臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01969號原 告 百漾企業有限公司代 表 人 卓忠三（清算人）訴訟代理人 陳玉民 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月20日台財訴字第09600096700 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，列報
全年所得額虧損新臺幣（下同）2,040,422 元，經被告第1次依申報數核定。
㈡嗣經臺北市稅捐稽徵處（下稱北市稅捐處）通報原告涉嫌虛
增營業成本27,400,000元，漏報當年度課稅所得額27,400,000元，被告遂以成本無法分析依法核定營業成本為63,462,487元、營業淨利為25,075,184元，惟高於全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利16,102,422元，遂依淨利率核定營業淨利為16,102,422元，全年所得額為16,920,050元，核定應補徵營利事業所得稅4,223,345 元，並依所漏稅額處1 倍罰鍰4,223,300 元；另就剔除成本後營業淨利24,541,950元與核定營業淨利16,102,422元之差額8,439,528 元，按未依規定取得憑證處5%罰鍰421,976 元。
㈢原告於90年11月15日解散，由清算人余木山於91年12月26日
申請復查，被告則於94年11月15日作成財北國稅法字第0940216053號復查決定書（下稱原處分）准予註銷罰鍰421, 976元，變更核定罰鍰為4,223,300 元，其餘復查駁回，被告因余木山已於94年9 月20日死亡，乃於95年8 月10日及11日，將原處分向原告之股東黃蔡順卿、黃雅莊、黃義雄及翁清堂等4 人送達。嗣卓忠三律師於95年10月31日經黃蔡順卿等股東4 人選任為清算人，並於95年11月14日就任，於96年1 月30日提起訴願，經財政部以已逾提起訴願之法定不變期間，決定訴願不受理後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.本件起訴是否合法？
2.本件有無逾核課期間？
3.原處分關於營業之成本之核定有無違誤？㈠原告主張之理由：
1.程序部分：⑴清算人死亡後，依民法繼承之法理，若清算人亦具股東
身分時，則清算人之繼承人因繼承股東之權利與義務而當然成為清算人，並負有辦理清算之義務，故被告未查明原清算人之繼承人為何人，亦未向原清算人之繼承人催告承受與否，逕將全體股東列為清算人而為送達，其程序即屬違法。
①本件原告因於90年11月14日經全體股東同意辦理歇業
，並選任公司董事余木山為清算人，委任其辦理清算事務，惟清算人余木山於94年9 月20日死亡，依民法第1148條前段規定：「繼承人自繼承開始，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上一切權利、義務。」則清算人余木山辦理清算業務之責任此時應由其繼承人承受，而非當然由原告全體股東即黃義雄、黃蔡順卿、黃雅莊、翁清堂（下稱全體股東）承擔。查鈞院95年訴字第1905號判決理由：「判決理由六、第（三）點…，有限公司股東之繼承人因繼承被繼承人（股東）之出資額，成為股東，而當然就任清算人。第（四）點…，固依民法第1148條前段規定：『繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。』概括繼承林㻑雯財產上之一切權利、義務，包括獨領風騷有限公司之股東權利、股東之清算義務，及當然就任清算人」亦採相同見解。故本件被告未催告清算人余木山之繼承人概括繼承清算人業務，或催告全體股東等是否另行選任清算人承接清算人業務，而直接將全體股東等逕列為清算人而為送達，顯然違法。而被告前述送達全體股東乙事既屬違法，當然不生送達效力，而應於全體股東重新選任清算人時再為送達，始為適法。
②退步言之，按公司法第97條規定：「清算人與公司之
