臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00198號原 告 甲○
丙○○丁○○戊○○己○○庚○○共 同訴訟代理人 乙○○ 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 辛○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月16日台財訴字第09500454570號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○之配偶廖瑞發於87年2月2日死亡，繼承人等於87年5月25日申報遺產稅，經被告按申報及查得資料，核定遺產總額為新台幣（下同）125,236,352元、扣除額44,830,946元，遺產淨額73,405,406元；其中被繼承人所遺坐落臺北縣樹林市○○○段428-1及438地號等2筆土地，公告土地現值分別為1,515,000元及30,150,000元，核准適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅，並自繼承日起列管5年；另以原告等未將被繼承人死亡前3年內贈與其子廖崑明2,000,000元據實合併申報，致逃漏遺產稅額772,000元，乃依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額加處1倍之罰鍰計772,000元在案。嗣被告於該農業用地列管期間，會同臺北縣樹林地政事務所、臺北縣樹林市公所人員實地勘查，查得其中臺北縣樹林市○○○段○○○○號土地設有加油站，未繼續供營農業使用，經通知繼承人限期恢復作農業使用，再次複勘仍未恢復，遂依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款但書規定，重行核定被繼承人廖瑞發遺產淨額為103,555,406元，追繳應納遺產稅額12,681,487元，並按所漏稅額952,000元處1倍罰鍰952,000元，減除前已處罰鍰772,000元，另處以罰鍰180,000元。原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分關於追繳稅款與罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈關於農業用地扣除額部分：
改制前行政法院72年度判字第1651號裁判意旨所指稱應適用實體從舊程序從新之原則處理之情形者，係屬行政救濟之程序而言。然查，本件免稅農地使用之追徵稅款事件，尚非屬於本件訴願理由決定書，或者行政救濟之程序而言，自應無實體從舊程序從新之原則處理之適用餘地為是。況本件被繼承人廖瑞發於87年2月2日死亡，本件系爭樹林市○○段○○○○號土地既經核准依遺產及贈與稅第17條第1項第6款規定免徵遺產稅，並自87年2月2日起列管5年。然則，本件系爭農地於繼承後均續做農用，至89年1月26日修正公布遺產及贈與稅法第17條第1項第6款但書規定之後，始申請建築加油站，應可適用行為時即89年1月26日修正公布遺產及贈與稅法第17條第1項第6款但書規定之規定為是。
⒉關於生存配偶剩餘財產分配請求權之額數，是否得逕按遺產價值二分之一予以扣除部分：
關於配偶之剩餘財產分配請求權於核課遺產稅時，應如何適用，有司法院大法官第620號解釋意旨可資遵循 。
法定財產制係生前雙方共同協力為家庭勞苦之所得，除繼承及特有財產外，應以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，始為公平，因此，夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。今被繼承人配偶即原告甲○因時至91年12月間申請本件遺產稅復查時，始知有民法第1030 條之1 所規定之剩餘財產之差額，為此主張原告甲○請求之剩餘財產分配部分即非屬遺產稅之課徵範圍。又本件關於罰鍰部分亦因原告甲○對於剩餘財產分配之請求，而影響本件罰鍰之核算，是以原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即為有理由，請求判決如聲明所示云云。
⒊提出本件原處分及訴願決定書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈農地用地扣除額部分
⑴被繼承人遺產中所遺臺北縣樹林市○○○段428-1及
438地號等2筆土地屬農業用地，被告初查符合繼續經營農業生產規定，依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定准自遺產總額中扣除該2筆土地價值全數，合計31,665,000元，並依同法條但書規定，就該2筆免稅農地列管5年。列管期間，經被告原查會同樹林地政事務所、樹林市公所人員於90年11月20日前往現場勘查，查得其中臺北縣樹林市○○○段○○○ ○號土地，地上設有加油站未繼續作農業使用（答辯狀所附卷宗第1頁可參），經以91年2月1日北區國稅北縣審第00000000號函請繼承人於文到1個月補行耕種。
