臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01976號原 告 東鋼鋼結構股份有限公司代 表 人 甲○○○董事長）訴訟代理人 柯翠婷（會計師）複 代理人 鍾凱勳 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月
4 日台財訴字第09600080180 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告（民國【下同】93年7 月21日更名前為士鼎鋼鐵股份有限公司）於90年7 月至91年10月間涉嫌無進貨事實，取具虛設行號良華營造有限公司（下稱良華公司）開立之統一發票19紙，銷售額合計新臺幣（下同）21,500,000元，營業稅額1,075,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）及被告查獲，核定補徵營業稅額1,075,000 元，並按所漏稅額1,075,000 元處3 倍罰鍰3,225,000 元（下稱原處分）。原告就罰鍰部分不服，申請復查，經被告95年12 月7日財北國稅法字第0950246885號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告有無該19紙統一發票所載之進貨事實？㈠原告主張之理由：
1.原告係以經營鋼骨結構工程之施作為主要業務，基於成本效益之考量及機具設備等原因，部分零星週邊及支撐補強等工程必需委由其他營造廠商施作，方符成本效益。故90年度因工程進行及追加工程所需，其中部分週邊零星工程及支撐補強等工程委託良華公司辦理，有經雙方簽章確認之工程合約可稽。90年7 、8 、9 月份良華公司開立發票計15,000,000元向原告申請工程款，91年10月開立發票金額計6,500,000 元，申請工程款共計21,500,000元，原告均以收自復興營造廠股份有限公司（下稱復興營造公司）所給付原告之工程款票據轉付予良華公司，並取得良華公司之領據－簽收證明，上面載明票據號碼及金額，並蓋有簽收廠商之印章，2 年度共計支付工程款21,500,000元，營業稅1,075,000 元，總計22,575,000元，付款「支票」金額與取得「進項憑證」之金額兩者完全符合，可逐筆核對，亦有公司之傳票及帳證可資佐證，資金流程明確，符合「進貨事實」要件殆無疑義，無庸置疑。
2.復查決定駁回之理由稱原告鋼構施工日期89年12月至90年
4 月，與良華公司訂約日期90年8 月及91年10月，2 項工程日期本末倒置，主張不足採信云云。按原告所承包之工程，並非全部委由良華公司承作，轉包予良華公司之工程合約總價2 年度只不過21,500,000元，而原告申報年度營業收入分別為90年1,965,059,555 元、91年2,147,708,68
1 元，在90及91年度轉予良華公司承作工程部分佔90及91年度營業額之比例僅為0.5%，尚不足1%，比率微不足道，而工程係分上下2 期持續進行，僅極小部分基於成本效益考量，才委由良華公司承作已如前述，且自90年5 月起即由該公司議價承做，此亦有報價單、請購單及工程驗估單可稽，原告認為應確保雙方權益，明確規範雙方權利義務庶免爭議，故於90年8 月7 日要求訂立明確合約，再於91年10月簽訂保固合約，原告既係承包復興營造公司之工程，當然先與復興營造公司簽約，再與良華公司簽訂轉包合約，豈有工程本末倒置之情事，可知被告對工程營建業所知有限，而將「簽約日期」、「施工日期」、「請款日期」等相互混淆所致，因有關營建工程之施工規劃、承攬發包等，原本極其專業而且複雜難懂，審查人員如非認知錯誤即屬故意入人於罪。原告與良華公司雙方確有簽訂合約之事實，亦有付款事實，支票並經該公司簽收確認，當然具有「進貨事實」之實質內容與基本要件，實不容被告任意否定。
