臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01827號原 告 力晶半導體股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 巫鑫（會計師）住臺北市○○○路○段○○○號12樓
兼林瑞彬律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月29日台財訴字第09600067210號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告經營電子管製造業務，民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，（一）原列報研究與發展支出新臺幣（下同）1,570,020,681 元及可抵減稅額556,205,683 元，被告初查，以其中專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用1,447,513,920 元，係向日商三菱電機株式會社（下稱日商三菱電機）購買製程技術之攤折費用，與行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）不合，乃否准認列，93年10月20日核定（下稱原核定）本期研究與發展支出為122,506,761 元，可抵減稅額30,626,690元。（二）原告列報本期合於獎勵規定之免稅所得1,632,196,297 元，經被告以原告89年9 月間出售竹北分公司，將出售前分公司機器設備列入總公司非免稅設備，另無塵室、純水、氣體工程等廠務設備，依簽證會計師91年11月8 日說明係非屬增加產量之生產設備，未取具主管機關證明，乃按核算免稅生產設備比率37.63 % 及委外加工比率9.57% ，核定免稅所得1,342,777,73
9 元。原告不服，申請復查，經被告以95年11月22日北區國稅法一字第0950014648號復查決定書（下稱原處分）駁回。
原告仍不服，復就研究與發展支出及可抵減稅額部分提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分及原核定關於研究發展支出及可抵減稅額部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原告給付日商三菱電機之權利金攤折費用，符合促進產業升級條例第6 條第1 項之研究與發展支出。
⑴依行為時促進產業升級條例第6 條第1 項規定：「為促
進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至
20 %限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之…三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出。」次按行為時投資抵減辦法第2 條第1 項第6 款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：…六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。」凡為促進產業升級，專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術之當年度攤折費用，均得適用投資抵減。
⑵原告為國內領先的記憶體晶片專業製造公司，為提升在
國際市場的競爭力及在競爭激烈的DRAM（動態隨機存取記憶體）產業中取得長期立足點，先進的製程技術、產品良率等，是原告在未來快速成長的關鍵因素，是以原告引進日商三菱電機16M 、64M DRAM及16M 、64M SDRA
M 、第四代16M DRAM設計、製造、測試及封裝等已開發完成之專門技術，並以日商三菱電機既有的技術為基礎，積極研發尖端製程DRAM之新產品。
⑶原告於89年度起積極投入製程微縮技術及光學修正技術
之研發，其相關研發專案皆係上述16M DRAM之製程技術為基礎，完成晶片設計及驗證程序，並進而研發新DRAM晶片設計技術平台工具，而上述研發成果有投入量產者，亦有仍在測試階段者，是以原告向日商三菱電機購入其已開發完成之既有技術，作為原告研發新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所需之重要基礎技術，確實具研發事實亦有研發成果為證，當符合行為時投資抵減辦法第2 條第1 項第6 款所稱專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權其當年度攤折費用或支付費用，適用投資抵減辦法實屬應當。
