅結算申報係採家戶制，納稅義務人本人、配偶及受扶養親屬有各類所得應合併報繳，此乃稅法所具公法性質之強行規定，不得由任何人藉其私人情事得以免除夫妻應合併報繳綜合所得稅，至司法院釋字第318 號解釋文所指主管機關檢討改進之處，已由財政部依據所得稅法第5 條及第5 條之1 規定，每年評估公告單身者及夫妻合併申報者之標準扣除額，原告不得以此為單獨計稅之依據，原核定以原告為納稅義務人發單補徵應納稅額1,320,111 元並無不合。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1項所明定。
⑵本件被告初查以原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報
配偶其他所得4,617,893 元，致短漏所得稅額計1,320,
111 元，乃按前揭法條規定，酌情輕處0.5 倍罰鍰660,
000 元（計算式：1,320,111 ×0.5 = 660,055 ，計至百元止）。
⑶原告訴稱案關起訴書認定侵占及背信之行為人為其配偶
乙○○，且其並非配偶背信、侵占罪之共犯，亦未經告知有其他所得，漏報並無故意或過失可言，被告對原告之過失並未舉證以實其說，於法未合，請撤銷罰鍰等情。經查原告之配偶88年度確有是項應稅所得，如前所述，是即應依法本應主動申報並繳納稅負；惟原告確漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證；是原告之配偶當年度領有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，原告漏報上開系爭所得乃屬不爭之事實，既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被告原處分據之處以0.5 倍罰鍰，並無不合。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：依據綜合所得稅核定通知書所載，原告88年度之所得依法尚不需繳納所得稅，然被告及財政部僅以夫妻合併申報之技術性規定為由，謂乙○○於88年度侵占4,617,893元，原處分命原告補繳1,320,111 元稅款，財政部亦駁回原告之訴願，違租稅公平及實質課稅原則。被告所屬中北稽徵所據以核定補稅及科處罰鍰者，乃臺灣臺北地方法院檢察署92年度偵字第9878號起訴書，查該起訴書認定侵占及背信之行為人為原告配偶乙○○，原告並非乙○○之共犯，而背信侵占為犯罪，原告雖為乙○○配偶，乙○○亦絕無告知原告之可能，足見原告對於乙○○之背信、侵占毫無所知。因此，被告駁回原告復查之申請及財政部駁回原告訴願，自須證明原告漏報系爭所得有故意過失。然被告之認定純屬臆測之詞，對原告之過失並未舉證以實其說，於法未合。被告及其所屬機關係以臺灣臺北地方法院檢察署92年度偵字第9878號起訴狀所載乙○○侵占事實為其核定補稅及處分罰鍰依據，然經臺灣臺北地方法院刑事庭審理結果，已判決其無罪，因此，被告所稱乃法院認定屬乙○○與普誠、正達公司之資金借貸往還之一部，實非侵占而來之非法所得。被告所謂乙○○侵占之金額，實乃乙○○與普誠公司、正達公司之資金週轉。此外被告亦未舉證證明原告配偶確有系爭所得，故本件原處分及訴願決定實有違誤。為此，原告依據行政訴訟法第
4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：本件原告88年度綜合所得稅未列報配偶其他所得，被告依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官92年度偵字第9878號起訴書，以案外人姜長安及原告配偶87年至90年間分別擔任普誠公司及正達公司董事長、監察人及總經理等職務，基於犯意之聯絡，共同意圖為自己不法之利益涉嫌背信及業務侵占公司資金，其中原告配偶侵占資金88年度合計4,617,89