3.被告復查決定所稱：所提示之付款支票「未交付」良華公司乙節，顯非事實，原告早於95年9 月19日提供重要證據包括「支票簽收證明」及相關資料在案，而復查決定日期係在95年12月7 日始作成決定遠遠落後於原告提出「付款證明」之後，被告竟然對原告有利之證據視若無睹，更以謊言作出違反事實之復查決定。原告為殷實廠商，公司信用卓著，設立於82年7 月，更名前公司名稱為士鼎鋼鐵股份有限公司。更名後公司名稱為東鋼鋼結構股份有限公司，原告係將復興營造公司所支付予原告之工程款票據，轉付予良華公司，有良華公司所出具之「簽收證明」為憑，上面明確載明票據號碼及金額，與原告所取得之「進項憑證」金額完全符合，亦即支付「工程款」之支票金額與「合約」金額及取得之「進項憑證」金額完全吻合一致並有簽收文件佐證，資金流程明確，被告駁回理由竟稱「未交付予良華公司」，所言顯非事實。又支票乃流通之支付工具，其最後受款人為何？兌領人身份為何？豈是原告所能置喙，亦與本案無關更非本案重點。被告卻憑最終受款人非屬良華公司即予否定原告之交易行為，並認定「無進貨」事實，置雙方合約、付款支票、簽收證明等客觀事實於不顧，嚴重損害原告權益。
4.被告答辯稱良華公司涉及虛設行號，依「資料分析」91及92年進貨僅227,371 元，原告自無可能與之交易云云，進而認定原告「沒有進貨」事實，並處以鉅額罰鍰，完全以推論、臆測為手段。按原告與良華公司交易期間係90年7、8 、9 月及91年10月，經查該段期間良華公司係正常向主管稽徵機關－財政部臺灣省中區國稅局所屬北斗稽徵所（下稱中區國稅局北斗稽徵所）按期申報營業稅401 表、進銷項資料及繳納應繳之營業稅。良華公司申報之進項金額90年度為66,547,508元，91年度為222,037,714 元，92年度為45,977,658元，繳納營業稅90年度為388,513 元，91年度為2,799,803 元，「訴願階段」原告已提示該項資料，訴訟「準備程序階段」被告亦提出「相同數據」資料，但被告卻又稱僅進貨227,371 元顯然矛盾。
5.經調閱被告97年1 月2 日提示所謂「營業稅年度資料查詢」進項來源明細（原處分卷第159 頁），單以90年度資料查證結果，當年度良華公司實際申報進項為66,547,508元，縱使扣除被告所稱取得虛設行號公司之進貨金額40,259,245元（所列出10家公司金額合計），相差仍達23,288,263元，應屬正常進貨來源金額，亦即被告所稱之「進項來源銷售額」仍較原告2 年度向良華公司所取得之進項總額為多。又依據被告所附「良華公司虛設行號相關資料分析表」（原處分卷第147 頁）查證結果：被告據以分析之各項數字均與實際申報數字不符，且相距甚遠，結論亦與事實不符，被告迄未釐清。例如：
⑴被告稱良華公司取得國內進項憑證488 紙、銷售額139,
823,788 元，其中異常銷售額115,512,665 元，占其申報進項比例82.6% ，則「相對應」之17.4% 即24,311,123元，即應為「正常銷售額」，被告卻未予以交代敘明。
⑵91-92 年進項來源僅227,371 元，卻虛填進項金額268,
015,372 元，開立銷項金額550,871,755 元乙節，經原告統計良華公司91-92 年度申報進銷項資料，卻分別為進項268,015,372 元、銷項336,819,360 元，進項金額相符，銷項金額卻相差214,052,395 元，究竟原因為何？又辯稱進項來源僅227,371 元其計算依據何在？且與前述自行分析之進項金額不符被告迄未舉證說明原因。
⑶被告稱89-92 年銷項金額為550,871,755 元，經統計實
際金額應為513,054,545 元，多計37,817,210元，而進項總額卻未說明。
⑷以上事實證明被告「分析資料」完全「錯誤」，年度亦
與本案不相干，竟以91-92 年度進項來源銷售額僅227,
371 元，推論原告自無可能與其交易，意圖強行否定原告90及91年度之「進貨事實」。由此可知，被告答辯與事實完全不符。
6.被告內部文件承辦人員陳靜怡於92年12月30日簽呈，對「虛設行號」之認定係以無欠稅及取得異常發票佔進貨總額50% 以下者除外，餘皆認定為「涉嫌虛設行號」，誠不知其法令依據何在？其適法性如何？兩者均有疑義，被告稱良華公司取得異常進貨佔69% ，則仍應有31% 係正常進貨，此為被告所不能否認（詳原處分卷第146 頁），故良華公司總進貨額為419,185,238 元，31% 為正常進貨則其正常進貨額計129,947,423 元，被告卻又堅稱進貨來源僅227,371 元，金額差距竟達572 倍之多，不但不予查明原因，仍然以「虛構」之數字，據以駁回原告之復查及訴願申請，強行課稅之心態，實在可議。