關係，除本法規定外，依民法關於委任之規定。」民法第550 條：「委任關係，因當事人一方死亡、破產或喪失行為能力而消滅。但契約另有訂定，或因委任事務之性質不能消滅者，不在此限。」第551 條：「前條情形，如委任關係之消滅，有害於委任人利益之虞時，受任人或其繼承人或其法定代理人，於委任人或其繼承人或其法定代理人能接受委任事務前，應繼續處理其事務。」故委任事務之性質若係非具屬人性，或其性質是不能消滅或是消滅有害於委託人之利益時，該委任事務當由繼承人承受之。鈞院前述95年訴字第1905號判決理由：「判決理由六、第（二）點…，無限公司股東死亡者當然退股（公司法第66條第1項第2 款），即股東死亡為法定退股事由。繼承人不能繼承作股東之資格，但清算為股東之義務，且與個人信用無關，可由繼承人繼承其清算義務，繼續進行清算事務，…」亦採該清算事務應由繼承人繼承之法律見解。故本件被告於原清算人余木山死亡時，依法應先催告其繼承人承受，而非逕將原告全體股東列為清算人；若余木山之繼承人有無不明時，此時也應由被告向法院聲請為清算人之選派，或催告全體股東是否另行選任清算人，始符合清算人選任之程序，然被告未依法採取前述作為，竟於清算人之繼承人是否繼承不明，且全體股東是否另行選任清算人並執行清算業務前，以無人能執行清算職務，將有害於公司及全體股東為由，逕列全體股東為清算人，其程序當屬違法。
⑵原告之全體股東既已選任余木山為清算人，被告即不能自行將全體股東再列為公司之清算人。
①原處分逕將全體股東列為原告之清算人並為送達，其
係依公司法第79條「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，乃選清算人者，不在此限。」之規定。然細繹此條文，公司若已經由股東決議選任清算人者，則不發生由全體股東為公司之清算人之情形，此法律規定極為明確，不容置疑，且鈞院95年訴字第2344號判決亦採相同見解：
「判決理由一、…，限制其清算人出境時，應先確實查明公司法或公司章程是否另有規定或業經股東（會）決議選任清算人。如另有規定或業經選任清算人者，應以該規定或選任之清算人為限制出境之對象；其未有規定或未經選任清算人時，始得以全體股東（有限公司）或全體董事（股份有限公司）為限制出境的對象，以確保納稅義務人之權益。…」。依前述判決理由，原告之全體股東既已選任余木山為清算人，被告即不能自行將全體股東再列為公司之清算人，其理甚明。
②且因稅捐稽徵法關於復查程序中，復查申請人死亡應
如何處理未設規定，訴願法亦無相類之規定，是解釋上宜類推適用行政訴訟法有關訴訟中當事人死亡之相關規定，此有最高行政法院94年判字第1460號判決可稽。依行政訴訟法第186 準用民事訴訟法第170 條之規定，當事人死亡，訴訟程序在有法定代理人承受訴訟以前當然停止。故本件若被告認全體股東有因公司法第79條之規定而當然成為清算人而應承受訴訟之情形，其於原處分亦應以全體股東4 人之名義為送達之對象，然被告於原處分仍舊以余木山為送達之人，其程序實屬違法。況且，該全體股東4 人根本未為承受復查之聲明，被告亦無以正式公文之方式發文命全體股東承受訴訟，送達不合法甚為明確。
③被告製作之本件原處分（復查決定）雖係於94年11月
15日完成，惟原告當時之代表人余木山已於94年9 月20日死亡，在被告未查明原清算人之繼承人為何人，亦未向原清算人之繼承人催告承受與否之情況下，原處分依法自無法送達。嗣後直至95年12月25日，原告之股東向被告陳報原告全體股東已重新選任卓忠三律師為原告之清算人，並已於95年11月14日就任，請求被告將87年度營利事業所得稅之復查決定應補罰鍰更正註銷單及違章案件罰鍰繳款書正本送達原告之代表人卓忠三律師後，原告始於96年1 月22日收受上述資料，並於96年1 月30日提起訴願在案，故原告所提之訴願，其期間應自原告合法收受送達後起算訴願法第14條第1 項所訂之30日，故本件原告於96年1 月30日所提之訴願，並無逾越訴願期間之情事。
2.實體部分：⑴依所得稅法第102 條之2 第1 項規定：「營利事業應於
其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1 日起至5 月31日止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額
2 倍以下之罰鍰。」再依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋意旨：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報抵扣銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應予以補稅免罰。」⑵被告認原告於辦理87年度營利事業所得稅結算申報時，
取得虛設行號佳麗華國際企業有限公司等4 家公司所開立不實之發票12紙，合計27,400,000元，虛增成本及替代應取得之合法憑證，分別為18,960,472元及8,439,52