3 元，上開2 家公司又無提出法律求償，乃依實質課稅原則，核定原告配偶其他所得4,617,893 元，歸課原告綜合所得稅。鈞院於準備程序傳喚證人乙○○，對於被告查獲其在農銀寶橋分行帳號00000000000 ，其中88年2 月11日轉入4,100,000 元、4 月1 日轉入600,000 元及8 月25日轉入17,893元等，係從普誠公司帳號轉入葉素宜帳號再轉入乙○○帳號，被告核定為乙○○取自普誠公司之其他所得，故課徵綜合所得稅，乙○○主張上述3 筆所得係與普誠公司間借款之償還，惟並未提出相關證據資料佐證。本件乙○○雖主張系爭所得係借款償還，並提示93年度訴字第1423號刑事判決書佐證，查原告提示之該刑事判決書判姜長安、乙○○及張卉巾等人均無罪，而綜觀其判決書，係以普誠公司及正達公司於案關期間之資金總額並未減少，而認定該等人無侵占公款之虞，因刑事案件係採無罪推定，證據認定應較為嚴謹，惟被告查獲88年2 月11日、4 月1 日及8 月25日等分別由葉素宜帳戶轉入乙○○帳戶4,100,000 元、600,000 元及17,893元，共計4,717,893 元，該款項確實流入乙○○帳戶。又上開
2 家公司已無提出法律求償或請求返還，該匯入所得即為乙○○所得支配之範圍，是依所得稅法之實質課稅原則，核定原告配偶其他所得4,717,893 元，歸課原告綜合所得稅並無違誤，另原告若主張借款，應說明利息之計算方式及普誠公司帳上是否有記載。我國現行綜合所得稅結算申報係採家戶制，納稅義務人本人、配偶及受扶養親屬有各類所得應合併報繳，此乃稅法所具公法性質之強行規定，不得由任何人藉其私人情事得以免除夫妻應合併報繳綜合所得稅，至司法院釋字第318 號解釋文所指主管機關檢討改進之處，已由財政部依據所得稅法第5 條及第5 條之1 規定，每年評估公告單身者及夫妻合併申報者之標準扣除額，原告不得以此為單獨計稅之依據，原核定以原告為納稅義務人發單補徵應納稅額1,320,111 元並無不合。原告之配偶88年度確有是項應稅所得，如前所述，是即應依法本應主動申報並繳納稅負；惟原告確漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證；是原告之配偶當年度領有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，原告漏報上開系爭所得乃屬不爭之事實，既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被告原處分據之處以0.5 倍罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，除原告否認其配偶有侵占犯行及漏報之故意或過失外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、徵銷明細檔查詢單、被告所屬中北稽徵所94年3月11日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、94年3 月4 