7.本件原告向良華公司取得進項憑證金額90及91年度僅計21,500,000元，除有進項憑證外尚有支票付款證明、簽收證明及合約可稽，且原告90及91年度之營業額高達4,112,768,236 元，向良華公司所取得之進項憑證僅佔0.5%，「依比率原則」及「經驗法則」以觀之，原告不可能也沒必要冒違法風險取得虛設行號發票。原告與良華公司交易期間，該公司正常申報營業稅，依法繳納營業稅款，主管機關中區國稅局北斗稽徵所並無發現任何異常，該公司亦無任何欠稅，是否為被告所稱之虛設行號，有待商榷。至少已證明該公司並非十足之虛設行號，仍有31% 之進貨為正常來源銷售額，該項事實連被告都無法否認。原告與該公司正常交易應受信賴原則保護，不應因被告「主觀」認定該公司「涉嫌虛設行號」即權益受損。原告所提證據被告不予查明，並以不相關之「錯誤年度（92年度）」及「錯誤資料」強行認定原告沒有「進貨事實」，課以鉅額營業稅款，據以課徵之「資料」及核課方式均存在「重大瑕疵」，影響所及如再加上所得稅、未分配盈餘等罰鍰，金額將高達3,000 餘萬，嚴重損害原告權益，亦非原告所能負擔。
8.被告違反實質查核原則，卻一直以營業稅「進項來源分析」為手段強行認定良華公司涉嫌虛設行號，推論原告不可能向其進貨，進而認為原告沒有「進貨事實」，而對原告所提各項合約、工程項目施工事實、驗估證明、進項憑證、付款支票、簽收證明等相關事證卻不予採信，又未能「舉證」查明原告「確無進貨」之事實，違反財政部（95）台財稅第0000000000號令，按該令明確指出被告應負「舉證責任」。而被告賴以分析之營業稅「進項來源」資料相互矛盾，其分析結果也因此產生謬誤及偏差。例如：被告原提供涉嫌虛設行號一覽表稱良華公司89年5 月至92 年7月進貨金額140,489,623 元，異常金額佔69% （則正常金額至少有43,551,783元），97年3 月10日再提出資料則稱90年異常進貨金額為52,061,602元，91年度進貨全數虛列。也即是說進貨為0 元，那相關之89、92各年度究竟各多少「進項來源」自應詳細交代卻略而不提，前後2 次所言進貨金額迥異，到底何者為真？因與原先分析結果不同，竟聲稱係相對異常進貨金額及比例與原來分析表計算基礎有差異，此種說詞豈能令人信服。茲再舉一例：其「進項來源」明細排行前100 名應有排行第5 名之大山營造廠進貨5,001,300 元（原告言辯資料附件2 ），被告卻完全漏列，可見被告據以分析之所謂「營業稅年度資料查詢」根本不足採信。
再者被告分析資料將異動資料代號10、11、12、17、18、
25、29、40、41、42等10項原因均視為異常，亦即將遷出、申請註銷、申請停業、擅自歇業、他遷不明、尚有欠稅、部分虛進虛銷等全部視為異常交易對象，此種認定方式將與事實不符，且欠缺法令依據，不足為憑。蓋「分析資料」猶如「民調」，僅供內部參考而已，如作為課稅依據並無法律效果，不能以「分析資料」否定原告之「進貨事實」。被告對本案從未進行實質查核，完全以推論及臆測為之，至少應向中區國稅局北斗稽徵所調借良華公司90及91年度營業稅401 表申報之進銷項憑證及繳納營業稅資料查證，捨此不為，卻一再以錯誤的資料分析，意圖入人於罪，實不足取。
9.結論：⑴90及91年度原告確有承包江陵醴一、二期新建工程，其
中少部分零星週邊工程確有委托良華公司承作，雙方訂有工程合約，取得21,000,000元之進項發票係工程款之進項憑證，以支票付款（非以現金支付），詳載票據號碼、票據金額，並取得付款證明文件（簽收證明），金額與工程款相符，為正常之商業交易行為，有進貨事實甚為明確，不容否認。
⑵被告以「良華公司涉嫌虛設行號，91-92 年度進項來源
僅227,371 元，故原告不可能與之交易」為理由駁回原告復查及訴願之申請，駁回理由完全以「推論」及「臆測」為基礎，並無具體資料或確實證據佐證。
⑶原告多次要求被告對據以駁回原告復查申請、訴願申請
並據以作成復查決定、訴願決定之「重要依據金額227,
371 元」提出說明，究竟該項金額是什麼進貨？品名數量為何？那一年度進貨？向那一家公司進貨？91及92年度各若干？依據何在？迄今被告尚無法提出任何具體證據或說明。
⑷經查閱被告所提示「分析資料」，明確記載良華公司89
年5 月至92年7 月有進貨總額140,489,623 元，異常比例69% （原處分卷第146 頁），另相關分析資料又記載良華公司涉案期間89年5 月1 日至92年8 月31日取得國內進項憑證139,823,788 元，其中異常進項115,512,66