⒉被告以系爭權利金有所得稅法第4 條第1 項第21款免稅規
定之適用，即認該技術非專供研究發展使用，否准投資抵減，惟原告主張被告認事用法錯誤，說明如下：
⑴依所得稅法第4 條第1 項第21款規定：「左列各種所得
，免納所得稅：…二一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金。」其租稅減免之對象為收取權利金之外國營利事業（即日商三菱電機），而研究發展投資抵減之租稅優惠對象為支付權利金之營利事業（即原告），是以所得稅法第
4 條第1 項第21款及促進產業升級條例第6 條研究發展支出投資抵減，係針對不同的對象、不同的目的，賦予不同的租稅優惠（一個是所得免稅，一個係應納稅額之抵減），是以凡符合各該法律規定，依法自得分別享受是項租稅優惠，自無出賣人可免稅，買受人即不能適用後者應納稅額之投資抵減之論理法則及法律。
⑵所得稅法第4 條第1 項第21款所稱，得核准免稅權利金
係指因引進新生產技術或產品，改進產品品質，降低生產成本而支付之權利金，依其文義解釋，絕無將最終將用於作生產技術或改進產品品質之研究發展工作所需支付之權利金排除適用之意旨。再者，投資抵減辦法第2條所稱研究與發展支出，亦明示包括公司為「研究新產品或新技術，改進生產技術，改善製程之支出」。換言之，立法者如有前揭二種分別給予出賣人與買受人之租稅優惠僅能擇一適用之意，因投資抵減辦法第2 條第1項第6 款明定為研究新產品、改進生產技術所專為研究發展購買之專門技術亦屬投資抵減之租稅獎勵範圍。立法者即不可能不予以明示擇一適用之旨，否則無論何人均應會認為二者各有其適用，故被告以系爭權利金因有所得稅法第4 條第1 項第21款免稅規定之適用，即必屬公司引進已開發完成供公司生產使用之技術，並認該技術不可能係專供研究發展使用，並否准投資抵減，顯然認事用法嚴重錯誤。國外之專門技術，其引進目的如係作為國內公司研發新世代產品之基礎，確應符合研發投抵辦法針對研究發展支出所定義之適用範圍，否則自國外購買研究發展所需技術而支付之權利金，其研發抵減之租稅待遇將與購買國內技術之情形完全相反，依投資抵減辦法之租稅抵減立法原意係在獎勵業者購買研發所需之專門技術，促進產業升級，且立法者絕不可能僅欲獎勵自國內購買技術，而不欲獎勵自國外購買，蓋自國外購買研發所需之技術，才能使國內產業與國際產業接軌，在國內產生突破性之成長，惟被告解釋方式，反而係以租稅干擾市場，甚至阻礙國內產業升級，即等於使國內廠商無意願向國外購買有助研究發展之專利技術，而與立法者之初衷完全相悖。茲以釋例說明：假設甲公司分別自國外A 公司及國內B 公司購買供研發目的使用之專門技術各支出1,500,000 元及1,000,000 元；其中購自國外A 公司之專門技術，因符合所得稅法第4 條第
1 項第21款規定，是以國外A 公司收取甲公司之權利金所得1,500,000 元免納中華民國所得稅。甲公司使用上開二專門技術進行研發工作，並依投資抵減辦法第2 條申報「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術之當年度攤銷或支付費用」計2,500,000 元（含支付A 公司1,500,000 元加上B 公司1,000,000 元），若按被告之論點甲公司購自國外A 公司之專門技術1,500,000 元，因適用所得稅法第4 條第1 項第21款，即不得申報投資抵減，即甲公司僅能申報購自國內B 公司 1,000,000元之投資抵減，導致甲公司購買專門技術進行研發工作之相同行為，卻有完全不同之租稅待遇，豈非限縮甲公司僅能購買國內公司之專門技術，而與引進國外先進技術促進產業升級之獎勵目的背道而馳。況被告一再認定原告系爭技術為已開發完成之技術顯係對半導體生產技術之不了解所致，按半導體製程技術為極為複雜且結合多個領域科學之技術，經過授權取得之技術必須經過再次研發改良方得為被授權人利用以作為生產使用之技術，被告之認定除顯示其不明瞭產業現況外，亦屬認定事實違誤，而應予更正。
⑶原告權利金之免稅案，其權利金支付方式，並非依附公