8 元，案經北市稅捐處查獲，有該處89年10月30日北市稽核甲字第8901852000號函及附件等附案為憑，違章事證明確，遂依淨利率核定營業淨利為16,102,422元，全年所得額為16,920,050元，核定應補徵營利事業所得稅4,223,345 元，並處以所漏稅額1 倍之罰鍰4,223,300元。查被告認定原告有取得虛設行號等4 家公司所開立不實之發票，虛增成本及替代應取得之合法憑證之行為，係依北市稅捐處89年10月30日北市稽核甲字第8901852000號函及附件等資料，惟被告指稱之附件僅包含營業稅處分書、稽核報告、刑事案件移送書、談話筆錄、聲明書及進銷交易發票明細，並未經起訴，更遑論刑事確定判決，並不能就此認定原告有取得虛設行號不實發票之事實。再參酌上揭財政部95年5 月23日台財稅第00000000000 號函釋意旨，可知被告仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，故被告補稅及罰鍰處分並不合法。
⑶按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間依左列之
規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。」查本件被告所核定之補稅及罰鍰處分係關於原告於87年度應結算申報之營利事業所得稅，距被告得開始課徵之時點將近9 年，早已超過稅捐稽徵法第21條所規定之5 年核課期間，已罹於時效，不得再補稅或予以處罰，故被告補稅及罰鍰處分並不合法。
3.綜上所述，補稅及罰鍰處分均不合法，為此狀請鈞院鑒核，賜判如訴之聲明，以維法制，並符權益。
4.大院95年度訴字第4466號案爭執的是其他股東是否為清算人的地位，而不是送達的問題。
5.本件是87年度的稅捐，顯已逾5 年核課期間，被告處分不合法。且被告核課稅捐之依據，只有移送書，沒有其他證據。
㈡被告主張之理由：
1.按訴願法第14條第1 項規定：「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」第77條第2 款規定：「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：…二、提起訴願逾法定期間或未於第57條但書所定期間內補送訴願書者。」次按公司法第79條規定：「公司之清算，以全體股東為清算人；但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」第113 條規定：「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」又最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）62年度判字第583 號判例：「若逾越30日之不變期間而提起訴願，自為法所不許。」
2.本件原告業經臺北市政府90年11月15日府建商字第090125
871 號函准解散，其代表人余木山於94年9 月20日死亡，故被告原處分於95年8 月10日向原告全體股東辦理送達，原告遲至96年1 月30日始提起訴願，經訴願決定不受理。
3.原告經臺北市政府90年11月15日府建商字第090125871 號函准解散，雖其代表人余木山於94年9 月20日亡故，惟依公司法第79條規定除公司法或章程另有規定或經股東會議另選清算人外，應以全體股東為清算人，故被告之原處分於95年8 月10日向原告全體股東辦理送達，有掛號回執附原處分卷可稽，核與前揭規定，並無不合。另原處分既於95年8 月10日合法送達，其提起訴願期間應至95年9 月9日屆滿，因95年9 月9 日及10日適逢星期例假日，依規定應順延至12日屆滿；又原告設址於臺北市，並無訴願法第16條第1 項扣除在途期間之適用，而原告遲至96年1 月30日始提起訴願，有被告收文日戳為憑，依訴願法第14條第
3 項規定，訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準，本件訴願之提起，已逾首開法定不變期間，程序不合，經訴願決定不受理。至訴稱股東已選任卓忠三律師為清算人，並於95年11月14日就任，主張96年1 月22日始收受罰鍰更正註銷單及罰鍰繳款書正本
3 紙，其訴願期間應自96年1 月23日起算乙節，顯係對前揭法令誤解，所訴核無足採，本件原處分請予維持。