日Z0000000000000號處分書、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官92年度偵字第9878號起訴書、93年度訴字第1423號判決及附表（普誠公司農銀帳戶資金轉出情形表、正達公司農銀帳戶資金轉出情形表、由葉素宜農銀帳戶翁蕙芬農銀帳戶、陳俊萍農銀帳戶轉入帳戶轉入姜長安農銀帳戶、乙○○農銀帳戶明細表、由葉素宜農銀帳戶翁蕙芬中國農民銀行帳戶、陳俊萍農銀帳戶轉入帳戶轉入普誠公司中國農民銀行帳戶、正達公司農銀帳戶明細表、普誠公司與正達公司農銀帳戶資金差額計算表）、綜合所得稅所得資料傳票、綜所稅所得資料通報單、中國農民銀行存摺存款取款憑條、存摺存款存入憑條、存款對帳單、代收票據明細表、正達公司調度資金流程表、股東調度資金入正達公司華南銀行帳戶紀錄表、華南銀行存款往來明細表、普誠科技與葉素宜資金往來彙總表、轉帳傳票、請款單、乙○○農銀帳戶明細表、葉素宜農銀帳戶明細表、普誠公司農銀帳戶明細表等件分別附原處分卷、訴願卷及該院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告配偶是否確有侵占系爭款項之犯行？被告核定原告配偶其他所得，並歸課原告綜合所得稅及核處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
（一）按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」又民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」職此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營利事業之營業所得或個人之綜合所得，依上開說明，在法院依職權調查證據後，仍有要件事實不明之情形，即應由主張有利於己者即稅捐稽徵機關負客觀的舉證責任。
（二）本件被告認定原告配偶乙○○於擔任普誠公司總經理期間，利用職務之便，基於不法意圖侵占公司之資金，並對原告補徵該漏報所得之稅額，及按所漏稅額處以罰鍰，無非係以「依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官92年度偵字第9878號起訴書，案外人姜長安及原告配偶87年至90年間分別擔任普誠公司及正達公司董事長、監察人及總經理等職務，基於犯意之聯絡，共同意圖為自己不法之利益涉嫌背信及業務侵占公司資金，其中原告配偶侵占資金88年度合計4,617, 893元，上開2 家公司又無提出法律求償，乃依實質課稅原則，核定原告配偶其他所得4,617,893 元，歸課原告綜合所得稅。…」等語為主要論據。茲查：
⒈被告為本件補稅處罰所依據之臺灣臺北地方法院檢察署檢
察官92年度偵字第9878號起訴書固認定：「…被告姜長安、乙○○二人共同基於意圖為自己不法所有之概括犯意聯絡，利用葉素宜於農銀寶橋分行所開設第00000000000號帳戶（下稱葉素宜農銀帳戶）、翁蕙芬於農銀寶橋分行所開設第00000000000號帳戶（下稱翁蕙芬農銀帳戶）、陳俊萍於農銀汐止分行所開設第00000000000號帳戶（下稱陳俊萍農銀帳戶），於附表一、二所示之時間，將普誠公司、正達公司所有如附表一、二所示農銀帳戶（下稱普誠公司農銀帳戶、正達國際公司農銀帳戶）之款項匯入上開葉素宜農銀帳戶、陳俊萍農銀帳戶及翁蕙芬中國農民銀行帳戶，再將如附表三所示葉素宜農銀帳戶、翁蕙芬農銀帳戶、陳俊萍農銀帳戶款項轉入乙○○於農銀寶橋分行所開設第00000000000帳戶（下稱乙○○農銀帳戶）、姜長安於中國農民銀行寶橋分行所開設第00000000000號帳戶（下稱姜長安農銀帳戶）（詳細匯款時間、金額如附表三所示），所餘如附表四所示款項則匯回普誠公司中國農民銀行帳戶及正達公司農銀（詳細匯款時間、金額如附表四所示），總計自普誠科技公司農銀帳戶匯出新臺幣（下同）六百萬元至陳俊萍農銀帳戶、三千七百十五萬一千二百七十七元至葉素宜農銀帳戶，合計匯出四千三百十五萬一千二百七十七元，自正達國際公司帳戶匯出七千六百三十三萬四千七百九十四元至陳俊萍農銀帳戶、一千八百七十八萬八千九百六十九元至翁蕙芬中國農民銀行帳戶、七百八十三萬九千四百五十元至葉素宜中國農民銀行帳戶，共計匯出一億二百九十六萬三千二百十三元，另由葉素宜農銀帳戶匯入三千二百三十九萬一千三百十六元至普誠公司農銀帳戶、一千六百四十六萬至正達公司農銀帳戶，翁蕙芬農銀帳戶匯入普誠公司農銀帳戶一千二百三十六萬二千九百四十二元，陳俊萍農銀帳戶匯入正達公司農銀帳戶二千七百零四萬二千七百三十二元，以上揭方式共同連續侵占普誠國際公司農銀帳戶及正達公司中國農民銀行帳戶五千七百八十五萬七千五百零一元之款項，被告姜長安、乙○○均涉犯刑法第三百三十六條第二項之業務侵占罪嫌。」