司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點附表項目壹、六、認定原則四之規定，於「產量」上抽成（93年10月26日前為公司研究發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點，下稱投資抵減辦法審查要點），更可佐證該等授權技術原告並非為生產所引進，而係為研發行為所引進。
⒊被告未依職權調查原告89年申報專為研究發展購買之專利
權、專用技術及著作權之當年度攤折費用是否符合行為時促進產業升級條例第6 條研究與發展支出投資抵減規定，顯有疏失：
⑴按行為時投資抵減辦法第8 條規定：「稅捐稽徵機關於
核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定。」行為時投資抵減辦法審查要點第2 點規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受雇員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據。」⑵被告就原告在系爭年度申報之研究發展購買之專利權、
專用技術及著作權之當年度攤折費用是否屬於促進產業升級條例之研究與發展範圍（有無研發事實），並未實質審查其所從事之工作是否屬研究及發展之範圍，更何況原告所從事之研發工作具有高度之專業性，被告未就原告所申請之研發支出內容及所提相關資料認定是否屬於研究與發展之範圍，更未依職權調查本案是否有研究發展之事實，遽以原告系爭專門技術已申請通過適用所得稅法第4 條第1 項第21款，自無適用促進產業升級條例第6 條之研究與發展支出投資抵減，即斷然推論判斷本案申報之專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用不符合投資抵減辦法第2 條第1項第6 款之要件，實有可議。
⒋由行為時投資抵減辦法及投資抵減辦法審查要點之規定可
知，凡公司專為研究發展購買（買斷，擁有所有權）或使用（支付權利金）之專利權、專用技術之當年度攤折費用，均得適用投資抵減，斷無被告所言公司非以「買斷」專利權、專用技術或著作權之攤折或支付費用始有研究發展投資抵減之適用，是以，原告雖未買斷三菱電機之專用技術，然原告引進該技術係為「專供」研究發展單位「使用」，應有上述投資抵減之適用。
⒌被告答辯原告所引進之專門技術，其支付之技術報酬係以
銷售額為計算基礎，不符行為時投資抵減辦法審查要點之規定，顯然認事用法錯誤：
⑴原告與日商三菱電機所簽訂之專用技術合約1 至6 內容
所載，僅有專用技術6 合約第7 條約定除須支付二十億日幣予日商三菱電機外，若對系爭專用技術加以進階研發產生之相關研發成果，當後續將研發成果導入生產銷售時，原告須再支付以產品銷售額為計算基礎之技術報酬金（此部分並未申請研發投資抵減），其餘1 至5 之專用合約所支付之技術報酬金皆係以定額分期方式支付；況原告並未就專用技術合約6 中約定以產品之銷售額為計算基礎之技術報酬金申報投資抵減，亦即本案系爭攤折費用1,447,513,920 元，其分攤基礎皆由專用技術合約1 至6 中定額分期給付之費用攤提而來，是以被告所答辯之事由，並非本案之系爭金額。
⑵就企業永續經營之觀點而言，原告引進日商三菱電機之
專用技術除專供研究發展單位使用外，更希冀研發單位能研發出先進之尖端製程DRAM產品，並在未來導入量產，創造更高的利潤；是以原告與日商三菱電機之合約訂定除訂明定額之專供研究發展使用之權利金外，亦將未來研發成功進入量產階段而需使用系爭技術之報酬給付一併訂明，故所謂「以產品之銷售額為計算基礎之技術報酬金」，係若原告未來一旦能將研發之成果導入量產，將支付予日商三菱電機或有附加之技術報酬金，並不妨礙目前原告以該技術從事研發之事實，被告據以否准，絕無理由。換言之，原告與日商三菱電機訂約之方式，係一併約定原告之研發若有成果，而將研發成果導入生產，必須使用日商三菱電機之專用技術時，始須另行給付使用權利金，故雙方於訂立合約時，將未來研發成功導入生產而使用日商三菱電機之專用技術之權利金給付方式（按銷售額計算）一併約定（當然原告亦可另訂新約議定有關生產使用權利金之收費方式），被告不察，自行混淆系爭適用研發投抵之定額給付權利金之適用，顯無理由。
㈡被告主張：
⒈按所得稅法第4 條第1 項第21款規定：「左列各種所得，