5 元佔82.60%（原處分卷第147 頁），但同一案件涉案期間相同，何以數字不同？究竟何者正確？或是根本兩者均不正確？惟不論何者為是，被告均不能否認良華公司尚有31% 或17.4% 之正常進項來源，金額分別為43,551,783元及24,311,123元，均大於原告之進項金額21,000,000元，而非被告駁回理由所稱之僅有227,371 元進貨來源。
⑸被告又提示96年7 月2 日列印92年度，96年6 月29日列
印之91及90年度所謂「進銷項憑證查詢」，營業訊息顯示「資料不存在」，卻大膽推論並「自行」加註「虛填進項資料」，否定並推翻營業稅401 表所申報各項進銷金額，全部認定係良華公司「虛填進項」、「虛開發票」該公司係無進銷事實之虛設行號，再「推論」原告「自無可能」與其交易，實有錯誤。經查良華公司90及91年度向主管稽徵機關（中區國稅局北斗稽徵所）申報之銷項分別為86,279,994元及278,031,274 元，進項分別為66,547,508元及222,037,714 元且按期申報進、銷項資料及繳納營業稅，並非完全「無營業事實」之虛設行號。
⑹事實已證明本件被告駁回原告之重大依據及理由－所謂
良華公司進項來源僅227,371 元係虛設行號，原告自不可能向其進貨之理由均已不能成立。
⑺本案原告依法取得進項憑證，有工程合約及施工事實，
並以支票付款，載明票據號碼、金額、取得簽收證明，資金流程明確，與帳載記錄相符，有「進貨之事實」已屬千真萬確，且良華公司90及91年度係正常向主管稽徵機關「按期申報進銷項」資料，並「按其應納稅額繳納營業稅」。依財政部95年5 月23日台財稅第0000000000
0 號令，應免予補稅處罰，被告違背法令事實至為明確，敬請庭上依據前開法令及原告所提證據，撤銷被告所為之復查決定及訴願決定。判決如訴之聲明，實感德便。
㈡被告主張之理由：
1.按行為時營業稅法第15條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」同法施行細則第52條第1 項規定：「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」次按財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋規定：「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人……應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」財政部95年5 月23日台財稅字第0000000000
0 號令釋規定：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」
2.原告於90年7 月至91年10月間無進貨事實，取具虛設行號良華公司開立之統一發票19紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,075,000 元，有北機組刑事案件移送書、被告併案移送函及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽。
3.經查依北機組刑事案件移送書、被告併案移送函及虛設行號相關資料分析表所載，良華公司係許應時等人利用人頭名義虛設之公司，涉案期間為89年5 月1 日至92年8 月31日，良華公司於90年7 月至91年10月間虛開統一發票513紙，銷售額550,871,755 元，稅額27,542,228元與聖陸營造工程股份有限公司等營業人充當進項憑證，且該公司91、92年進項來源銷售額僅227,371 元，卻虛填進項金額268,015,372 元，係為無銷貨事實虛開統一發票予其他營業人之虛設行號，此有營業稅年度資料查詢進項來源明細及進銷項憑證查詢紀錄等影本附原處分卷可資佐證。是良華公司係無進銷貨事實之虛設行號，原告自無可能與其交易。
4.至原告主張其係向復興營造公司承包鋼骨結構設計安裝工程，再將支撐及基礎工程轉包予良華公司乙節，經查大樓鋼構支撐工程為大樓建造之基礎工程，應為大樓鋼構施工之前端作業，惟依原告提示之工程安裝進度表及工程合約，原告鋼構施工日期為89年12月至90年4 月，惟其與良華公司訂立之鋼構支撐工程合約日期為90年8 月及91年10月，2 項工程日期本末倒置，其主張顯不足採。又原告提示之付款支票，係由復興營造公司開立予原告，未交付予良華公司，且該等支票之領款人為復興營造公司員工及股東，亦非良華公司，應非屬本件之付款證明。