嗣原查再於91年6月20日會同樹林市公所人員作第2次勘查，複勘結果地上所設加油站仍未移除（答辯狀所附卷宗第3頁可參），並未恢復耕種，遂依行為時及89年1月26日修正遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，減除該筆地號土地原免徵農業用地扣除額30,150,000元，重行核定遺產淨額103,555,406元，追繳應納遺產稅額12,681,487元。
⑵按「法規明定自公布日或發布之日起算至第3日發生
效力。」為中央法規標準法第13條所明定。行政法規之適用，應遵循實體從舊、程序從新之原則，行政法院72年度判字第1651號著有判例。即對於尚未核定稅額或未確定之案件，仍應適用行為發生時之法律規定辦理，俾使法律修正前、後之案件，皆能個別適用相同之法律，不因納稅義務人申報時間之先後或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果；本件被繼承人廖瑞發於87年2月2日死亡，自應適用行為時之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，原告所稱應適用修法後之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，顯屬誤解。
⑶次按「土地被徵收、重劃及經政府強制變更使用者，
均非土地所有權人不願意繼續經營農業生產，為顧及土地所有權人權益，其已免繳之賦稅不再追繳。」為財政部74年6 月7 日台財稅第17236 號函附之「農業發展條例第27條及第31條( 現行法為第38條) 有關稅捐減免執行疑義之會議記錄」會商結論所明釋。而農業用地之免稅，本係貫徹政策性及目的性之獎勵措施，受獎勵者應嚴謹遵守管制規定，當優惠條件不復存在，自應恢復課稅狀態。本件系爭臺北縣樹林市○○○段○○○ ○號土地經准依遺產及贈與稅法第17條第1項第6 款規定，免徵遺產稅，並自繼承日即87年2 月
2 日起列管5 年，惟經被告會同樹林地政事務所、樹林市公所人員於90年11月20日、91年6 月20日實地勘查，查得該土地上設有加油站、鐵皮屋及洗車道等建築，未繼續作農業使用之事實，亦為原告所不爭執，該未繼續作農業使用之事實，亦非因土地被徵收、重劃及經政府強制變更使用者，系爭樹林市○○○段○○○ ○號土地即構成上開條款但書規定「該土地如繼續供農業使用不滿5 年者，應追繳應納稅賦」之情形，被告予以追繳遺產稅，應無違誤。
⒉罰鍰部分：
本件原告等繼承人於87年5月25日辦理被繼承人廖瑞發遺產稅申報，涉嫌短漏報被繼承人死亡前3年內贈與廖崑明2,000,000元，經被告按所漏稅額772,000元處1 倍罰鍰772,000元。嗣查得系爭樹林市○○○段○○○○號土地，於5年列管期間未繼續供農業使用，乃減除原核定農業用地扣除額30,150,000元，重行核定本件遺產淨額為103,555,406元，按核算所漏稅額952,000元處以1 倍之罰鍰952,000元，減除已處罰鍰772,000元，另處以罰鍰180,000元，原處分請予維持。
⒊生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額：
⑴本件原告甲○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○及
庚○○等6人申請復查，僅就系爭樹林市○○○段○○○○號土地，於5年列管期間未繼續供農業使用，經被告機關追繳遺產稅之農業用地扣除額1項，並未包括自被繼承人遺產總額中扣除分配請求權價值部分，於原告91年12月3日復查申請書及92年9月22日訴願書（答辯狀所附卷宗第4頁至第9頁可參），未就本部分踐行復查、訴願程序。按目前行政訴訟實務，就有關稅務課徵之行政處分，其行政爭訟範圍之確定，向來採「爭點原則」，而非「總額原則」，故在此理論下，稅務課徵之行政訴訟上之撤銷訴訟，必須經先行程序復查程序，始得提起，故如未經先行程序，其訴即不合法，顯不生訴之變更或追加之問題，本部分原告既未於復查階段提出，其程序即有未合，有鈞院89年度訴字989號判決、90年度訴字第2102號判決、90年度訴字4031號判決、最高行政法院92年度判字1105號判決等可資參照，本件請駁回所請。
⑵次查，原告甲○於92年1月22日另向被告申請自被繼