免納所得稅…二十一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」次按投資抵減辦法第2 條第1 項第6 款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用…六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。」又投資抵減辦法審查要點附表項目壹、六、認定原則二後段及四所規定：「二…公司當年度使用之專利權、專用技術、著作權或其他智慧財產權，如係專供研究發展單位研究用，且未轉（兼）供生產或其他非研究發展之用途者，該支出得適用投資抵減…四、使用他人之專利權、專用技術及著作權，按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款作為對價，無本款之適用。」財政部89年9 月15日台財稅第0000000000號函釋：「所得稅法第4 條第1 項第21款之相關規定，旨在鼓勵我國營利事業引進外國較進步且已開發完成之生產技術、產品及方法，以促進經濟發展及產業升級，其適用範圍應以營利事業引進已開發完成，可供生產使用之技術為準。有關營利事業與外國事業共同開發技術，該項技術既仍在研發階段，尚無法提供生產使用，其所支付予外國事業共同開發技術之研究發展費用，應無所得稅法第4 條第1 項第21款免納所得稅規定之適用。
」⒉原告89年度列報研究與發展支出1,570,020,681 元及可抵
減稅額556,205,683 元，原查以專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用列報1,447,513,920 元，係向日商三菱電機購買製程技術之攤折費用，非供研究發展單位研究用，否准認列，核定研究與發展支出122,506,761 元及可抵減稅額30,626,690元。原告主張列報支付日商三菱電機之技術報酬金，係專為研究發展購買之專用技術，請准予追認云云，申經復查決定以系爭技術報酬金屬引進已開發完成可供生產使用之專門技術，核非屬專供研究發展之用，仍予以維持。
⒊本件原告購自日商三菱電機之「16M 、64M 等半導體產品
設計、製造、測試及封裝等專門技術」業經經濟部工業局86年9 月15日及10月9 日工（86）二字第037206號及第040321號函核准符合「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」第
6 點「半導體工業」之規定，並經被告86年10月3 日北區國稅一第00000000號函及86年11月4 日北區國稅一第00000000號函核准依所得稅法第4 條第1 項第21款規定予以免稅，此為原告所不爭，亦即原告所引進之專門技術並非仍在研發階段，而係已開發完成，可供生產使用，所支付之技術報酬金亦以銷售額為計算基礎，本案顯無投資抵減適用甚明，被告依規定否准認列並無不合，仍請續以維持。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告經營電子管製造業務，89年營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出1,570,020,681 元及可抵減稅額556,205,683 元，其中專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用1,447,513,920 元，係向日商三菱電機購買製程技術之攤折費用之事實，為兩造所不爭，並有投資抵減申報明細表（原處分卷第50頁）、89年度技術合作費攤提變動表（本院卷第87頁）、會計師查核簽證報告（原處分卷第38頁）足稽，為可確定之事實。
三、本件之爭執，在於：原告列報專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用，是否符合行為時投資抵減辦法第2條第1項第6款之規定？經查：
㈠按行為時促進產業升級條例第6 條第2 項規定：「公司得在
投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50% 抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後
4 年度內抵減之。」行為時投資抵減辦法第 2 條第1 項第6款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：…六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。」行為時投資抵減辦法審查要點附表項目壹、六、認定原則一、