5.另原告主張其與良華公司之交易期間為90年至91年間，被告誤引用91年及92年度之資料乙節，經查依前開北機組刑事案件移送書及虛設行號相關資料分析表所載，良華公司虛開統一發票期間為90年7 月至91年10月間；虛填進項金額期間為91、92年間，而原告取得良華公司不實進項憑證期間為90年至91年，並無不合，原告主張，顯有誤解。又原告主張良華公司90年及91年度均按期申報繳納營業稅乙節，經查良華公司縱有申報繳納營業稅，惟依虛設行號相關資料分析表及進銷項憑證查詢紀錄等影本所載，良華公司91、92年進項來源銷售額僅227,371 元，卻虛填鉅額進項金額268,015,372 元，其申報金額不實及並無進銷貨之事實至臻明確，本件經依首揭財政部95年5 月23日令釋審酌，原告確無向良華公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原告於裁罰處分前已補繳稅款及以書面承認違章事實，原核定按所漏稅額1,075,000 元處3 倍罰鍰3,225,000 元並無違誤，請判決駁回原告之訴。
6.良華公司（虛設行號）90、91年度進銷項異常情形分析：┌─────┬─────┬──────┬────┐│ │ 90年 │ 91年 │資料來源│├─────┼─────┼──────┼────┤│ 申報進項 │ │ │ ││ 金額(A) │78,529,830│ 222,037,714│ 申報書 │├─────┼─────┼──────┼────┤│ 進項憑證 │ │ │ 進銷項 ││ (B) │56,509,378│ 0 │ 明細表 │├─────┼─────┼──────┼────┤│異常進項憑│ │ │ ││證金額(C) │52,061,602│ 無進項憑證 │ │├─────┼─────┼──────┼────┤│進項異常比│ │ │ ││例(D＝C/B)│ 92.1% │ 100% │ │├─────┼─────┼──────┼────┤│ 虛填進項 │ │ │ ││ 金額(A-B)│26,468,228│ 222,037,714│ │├─────┼─────┼──────┼────┤│ 虛開發票 │ │ │ ││ 金 額 │86,279,994│ 278,731,274│ 申報書 │└─────┴─────┴──────┴────┘說明：
⑴原處分卷第147 頁（良華公司虛設行號分析表）係就其
涉案期間89年5 月至92年8 月間進銷項異常情形進行分析，本表就原告取得良華公司憑證期間（90、91年度）進行分析，是相對異常進項金額及比例與原分析表計算基礎有差異，合先敘明。
⑵依上開分析表，良華公司90年度申報書進項金額78,529
,830元，進項憑證金額56,509,378元，異常進項金額52,061,602元，進項異常比例達92.1% ，計虛填進項金額26,468,228元，當年度虛開發票金額86,279,994元；另91年度申報書進項金額222,037,714 元，進項憑證金額
0 元，虛填進項金額高達222,037,714 元，當年度虛開發票金額278,731,274元。
⑶綜上，良華公司係無進銷貨事實之虛設行號，原告自無可能與其交易。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告原名士鼎鋼鐵股份有限公司，於89年12月2 日向訴外人復興營造公司承攬「江陵禮一、二期新建工程」之「鋼構工程」，復於91年4 月20日承攬同一工程之「鋼構追加工程」，基於成本效益之考量及機具設備等原因，將上開工程中部分週邊零星工程及支撐補強等工程委託良華公司辦理，其中關於「鋼構工程」部分，合約總價15,000,000元（未稅），關於「鋼構追加工程」部分，合約總價6,500,000 元（未稅），合計21,500,000元（未稅）。