承人遺產總額中扣除分配請求權價值（答辯狀所附卷宗第10頁至第12頁可參），經被告以92年3月21日北區國稅審二字第0920003840號函復，以原告及其他繼承人於87年5月25日辦理遺產稅申報時，已知悉有剩餘財產之差額，其請求權已逾時效，否准扣除。原告甲○不服，逕提訴願，經財政部92年7月8日台財訴字第0920033266號訴願決定將原處分撤銷（答辯狀所附卷宗第17頁至第24頁可參），經被告重新調查，以92年11月27日北區國稅審二字第0920036775號函復原告甲○，以被繼承人廖瑞發於87年2月2日死亡，原告羅錦於87年5月25日代表全體繼承人辦理被繼承人遺產稅申報時，即已清查被繼承人於死亡時所遺留之財產，亦即知曉被繼承人財產明細，已知悉有剩餘財產差額，惟甲○遲至92年1月22日始向全體繼承人行使分配請求權，是項請求權已逾2年時效為由，否准自遺產總額中扣除分配請求權價值。甲○仍表不服，再次提起訴願，訴經財政部93年4月21日台財訴字第0930003536號訴願決定，再次撤銷原處分（答辯狀所附卷宗第25頁至第34頁可參）。案經被告重新審核後，以93年12月6日北區國稅審二字第0930029000號函復以，經核算後剩餘財產之差額為負數，核定分配請求權金額為0元，原告甲○猶表不服，提請訴願，經財政部94年6月23日台財訴字第09400089660號訴願決定駁回（答辯狀所附卷宗第35頁至第44頁可參），訴願決定書並於94年6月24日送達甲○，有財政部郵務送達證書及送達證明明細表影本可憑（答辯狀所附卷宗第45頁可參），甲○未於法定期限內對訴願決定不服，向大院提起行政訴訟，有關分配請求權扣除額該部分業已確定，併予敘明等語。
⒋提出90年11月20日現場會勘相片、91年6月20日現場會
勘相片、原告91年12月3日復查申請書及92年9月22日訴願書、原告甲○92年1月22日申請書、被告92年3月21日北區國稅審二字第0920003840號函及財政部92年7月8日台財訴字第0920033266號訴願決定、被告92年11月27日北區國稅審二字第0920033266號函及財政部93年4 月21日台財訴字第0930003536號訴願決定、被告93年12 月6日北區國稅審二字第0930029000號函及財政部94年6 月23日台財訴字第09400089660 號訴願決定、財政部掛號郵件收件回執及送達證明明細表等件影本為證。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣已變更為陳文宗，並由陳文宗聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」；「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、…六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」，行為時及89年1月26日修正遺產及贈與稅法第17條第1項第6款各定有明文。又「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」，遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第45條各定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠本件原告主張生存配偶剩餘財產分配請求權部分，是否經
合法之前置程序？㈡系爭樹林市○○段○○○○號土地設置加油站情事，應否適用
89年1 月26日修正遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款但書「依法變更」為非農業用地之規定？㈢被告重行核定本件遺產淨額為103,555,406 元，追繳應納
遺產稅額12,681,487元，並按所漏稅額952,000 元處1 倍罰鍰952,000 元，減除前已處罰鍰772,000 元，另處以罰鍰180,000 元，有無違誤？
四、本件原告主張生存配偶剩餘財產分配請求權部分，是否經合法之前置程序？按改制前行政法院62年判字第96號判例略以，行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。本件原告…營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許等語。依該判例意旨，即揭示行政救濟程序，對於租稅爭訟事件，係採爭點主義。本件原告等主張差額分配請求權扣除額，應按遺產價值二分之一予以扣除云云。惟查，本件原告申請復查及提起訴願，並未主張上開差額分配請求權扣除額等情，為原告所不爭，且有91年12月3 日收文之原告復查申請書及92年9 月22日收文之訴願書附被告答辯狀所附卷宗（第4-9 頁）可稽，依前揭判旨及說明，此部分未踐行復查及訴願程序，原告逕行提起行政訴訟，不備起訴之合法要件，其此部分之起訴，為不合法，應予駁回。
五、系爭樹林市○○段○○○ ○號土地設置加油站情事，應否適用