4.程序上，最初的稅單及罰鍰處分係對原來的代表人余木山送達，他還沒有過世，當時提起復查被駁回；送達部分其餘股東另案提起行政救濟，大院95年度訴字第4466號判決已駁回之。稅單繳款期限是91年11月25日，91年12月26日提起復查，故本件應無核課期間的問題。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張，訴願決定及原處分有如下之違誤，為此訴請如聲明所示云云：
㈠程序方面：原告原選任之清算人余木山於94年9 月20日死亡
，在全體股東另行選任清算人，執行清算業務之前，無人執行清算之職務，顯有害於公司及全體股東之虞，依民法有關委任之規定，清算人辦理清算業務之責任依法應由其繼承人承接，並非當然由原告全體股東即黃義雄、黃蔡順卿、黃雅莊、翁清堂（下稱全體股東）等人所承擔，被告未催告清算人余木山之繼承人承接，或催告全體股東等是否另行選任清算人承接清算人業務，而直接將全體股東等逕列為清算人並為送達，並無法律依據，是本件訴願自屬合法。
㈡實體方面：本件被告所核定之補稅及罰鍰處分係關於原告於
87年度應結算申報之營利事業所得稅，距被告得開始課徵之時點將近9 年，早已超過稅捐稽徵法第21條所規定之5 年核課期間，且被告未就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，於法顯有違誤。
三、被告則答辯如下，求為駁回原告之訴：㈠程序方面：原告之清算人余木山雖於94年9 月20日死亡，惟
依公司法第79條規定除公司法或章程另有規定或經股東會議另選清算人外，應以全體股東為清算人，故被告之原處分於95年8 月10日向原告全體股東辦理送達，本件訴願於96年1月30日始提出，顯已逾期。
㈡實體方面：本件並未逾核課期間，且本件關於營業稅核課處
分，早於91年8 月1 日確定，原處分關於營利事業所得稅之核課並無違誤。
四、程序方面：㈠按訴願法第14條第1 項規定：「訴願之提起，應自行政處分
達到或公告期滿之次日起30日內為之。」第77條第2 款規定：「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：
…二、提起訴願逾法定期間或未於第57條但書所定期間內補送訴願書者。」㈡次按公司法第79條規定：「公司之清算，以全體股東為清算
人；但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」第113 條規定：「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」第80條規定：「由股東全體清算時，股東中有死亡者，清算事務由其繼承人行之；繼承人有數人時，應由繼承人互推1 人行之。」又「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達；無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。」亦經稅捐稽徵法第19條第1 項定有明文。另「主旨：公司清算期間，稅單應向清算人送達…。說明：二、查公司法第334 條及84條規定，清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為法定代理人…。準此，清算期間稅單應向清算人送達…」亦經財政部部83年12月2 日台財稅第000000000號函釋揭明，而上開函釋係財政部基於職權，就稅捐稽徵法第19條所稱稽徵稅捐文書送達所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用。
㈢又查：
1.百漾公司於90年11月14日經全體股東同意解散，並選任原董事余木山為清算人，嗣余木山於94年9 月20日死亡，清算程序尚未完結，已如前述，是本件百漾公司於股東選任之清算人余木山死亡後，已無清算人，是被告以百漾公司其餘股東黃義雄、黃蔡順卿、黃雅莊、翁清堂等人為清算人，向渠等送達94年11月15日財北國稅法字第0940216053號復查決定書暨繳款通知書等稽徵稅捐所發文書，揆諸首揭規定，亦無不合。
2.原告另雖主張：⑴清算人死亡後，依民法繼承之法理，清算人亦具股東身分時，則清算人之繼承人因繼承股東之權利與義務而當然成為清算人，並負有辦理清算之義務，故被告將各該股東列為清算人而為送達其程序即屬違法，⑵百漾公司股東臨時會已於95年10月31日選任卓忠三律師為清算人，百漾公司87年度營利事業所得稅復查決定書及繳款單應送達現任清算人卓忠三律師云云。惟按「清算人與公司之關係，除本法規定外，依民法關於委任之規定。」、「委任關係，因當事人一方死亡、破產或喪失行為能力而消滅。但契約另有訂定，或因委任事務之性質不能消滅者，不在此限。」