上開工程完成後，原告依合約付款，並先後取得合計21,500,000元（未稅）統一發票19紙為進項憑證，用以申報扣抵營業稅之銷項稅額，並無不法，詎被告誤認良華公司係虛設行號，進而認定原告無上開之進貨事實，處以鉅額罰鍰，於法顯屬有違，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：良華公司係無進銷貨事實之虛設行號，原告自無可能與其交易，且被告查無原告之進貨事實，原告取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原告於裁罰處分前已補繳稅款及以書面承認違章事實，爰處以按所漏稅額3 倍計之罰鍰3,225,000 元，並無違誤等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條規定：「（第1 項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3 項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第33條所列之憑證者。」第33條第1 款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……。五、虛報進項稅額者。」同法施行細則第52條第1 項規定：「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
五、是本件之爭執，在於原告有無該19紙統一發票所載之進貨事實？
六、經查，原告主張系爭19紙統一發票，係由於原告89年12月2日向訴外人復興營造公司承攬「江陵禮一、二期新建工程」之「鋼構工程」，復於91年4 月20日承攬同一工程之「鋼構追加工程」，基於成本效益之考量及機具設備等原因，將上開工程中部分週邊零星工程及支撐補強等工程委託良華公司辦理，固據提出工程合約書及統一發票在本院卷頁54-81 、98-102及113-115 為證，惟查尚不足證明原告有進貨之事實，茲說明如下。
㈠按營業稅法第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞
務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」統一發票使用辦法第16條規定：「依本法營業人開立銷售憑證時限表規定，以收款時為開立統一發票之時限者，其收受之支票，得於票載日開立統一發票。」營業人開立銷售憑證時限表規定：「包作業：凡承包土木建築工程、水電煤氣裝置工程及建築物之油漆粉刷工程，而以自備之材料或由出包入作價供售材料施工者之營業。包括營造業、建築業、土木包作業、路面舖設業、鑿井業、水電工程業、油漆承包業等，依其工程合約所載每期應收價款時為限。」㈡惟查原告提出之上開統一發票及工程合約書、付款紀錄實無法看出有合於上開各營業稅法令而為之交易事實：
1.系爭19紙發票，其內容如下：⑴其中16紙，分別自90年7 月3 日至90年9 月11日開立，銷售額各為900,000元。
⑵其中2 紙，分別於90年8 月6 日開立、銷售額200,000
元（見本院卷頁102 ）及90年9 月11日開立、銷售額400,000 元（見本院卷頁115 ）。
⑶上開18紙發票之品名均為「鋼構支撐工程」，合計15,0
00,000元；其餘1 紙發票之品名為「臨時支撐工程款」，係91年10月31日開立，銷售額為6,500,000 元。
2.原告主張前18紙發票之開立，係原告與良華公司間訂立「工程承攬合約書」（見本院卷頁56-59 ）而取得，查該合約書之記載略如下：
⑴訂約日期：90年8月7日；⑵第4條：工程內容全數由原告帶料施工；⑶第5條：合約總價15,000,000元（未稅）；⑷第7 條付款辦法：預付款20% （現金票）簽約時付款；
構件製作完成支付40% （票期：月結60天票）；工程進度款：依吊裝進度按月請款至總工程款90% （票期：月結60天票）；保留款10% ，原告於主結構體RC完工或吊裝完成後完成驗收，付款10% （票期：月結60天票）；依此合約，原告應於90年8 月7 日預付3,000,000 元、於構件製作完成支付6,000,000 元，依吊裝進度按月給付至總工程款90% ，保留款1,500,000 元則於完成驗收時給付；然查，對照上開18紙發票，除了銷售額相符外，其餘各節均不相符，其中重要者，例如上開發票自90年7 月3 日即已陸續開立，訂約日期卻在一個多月後之90年8 月7 日，開立日期亦完全未照時限表規定之「依其工程合約所載每期應收價款時」；退一步，再對照以原告主張之付款流程，即原告係將取自復興營造公司之支票（見本院卷頁84以下）轉讓良華公司，其票載發票日及金額，亦完全無法與上開合約書或上開18紙統一發票相互勾稽，殊難信為真實。