二、三規定：「專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用：一、購買專利權、專用技術及著作權，係指一方移轉專利權、著作權或專用技術之所有權予他方，他方支付價金之契約。二、限於專為研究發展購買之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折費用，如將原專供研究發展用之專利權、專用技術或著作權，轉供生產或其他非研究發展之用途使用者，則變更用途前之攤折費用仍得按當年度變更用途前之實際天數占全年天數比例計算，適用投資抵減。三、購買之專利權、專用技術及著作權，如同時供研究及生產或其他用途使用者，無本款之適用。」行為時（即86年5 月2 日公布者）外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則第6 條規定：「外國營利事業將其所有之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，以技術合作方式提供屬經濟部工業局專案核定，符合下列產業之股份有限公司者使用，視為所得稅法第4 條第21款所稱「各種特許權利」，其因而取得之權利金，免納所得稅。…（八）半導體工業。」行為時投資抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，係具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動，始有研發費用稅捐優惠減免。
㈡行為時促進產業升級條例第21條第1 項第5 款規定：「促進
產業：…五、五配合主管機關為引進技術、加強研究發展、培訓人才、防治污染、促進產業結構改善及健全經濟發展等所推動之計畫。」對照行為時促進產業升級條例第6 條規定，可知國家為促進產業結構之改善及健全經濟發展，將技術合作與研究發展併列，為取得目標技術，技術合作與研究發展為兩個不同的途徑。惟研究發展與技術合作有其根本之不同。技術合作強調在接受技術移轉或使用授權以從事於製造或生產上之應用；而研究發展則著重在既有之基礎上，向上發展。以中間階段論，兩者固可能以同一技術之取得為其目標，但除研究發展重在發展，而技術合作重在應用外，在取得技術之瞬間，企業組織上仍常有下列之區別：在研究發展有研發至該階段之技術之團隊與經驗，而在技術合作則極其量僅有接受該技術之團隊，通常會欠缺完整之研發至該階段的經驗。是故，如果只是接受技術移轉或使用授權以從事於製造或生產上之應用，其專利權、專用技術及著作權之購買或授權皆僅屬於技術合作，而非研究發展。反之，如「專為」研究發展而購買專利權、專用技術及著作權或接受授權使用，則該購買或接受授權所生費用可論為研究發展費用。從防止產業空洞化立論，經由技術合作或研究發展取得技術是有相當差異的。是故，有必要將二者嚴予區別，給予不同之規範，縱均給予稅捐優惠之獎勵，亦係適用不同之要件，亦即：技術合作適用所得稅法第4 條第1 項第21款規定，而研究發展適用上開行為時促進產業升級條例第6 條、行為時投資抵減辦法第2 條第1 項規定等，而不應將之混為一談。尤以研究發展之主要特色，即在於具有風險性，投入之費用並不保證一定會有回收，國家係基於產業提升之目標，而給予投入研發者減免稅賦之優惠，但卻無堅強之政策理由給予提供研發技術平台而獲取收入的外國組織相同之優惠，故研發抵減稅捐之規定，性質上不在所得稅法上，而應規定在促進產業升級條例等有關稅捐優惠特別法中。
㈢所得稅法第4 條第1 項第21款規定：「左列各種所得，免納
所得稅…二一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」國內產業上開支付予國外營利事業之支出，對該等國外營利事業而言，則屬中華民國來源所得（所得稅法第8 條第6 款參照），原本應課所得稅，但鑑於上開專利權、商標權、各種特許權利或技術服務報酬在中華民國境內之授權使用，能立即直接有助於國內產業之營業活動，進而創造利潤，而有助於所得稅財政收入之增加，因此，從財政之角度，對從國外輸入知識產權之國外組織，給予免稅優惠。財政部89年9 月15日台財稅字第0890455926號函釋略以：「…所得稅法第4條第1 項第21款之相關規定，旨在鼓勵我國營利事業引進外國較進步且已開發完成之生產技術、產品及方法，以促進經濟發展及產業升級，其適用範圍應以營利事業引進已開發完成，可供生產使用之技術為準。…」核該函釋乃財政部本於中央稅捐主管機關職權，對上開法條之適用範圍等細節性、技術事項所為補充性釋示，與該法條立法意旨無違。準此，營利事業引進外國營利事業之專門技術而支付之權利金或技術服務報酬，如經核准依所得稅法第4 條第1 項第21款規定予以免稅者，該專門技術應係已開發完成，可立即提供生產或製造產品使用，自非專供研究與發展之用，核與前揭投資抵減辦法第2 第1 項條第6 款所定「專為研究發展購買專利權或專用技術」之要件不符，自不得依前揭促進產業生產條例規定列報抵減之。