等語，惟上情為證人即原告配偶乙○○所否認，並證稱：「…（你與正達、普誠公司有何關係？）我原任普誠公司總經理，在91年1 月離職，正達公司則擔任監察人，90年下半年離職。…（葉素宜帳戶是否你在使用？）是。（根據檢察官調查，87、88年間普誠公司的農民銀行00000000
000 號帳戶曾經有多達43,151,277元的款項匯到你所使用的葉素宜帳戶中（如刑事判決附表一），該款項是不是你所侵占，若非你侵占，做何用途，為何該款項會流到你帳戶中？）絕對不是我侵占，這是在處理大陸業務所產生的佣金問題，及退貨的一些賠償問題，這是指對普誠這邊來說，但金額約是2000萬元上下，有時是從普誠要付出去，所以匯到葉素宜帳戶，但是所談金額尚未確定，還需要談時就把錢匯回來，談妥之後再匯出來，所以很多錢是重複的。（既然是普誠公司應該要給付的佣金及理賠金，就直接使用普誠帳戶匯出匯入，為何要使用葉素宜帳戶？）既然是佣金就表示屬於回扣的部分，在大陸方面他們都不希望曝光，所以向我借用葉素宜帳戶，因為這些金額都需要老闆處理，所以都由我本人處理。（根據刑事判決附表三所顯示葉素宜戶匯入你個人農民銀行帳戶的金額是做何用途？）葉素宜帳戶除了處理佣金外，還有我個人自己的錢在裡頭，包括正達需要資金時，就會有葉素宜帳戶跟正達或陳俊萍間有資金借來借去的情況。…（刑事判決附表二從正達公司在農民銀行寶橋分行開出的支票，轉入葉素宜帳戶內的金額，是否是你侵占的款項，若不是是做何用途？）不是我所侵占的，這是正達還股東所調的錢的款項，所以包括還給我在葉素宜的帳戶中，其他股東還到何帳戶我不知道。（刑事判決附表四，葉素宜帳戶匯到正達公司農民銀行帳戶的款項做何使用？）這就是正達向我借的款項，但我的印象中大部分都是到陳俊萍那邊。…但我有一些錢會進到葉素宜的帳戶中，假如是我的錢，一定是正達還的，或是我與江長安的借款，因為有時我會在外投資，會向江長安借款，有時錢會匯到葉素宜帳戶，有時會匯到我自己的帳戶，我個人乙○○的帳戶是秘書在管，葉素宜帳戶是我個人在管的，所以才會有幾次會弄錯，這三筆應該是我與正達或江長安間的借貸，包括借進或還出，但我不確定這三筆是借款還是還款。…」等語（參見本院96年12月19日準備程序筆錄第3 頁至第5 頁），指出上開檢察官起訴之款項，或為公司應支付仲介人之佣金，或係支付廠商之理賠金，或為向公司之借款，並無侵占之情事。
⒉且查，葉素宜農銀帳戶係葉素宜開設後交付予被告乙○○
保管使用等情，業據證人葉素宜於臺灣臺北地方法院以93年度訴字第1423號案件審理時（下稱刑事法院審理時）證述屬實（參見該院卷㈡第404 頁反面至405 頁），翁蕙芬農銀帳戶係翁蕙芬開設後交付予被告姜長安保管使用等情，亦據證人翁蕙芬於刑事法院審理時證述無誤（參見該院卷㈡第406 、407 頁），陳俊萍農銀帳戶則係陳俊萍開設後交付予正達公司總經理范宏達保管使用等情，復經證人陳俊萍於刑事法院審理時結證明確（參見該院卷㈡第408頁反面）。普誠公司農銀帳戶於如附表一所示所時間分別匯入如附表一所示金額至陳俊萍農銀帳戶、葉素宜農銀帳戶，共計匯入43,151,277元，正達公司農銀帳戶於如附表二所示時間分別匯入如附表二所示金額至陳俊萍農銀帳戶、翁蕙芬農銀帳戶、葉素宜農銀帳戶，共計匯入102,963,
