臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01970 號原 告 環銓科技股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月4 日台財訴字第09600078920 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告辦理民國（下同）91年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）負2,382,194 元，經被告所屬信義稽徵所初查以原告未加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額36,153,621元（投資所獲配之股利淨額），乃將之計入當年度未分配盈餘，核定原告當年度未分配盈餘為32,448,402元，並依前揭未分配盈餘32,448,402元加徵10% 營利事業所得稅3,244,840 元，並按所漏稅額3,244,842 元處0.5 倍罰鍰共計1,622,400 元（計至百元止），原告不服，申請復查，經被告以95年11月10日財北國稅法字第0950245481號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，其聲明及主張依其書狀內容記載）
（一）原告聲明：
１、撤銷訴願決定。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、按所得稅法第66條之9 規定「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額…第二項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第一百條規定辦理。」之未分配盈餘核定，係因稽徵機關調整所致。而有關當年度不記入所得之所得，均為當年度所取得未上市股票之股利所得，計算基準以其面額為計算基礎，因取得未上市之股利所得，具有變現不易之缺點，故事實上不易變現將盈餘分配，而當股利變現後是否仍能以面額出售，不得而知，故此應為長期投資成本之降低，而非另有所得收入。而依據財政部94年07月08日台財稅字第094045222 號函釋中對未上市股票之規定要求受贈之單位待出售該股票取得現金後，始能列入出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除，該函釋之所持理由亦為未上市股票變現不易，即變現後金額差異頗大為由，將贈與扣除年度由出售日起算，並以出售金額為準，將扣除年度改由取得現金後扣除。惟所得稅法卻仍規定企業於收到股利後，須將股利所得以面額課稅列入盈餘計算，實未考量現實之不合理，亦違反租稅公平法則，故本件應與前揭財政部解釋同以出售時金額為主。
２、未分配盈餘須有盈餘可供分配，原核定並未計入原告出售不動產之損失、拍賣後所付出銀行之利息，實則原告並無盈餘。又原告因88年公司跳票拒絕往來，各項工程延宕，已要求依約賠償，又原告系爭年度之營業費用均有憑證可稽，應以憑證為核定標準，被告依營業淨利率核定原告之所得，自難甘服，
３、又被告就原告91年度利息收入與利息支出之核定金額有誤；另設算利息增加利息收入違反法令，關係企業依法不得設算利息，應收帳款設算利息部分，違反法律保留原則，並擴大解釋法律規定的範圍違反租稅法定主義。另原告當年度並未提列呆帳準備，應計入補提呆帳準備之損失及實際產生之呆帳損失均無計入，係因原告認當年度並無盈餘，故無需提列呆帳準備，若被告執意認定原告盈餘，因當年度多家往來公司跳票，故原告將提起增列呆帳損失之申請。
（二）被告主張之理由：
１、按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。」、「本法第66條之9 第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額…二、依本法第42條第1 項規定，不計入所得額課稅之所得額。」、「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1 日起至5 月31日止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」、「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第42條第1 項前段、第66條之9 第1 項、第2 項、第5 項、第102 條之2 第1 項、第110 條之2 第1項 及同法施行細則第48條之10第2 項第
2 款所明定。又「前2 款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自87年1 月1 日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。」為營利事業所得稅查核準則第30條第3 款前段所規定。
２、本件原告91年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘負2,382,194 元，經被告初查以其未加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額36,153,621元，核定未分配盈餘32,448,402元，加徵10% 營利事業所得稅3,244,840 元，並按所漏稅額3,244,842 元處0.5 倍罰鍰1,622,400 元。原告不服，未敘明理由申請復查，申經被告復查決定以，經通知原告於95年9 月20日補提出復查理由書及系爭項目相關資料供核未獲置理，被告遂以原核定並無違誤為由，遂駁回其復查之申請。