㈣原告所列報研究發展支出中專屬研究發展購買之專利權、專
用技術及著作權之當年度攤折費用1,447,513,920 元，係原告購自日商三菱電機之「16M 、64M 等半導體產品設計、製造、測試及封裝等專門技術」所支付之技術報酬金，業經經濟部工業局以86年9 月15日工（86）二字第037206號、86年10月9 日工（86）二字第040321號函核准符合「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」第6 點「半導體工業」規定，並經被告86年10月3 日北區國稅一第00000000號函、86年11月4 日北區國稅一第00000000號函核准依所得稅法第4 條第1 項第21款規定予以免稅在案等情，為兩造所不爭，並有經濟部工業局及被告前開各函可稽（本院卷第90-92 頁），堪認屬實。
㈤依原告提出其與日商三菱電機簽訂之關於購買「16M 、64M
等半導體產品設計、製造、測試及封裝等專門技術」所支付技術報酬金之契約，參以1994年12月28日簽訂之關於購買專用技術16M 之契約（原告於本院提出證物編號「專用技術1），約定「該技術資訊必須僅用於製造、組裝、測試、包裝、使用、販售及關於處理經授權產品、衍生產品…等目的」（本院卷第102 頁），其餘原告提出關於購買專用技術16M之修正契約（原告於本院提出證物編號「專用技術2 、3 、
4 、5 ），亦均接續「專用技術1 」契約之內容，表明提供技術予原告「製造」（manufacturing ）經授權之晶圓產品（本院卷第121 頁、125 頁、129 頁、133 頁），縱原告主張：「專用技術4 」契約並未申請所得稅法第4 條第1 項第21款之權利金免稅等語，惟依「專用技術4 」契約第3 條記載原告同意對於該契約所提供之技術資訊僅得使用於製造「專用技術1 」契約所提供初始生產線上設計及開發之16M 產品（本院卷第130 頁），可知原告依「專用技術4 」契約所支付之技術報酬金亦係用於製造，非屬用於研發；又參以1999年8 月12日簽訂之關於購買專用技術64M 之契約（原告於本院提出證物編號「專用技術6 ），與系爭技術報酬有關者亦係約定提供技術予原告「製造」（manufacturing ）經授權之晶圓產品（本院卷第151 頁）。俱見原告依上開契約所支付技術報酬金係日商三菱電機授權原告用於「製造」經其授權之晶圓產品，並非授權原告用於研發。
㈥再者，原告提出支付日商三菱電機之技術報酬金，日商三菱
電機曾依所得稅法第4 條第1 項第21款之規定申請主管機關核准，列為日商三菱電機之免稅所得（上開被告86年10月3日北區國稅一第00000000號函、86年11月4 日北區國稅一第00000000號函），故原告也不須為外國營利事業之日商三菱電機，依所得稅法第73條第1 項之規定，就上開中華民國來源所得，就源扣繳並開立扣繳憑單而提出之申請，足以確定原告引進日商三菱電機之技術時上開支付予日商三菱電機之技術報酬金係為用在生產新產品上，而非用在研究發展上。
蓋若原告上開支付予日商三菱電機之技術報酬金利金為研發之用，則不得免稅，原告有代國家就源扣繳之義務。
㈦是以，被告以原告引進前開專門技術，係已開發完成，提供
生產使用，不符合前開行為時投資抵減辦法「專為」研究發展購買之規定，而否准認列抵減稅額，揆諸前揭說明，於法並無不合。原告主張其引進前開已開發完成之專門技術，亦作為研發另一新產品之技術平台，即應有投資減抵辦法第 2條第1 項第6 款之適用云云，核與前揭規定不符，要無足採。
四、綜上所述，原處分關於研究發展支出及可抵減稅額部分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 24 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 1 月 24 日
書記官 黃玉鈴