3.原告主張，系爭18紙發票所載之進貨，乃由於向訴外人復興營造公司承攬「江陵禮一、二期新建工程」之「鋼構工程」，部分轉包良華公司云云，並提出原告與復興營造公司簽訂之「江陵禮一期新建工程（鋼構工程）合約書」（見本院卷頁63以下）及「江陵禮二期新建工程（鋼構工程）合約書」（見本院卷頁77以下）為證，惟查，上開2 合約書皆係89年12月2 日簽訂，對照以原告提出之工程聯絡單及工程洽辦單（見本院卷頁200 -204及207-211 ），其施工日期均早於上開原告與良華公司之簽約日期，甚至早於上開已無法合理說明之統一發票開立日期，無足佐證系爭18紙發票所載之進貨乃為原告與江陵禮一、二期新建工程（鋼構工程）所需；至於原告提出之另2 紙工程聯絡單（見本院卷頁205-206 ），日期雖較接近簽約日期，分別在90年7 月25日及8 月9 日，惟觀其內容，亦看不出有自良華公司進貨及其與原告所承包工程之關連，況且工程名稱記載為「昇陵」，是原告之主張，尚非可採。
4.再就最後1 紙，銷售額為6,500,000 元之統一發票而論，該紙發票之開立日期為91年10月31日（見本院卷頁113 ），惟查原告提出之合約書之簽訂日期竟也在91年10月31日（見本院卷頁60-64 ），而該合約書之工程內容及付款辦法與2.⑵及⑷所載完全相同，則其不合理處，自亦同於前述；再者，該紙統一發票品名記載以「臨時支撐工程款」，已如前述，對照以原告提出之2 份與復興營造公司之追加工程契約書，分別記載以「鋼構追加工程」3,000,000元（見本院卷頁72）及「鋼構主體工程（含電梯環樑）」（見本院卷頁75），其內容已不相符，況原告亦未提出任何足資證明有良華公司進場施工之紀錄。
㈢由上述說明可見，原告所提出之證據間相互矛盾，不能證
明原告有將部分工程轉包予良華公司，由其進場施工之事實，故被告認原告並無自良華公司進貨，洵屬有據。至於原告主張其銷貨與復興營造公司既屬實在，則自不能否認其進貨之事實一節，本院認亦非可採，蓋：
1.被告固不否認原告銷貨與復興營造公司，依經驗法則與論理法則，原告亦必定有進貨之事實，然而，具體就各紙進項憑證觀之，其上所載進貨之多寡、價格之高低，關係營業稅及營利事業所得稅之稽徵，本即應由營業人核實申報，並由稽徵機關核實調查認定；本件原告在在強調其公司規模甚大，於系爭年度向良華公司所為之系爭進貨，僅占總進貨量之不足1%云云，然而，誠如前述，營業稅之稽徵所重視者乃是營業人所申報之每一紙進項憑證所載進貨之真實與否，據此以決定營業人是否可以之扣抵其所原應繳納之銷項稅額，故與營業人之營業規模無必然關連，本件原告主張之交易過程既不合於常情，且又未就其全年相關進銷貨作一完整說明，供被告勾稽查核，是原告之主張，自非可採。
2.本件更應予強調者，原告初主張系爭進貨係「帶料施工」，此亦記明於其合約書內，其後，因被告稽核良華公司之進貨明細以後，始改稱所進者係勞務，不含材料，此已可見其不實；退一步言，縱認屬實，原告亦未提出足資證明良華公司有此勞務進項之憑證或者良華公司有僱用大量勞工之薪資清冊，來證明原告確實係向良華公司進貨，是原告此一主張，亦非可採。
㈣再查依北機組刑事案件移送書及虛設行號相關資料分析表
（在原處分卷附件2 、3 ）所載，良華公司虛開統一發票期間為90年7 月至91年10月間；虛填進項金額期間為91、92年間（詳見被告陳述），而原告取得良華公司不實進項憑證期間為90年至91年，兩相符合，並無扞格之處。
㈤至原告主張良華公司90年及91年度均按期申報繳納營業稅
乙節，經查良華公司縱有申報繳納營業稅，惟依虛設行號相關資料分析表及進銷項憑證查詢紀錄等影本所載，良華公司91、92年進項來源銷售額僅227,371 元，卻虛填鉅額進項金額268,015,372 元，其申報金額不實及並無進銷貨之事實堪以認定，是原告自無財政部95年5 月23日令函釋之適用，被告以原告於裁罰處分前已補繳稅款及以書面承認違章事實（見原處分卷頁104-105 ），按所漏稅額1,075,000元處3 倍罰鍰3,225,000元並無違誤。
七、綜上所述，原告之主張，均非可採，原處分認事用法，尚無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，於法無據，應予駁回。
八、兩造其餘之主張，於判決結果不生影響者，不予一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 6 月 6 日
書記官 徐子嵐