３、而依首揭規定，公司投資於國內其他營利事業者，其自87年1月1日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。營利事業所得稅、股東可扣抵稅額帳戶變動明細表及未分配盈餘申報書等，三項均一併查核、開徵及送達，是原告91年度營利事業所得稅、股東可扣抵稅額帳戶變動明細表及90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅核定通知書皆應一併送達予原告，是本件91年度營利事業所得稅核定通知書、90年度未分配盈餘核定通知書及繳款書於94年3月4日送達予原告，由大樓管理員李明三簽收，原告未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，91年度營利事業所得稅即告確定在案，從而，被告據之以原告91年度獲配股利37,267,269元，計算後之投資收益淨額36,153,621元，此有課稅資料歸戶清單附原處分卷可證，是被告核定未分配盈餘申報書項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」36,153,
621 元、未分配盈餘32,448,402元並無不合，裁處罰鍰1,622,400 元並無違誤。
４、又財政部94年7 月8 日臺財稅字第09404542220 號函釋，係規定個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府、教育、文化、公益、慈善機關或團體者，應俟受贈之政府、機構或團體出售該股票取得現金後，列為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除，本件依所得稅法及營利事業所得稅查核準則相關規定，公司投資於國內其他營利事業者，其自87年
1 月1 日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘，二者性質不同，一為規範個人綜合所得稅，一為規範營利事業所得稅，自不得援引適用。原告另稱原核定未計入出售不動產之損失、補提呆帳損失及應收帳款設算利息云云，經核與本案無涉，自非本件審理之範圍，併予陳明。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、原告起訴主張：所得稅法關於當年度不計入所得之所得，均為當年度所取得未上市股票之股利所得，計算基準以其面額為計算基礎，惟因未上市之股利所得不易變現以分配盈餘，日後得否以面額出售不得而知，故應認其屬長期投資成本之降低，而非所得收入，是本件應依財政部94年07月08日台財稅字第094045222 號函釋意旨以出售該股票時金額為主。另本件被告未核計原告出售不動產之損失、拍賣後所支付銀行之利息、各項工程延宕遭人請求賠償，即依營業淨利率核定原告之所得、違法將應收帳款設算利息，且利息收入與利息支出之核定金額有誤，再者，原告因認當年度並無盈餘，故當年度並未提列呆帳準備，致應計入補提呆帳準備之損失及實際產生之呆帳損失均無計入，被告如認定原告當年度有盈餘，原告將提起增列呆帳損失之申請。為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：依行為時所得稅法第42條第1 項前段、第66條之
9 第1 項、第2 項、第5 項、第102 條之2 第1 項、第110條之2 第1 項、同法施行細則第48條之10第2 項第2 款及查核準則第30條第3 款前段之規定，公司投資於國內其他營利事業者，其自87年1 月1 日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘，是本件原告91年度獲配股利37,267,269元，核計投資收益淨額為36,153,621元，故被告核定未分配盈餘申報書項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」36,153,
621 元、未分配盈餘32,448,402元及按所漏稅額3,244,842元處0.5 倍罰鍰1,622,400 元，並無不合。原告稱被告未核計原告出售不動產之損失、拍賣後所支付銀行之利息、各項工程延宕遭人請求賠償，違法將應收帳款設算利息、且被告如認定原告當年度有盈餘，原告請求增列呆帳損失云云，核與本案無涉，非本件審理範圍等語，資為抗辯。
四、按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。
前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。」、「第2 項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」及「本法第66條之9 第2 項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：…
二、依本法第42條第1 項規定，不計入所得額課稅之所得額。」為行為時所得稅法第42條第1 項前段、第66條之9 第1項、第2項 、第5 項及同法施行細則第48條之10第2 項第2款所明定。又「投資收益：一、營利事業投資於其他公司，倘被投資公司當年度經股東大會議決不分配盈餘時，得免列投資收益。二、營利事業投資於其他公司，其投資收益，應以經被投資公司股東大會同意或決議之分配數為準，並以被投資公司所訂除權或除息基準日之年度，為權責發生年度；其未訂除權、除息基準日或其所訂除權、除息基準日不明確者，以同意分配股息紅利之被投資公司股東會決議日之年度，為權責發生年度。三、前2 款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自87年1 月1 日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘…」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第30條第1 款、第2 款及第3 款前段所規定。而法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。是財政部依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂營利事業所得稅查核準則（該查核準則第一條規定參照），就有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項予以揭示，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，而該準則第30條之規定，係對營利事業投資收益之認列、應否計入所得額、未分配盈餘等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免投資收益列報岐異所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，自可適用。