8 9 年1 月26日修正遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款但書「依法變更」為非農業用地之規定？㈠按「法規明定自公布日或發布之日起算至第3 日發生效力
。」，中央法規標準法第13條定有明文。行政法規之適用，應遵循實體從舊、程序從新之原則，行政法院72年度判字第1651號著有判例。故對於尚未核定稅額或未確定之案件，應適用行為時之法律規定，俾使法律修正前、後之案件，不會因納稅義務人申報時間之先後或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果。經查，本件被繼承人廖瑞發於87年2 月2 日死亡，自應適用行為時之遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定。又中央法規標準法第18條規定，係指各機關受理人民聲請許可案件時，在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，始有其適用。本件係免稅農地違規使用追繳稅款案件，非屬人民向政府聲請許可之案件，自無該條規定之適用。
㈡又農地之免稅措施，在於貫徹政策性及目的性之獎勵事項
，受獎勵者自應嚴守管制規定，當優惠條件不復存在，則應恢復課稅狀態。經查，本件系爭樹林市○○○段438 地號土地經准依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，免徵遺產稅，並自繼承日即87年2 月2 日起列管5年，惟經被告會同樹林地政事務所、樹林市公所人員於90年11月20日、91 年6月20日實地勘查，查得該土地上設有加油站、鐵皮屋及洗車道等建築，未繼續作農業使用之事實等情，為原告所不爭，且有90年11月20日現場照片、91年2 月1 日被告所屬台北縣分局通知限期恢復耕作函、91年6 月20日現場照片等件影本附被告答辯狀所附卷宗（第1-3 頁）可稽，其情形已構成上開條款但書「該土地如繼續供農業使用不滿5 年者，應追繳應納稅賦」之規定，被告乃據以追繳系爭遺產稅，核無不合。
㈢原告雖主張系爭樹林市○○段○○○ ○號土地設置加油站，
應適用89年1 月26日修正遺產及贈與稅法第17條第1 項第
6 款但書「依法變更」為非農業用地之規定，仍免徵遺產稅云云。惟按本件被繼承人所遺系爭農地，應否免予追繳遺產稅，應適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6款之規定，已如前述，原告上開主張，已非可採。且前揭修正後遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款但書「依法變更」為非農業用地之規定，與因該承受人死亡、該承受土地被徵收等事由並列規定，解釋上應指「非土地所有權人不願意繼續經營農業生產」之情形而言，其因顧及土地所有權人權益，故已免繳之賦稅不再追繳。本件系爭臺北縣樹林市○○○段○○○ ○號土地經准免徵遺產稅後，於列管
5 年期間內，土地所有權人自行向主管機關申請變更為加油站使用，並已在該土地上設有加油站、鐵皮屋及洗車道等建築，其未繼續作農業使用之事實，並非因土地被徵收、重劃及經政府強制變更使用等「非土地所有權人不願意繼續經營農業生產」之事由所致，核與修正後遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款但書「依法變更」為非農業用地之規定，亦有未合，附此敘明。
六、被告重行核定本件遺產淨額為103,555,406 元，追繳應納遺產稅額12,681,487元，並按所漏稅額952,000 元處1 倍罰鍰952,000 元，減除前已處罰鍰772,000 元，另處以罰鍰180,000 元，有無違誤？經查，本件被告以原告等繼承人於87年5 月25日辦理被繼承人廖瑞發遺產稅申報，涉嫌短漏報被繼承人死亡前3 年內贈與廖崑明2,000,000 元，經審理違章成立，乃依遺產及贈與稅法第45條規定按所漏稅額772,000 元處以1 倍之罰鍰計772,000 元在案；嗣查得系爭坐落樹林市○○○段○○○ ○號土地，於5 年列管期間未繼續供農業使用，乃減除原核定農業用地扣除額30,150,000元，重行核定本件遺產淨額為103,555,406 元，追繳應納遺產稅額12,681,487元，並按核算所漏稅額952,000 元處以1 倍之罰鍰952,000 元，減除已處罰鍰772,000 元，另處以罰鍰180,000 元等情，有核定通知書、移案清單等件影本附原處分卷（第87-92 頁）可稽，核無違誤。
七、從而，本件被告重行核定被繼承人廖瑞發遺產淨額為103,555,406元，追繳應納遺產稅額12,681,487元，並按所漏稅額952,000元處1倍罰鍰952,000元，減除前已處罰鍰772,000元，另處以罰鍰180,000元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
書記官 蕭純純