、「前條情形，如委任關係之消滅，有害於委任人利益之虞時，受任人或其繼承人或其法定代理人，於委任人或其繼承人或其法定代理人能接受委任事務前，應繼續處理其事務。」為公司法第97條、民法第550條、第551 條所明定，而「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務，但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」亦經民法第1148條揭示甚明，是本件訴外人余木山（原百漾公司董事）經全體股東選任擔任該公司清算人，處理清算事務，其與百漾公司全體股東間具特別信賴關係，該委任事務即具專屬性，是其清算人之身份自不得依一般親屬關係由其法定繼承人繼受。又有限公司股東死亡時，其持有公司股份對公司所享之權利及所負之義務固得由繼承人繼承，受讓被繼承人之股份成為公司股東，然繼承人亦可拋棄繼承（民法第1174條規定參照，此時即無成為公司股東之可能），從而，原告所稱清算人余木山死亡後，其繼承人即因繼承股東之權利與義務，當然成為該公司清算人，各該股東並非百漾公司清算人云云，於法自有未合，核無可採。
㈣末查，原告主張百漾公司股東臨時會於95年10月31日選任卓
忠三律師為清算人，故被告應向卓忠三律師送達稽徵稅捐文書云云，惟查訴外人卓忠三律師係於95年10月31日經原告之
4 名股東選任為百漾公司清算人（同意書附本院卷頁12），是選任卓忠三律師為清算人，既在被告向渠等送達94年11月15日財北國稅法字第0940216053號復查決定書暨繳款通知書等稽徵稅捐所發文書之後，且均已經各該股東合法收受（見本院卷頁49以下），則訴願之法定不變期間，於茲開始計算。被告自無義務亦無權利，於上開文書法定救濟期間經過，已屬確定案件後，再對於事後始選任之清算人重新送達，是本件原告於96年1 月30日始由現任代表人提出訴願，顯已逾期，訴願決定予以不受理，於法並無不合，原告猶提起本件訴訟，於法自有未合。
五、實體方面：㈠本件原告起訴不合法，已如前述，縱退萬步論其實體方面，亦屬無理由，茲就其以下2 大爭執，附予敘明：
1.本件有無逾核課期間？
2.原處分關於營業之成本之核定有無違誤？㈡按稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間依左列之規定
：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。」㈢查本件被告所核定之補稅及罰鍰處分，固係關於原告於87年
度應結算申報之營利事業所得稅，惟查被告係於91年3 月8日核定，於91年10月2 日製表，於91年9 月17日作成罰鍰處分書，此分別有更正核定通知書及處分書在原處分卷頁150及156 可按，本院雖遍查卷內無送達回證，無法確定實際送達日期，然自原告之原代表人余木山於91年12月26日提起復查之申請（見復查申請書，在原處分卷頁164 ），表明不服之意旨併表明收受送達之意旨等情觀之，本件之核課，顯未逾5 年之期間，原告此一主張，顯有誤會。
㈣又按行為時所得稅法第23條規定：「會計年度應為每年1 月
1 日起至12月31日止，但因原有習慣或營業季節之特殊情形呈經該管稽徵機關核准者，得變更起訖日期。」第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」㈤查本件之爭執，在於原告於系爭年度是否有取得虛設行號佳
麗華國際企業有限公司等4 家公司所開立不實之發票12紙，合計27,400,000元，亦即原告於系爭年度是否有虛增成本及替代應取得之合法憑證，分別為18,960,472元及8,439,528元，因此案關營業稅核定處分，對於本件營利事業所得稅之核定，有構成要件之效力，合先指明。
㈥查本件原告對於案關營業稅之處分，固曾提起行政救濟，惟
查業經財政部於91年8 月1 日台財訴字第0910009773號訴願決定書駁回在案，此有決定書在本院卷頁90以下可按，且為原告所不爭，是該營業稅核定處分業已確定，則被告依上開營業稅核定處分所認定之虛報銷售額，據以認定本件虛增成本，於法洵屬有據。
六、綜上所述，原告之主張，為無可採，原處分認事用法，尚無違誤，訴願決定予以不受理，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 14 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張 瓊 文
法 官 蕭 忠 仁法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 2 月 15 日
書記官 徐子嵐