五、經查，本件原告於91年度取得投資偉智光電科技股份有限公司、富智光纖寬頻通信股份有限公司、大正系統股份有限公司獲配股利共計36,153,621元（淨額），嗣其辦理91年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為負2,382,194 元，未加前揭投資收益（股利）所得額36,153,621元，經被告查獲後，乃將之計入當年度未分配盈餘，核定原告當年度未分配盈餘為32,448,402元，並依前揭未分配盈餘32,448,402元加徵10% 營利事業所得稅3,244,840 元，並按所漏稅額3,244,842元處0.5 倍罰鍰共計1,622,400 元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，且有課稅資料歸戶清單、所得計算表、91年度營利事業所得稅核定通知書、原告92年度營利事業所得稅結算/91 年度未分配盈餘申報書、被告重點查核報告書、95年5 月3 日處分書（處分書編號：Z0000000000000號）、違章案件罰鍰繳款書、91年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。從而，原處分依前揭規定，將原告91年度自偉智光電科技股份有限公司、富智光纖寬頻通信股份有限公司、大正系統股份有限公司獲配之股利淨額（投資收益）36,153,621元，計入當年度未分配盈餘，於法並無不合。至於原告所舉財政部94年7 月8 日臺財稅字第09404542220 號函釋，係就個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府、教育、文化、公益、慈善機關或團體者，應俟受贈之政府、機構或團體出售該股票取得現金後，始得列為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除一事所為之釋示，核與本件營利事業未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅有別，要難比附援引以為對原告有利之認定，是原告空言未上市股票股利變現不利，應為長期投資成本之降低，非另有所得收入，且應應依前揭財政部94年07月08日台財稅字第094045222 號函釋意旨以出售該股票時金額為主云云，洵屬無據。
六、又原告91年度營利事業所得稅前經被告於93年12月27日核定，該年度營利事業所得稅核定通知書、額繳款於94年3 月4日送達原告，因原告未提起行政救濟已告確定一節，有91年度營利事業所得稅核定通知書、送達回達附91年度營利事業所得稅審查報告書（重點查核審查報告書）可憑，並經本院依職權調閱（環銓科技股份有限公司）91年度營利事業所得稅事件案卷（含審查報告書〈重點查核審查報告書〉）查核屬實，從而，被告據之核定原告91年度自偉智光電科技股份有限公司、富智光纖寬頻通信股份有限公司、大正系統股份有限公司獲配之股利淨額（投資收益）為36,153,621元，計入當年度未分配盈餘，自無違誤。至於原告就已確定之91年度營利事業所得稅核定，於本件爭執當年度之營業成本費用及所得，稱被告未核計原告出售不動產之損失、拍賣後所支付銀行之利息、各項工程延宕遭人請求賠償，違法將應收帳款設算利息、且被告如認定原告當年度有盈餘，原告請求增列呆帳損失云云，核與本件未分配盈餘申報所爭執之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」無涉，應另行救濟，尚非本件所得審酌，併此敘明。
七、末按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1 日起至5 月31日止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」及「營利事業已依第102 條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」所得稅法第102 條之2 第1 項及第11
0 條之2 第1 項定有明文。本件原告於91年度自偉智光電科技股份有限公司、富智光纖寬頻通信股份有限公司、大正系統股份有限公司獲配股利淨額共計36,153,621元，該投資收益雖不計入當年度所得額，但應計入當年度未分配盈餘，已如前述，而原告就己身投資收益知之最詳，本應注意按時覈實申報納稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致未將之計入當年度未分配盈餘，短漏未分配盈餘，自難謂無過失，是原處分審酌被告違章情節，依前揭規定，對原告處以按所漏稅額3,244,842 元0.5 倍計算之罰鍰，共計1,622,400 元（計至百元止），於法亦無不合。
八、綜上所述，原處分認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴指摘訴願決定及原處分為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 16 日
臺北高等行政法院第一庭 審判長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 1 月 16 日
書記官 何閣梅