213 元，葉素宜農銀帳戶於如附表四所示時間匯入共計32,391,316元至普誠公司農銀帳戶，翁蕙芬農銀帳戶於如附表四所示時間匯入共計12,362,941元至普誠公司農銀帳戶，葉素宜農銀帳戶於如附表四所示時間匯入共計16,460,000元至正達公司農銀帳戶、陳俊萍農銀帳戶於如附表四所示時間匯入共計27,042,732元至正達公司農銀帳戶等情，業經檢察官、訴外人姜長安及原告配偶乙○○於刑事法院準備程序中確認無誤（參見該院卷㈡第190 至197 頁及第
315 至318 頁），並有葉素宜農銀帳戶、翁蕙芬農銀帳戶、陳俊萍農銀帳戶、普誠公司農銀帳戶、正達公司農銀帳戶之交易往來明細、存款存摺存入憑條暨匯款申請書代收入傳票等資料附卷足憑（參見偵一卷第4 至280 頁、偵二卷第1 至255 頁、偵三卷第1 至112 頁），應堪採信。
⒊普誠公司與正達公司均由訴外人姜長安擔任董事長，惟分
屬二家不同公司，具有其獨立法人格，普誠公司係於75年
5 月15日設立於臺北縣新店市○○路233 之1 號2 樓，正達公司則於85年11月7 日成立於臺北縣新店市○○路○○○巷○ 弄○ 號8 樓，普誠公司主要經營業務為電子儀器及零件之製造買賣電腦軟體系統設計及規劃、ＩＣ積體電路設計及製造等業務，正達公司主要經營業務則為電腦資訊產品代理銷售、電子零組件加工及代理銷售、通訊產品代理銷售等業務，組成股東亦有不同，有普誠公司、正達公司基本資料查詢附卷足憑（參見偵四卷第50至54頁），該二家公司既屬獨立不同公司，財務運作亦個自獨立，則該二家公司銀行帳戶資金有無短缺，自應個別計算認定。然就普誠公司農銀帳戶以觀，於如附表一所示時間匯入陳俊萍農銀帳戶6,000,000 元、葉素宜農銀帳戶37,151,277元，總計匯出43,151,277元，而葉素宜農銀帳戶於如附表三所示時間匯入普誠公司農銀帳戶32,391,316元、翁蕙芬農銀帳戶於如附表三所示時間匯入普誠公司農銀帳戶12,362,941元，總計匯入44,754,257元，匯入款項扣除匯出款項，尚餘1,60 2,980元（詳細計算公式見附表六編號一所示），普誠公司農銀帳戶資金既無短少，難認訴外人姜長安及原告配偶乙○○有侵占該帳戶資金之犯行。
⒋再者，上開訴外人姜長安及原告配偶乙○○遭起訴侵占及
背信等犯行，亦經臺灣臺北地方法院以93年度訴字第1423號判決無罪在案，有該判決書附卷可參。準此，被告援引臺灣臺北地方法院檢察署檢察官92年度偵字第9878號起訴書認定原告系爭侵占所得，並僅以本案查獲葉素宜農銀帳戶曾分別於88年2 月11日、4 月1 日及8 月25日轉入乙○○農銀帳戶4,100,000 元、600,000 元及17,893元，即認該資金係原告配偶乙○○之所得，忽視各該資金其他實際轉入原因之可能性，逕對原告補徵該漏報所得之稅額，及按所漏稅額處以罰鍰，皆嫌率斷。此外，被告未再提供其他具體證據，且本院復查無其他證據，足資證明系爭款項確係原告配偶在88年度之應稅所得（即所得稅法第14條所規定之各類所得），揆諸前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任之被告負擔。
六、綜上所述，本件既無法證明系爭於88年間轉入原告配偶乙○○農銀帳戶之資金4,617,893 元，確屬所得稅法第14條所規定之各類所得，被告以原告配偶乙○○農銀帳戶有該資金流入，即依前揭所得稅法第14條第1 項第10類規定，核定原告其他所得而歸課綜合所得稅，並按所漏稅額處以罰鍰，於法即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未恰，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 12 月 31 日
書記官 林佳蘋