臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01906號原 告 高倫百貨服飾有限公司代 表 人 甲○○董事）住同訴訟代理人 鍾鴻瑞（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 己○○
戊○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月10日台財訴字第09600101490 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於補徵營業稅未依規定開立統一發票及申報之銷售額逾新臺幣壹仟貳佰壹拾伍萬柒仟陸佰柒拾肆元（含稅）部分及罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告於民國（下同）90年間銷售貨物未依規定開立統一發票，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，亦漏未申報，經被告查獲審理後認原告90年間未依規定開立統一發票及申報之銷售額共計新臺幣（下同）14,942,
666 元（不含稅，含稅為15,689,799元），漏報營業稅額747,133 元，而審諸原告自違章行為發生日（90年1 月）起至查獲日（91年7 月4 日）止尚有最低留抵稅額8663元，乃核定原告應補徵營業稅738,470 元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3 款規定，按其所漏稅額738,470 元處3 倍之罰鍰計2,215,400 元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，經被告以95年11月10日財北國稅法字第0950245400號復查決定書（下稱原處分）核定漏報銷售額為14,434,719元（不含稅，含稅為15,156,455元）乃追減營業稅額25,397元及罰鍰76,200元，原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、銀行存入款之來源說明：原告係小型服飾買賣業（公司資本100 萬元），屬此行業中之小資本企業間之調度頗為頻繁，故資金存入除依靠銷貨帳款回收外，尚依賴銀行之貸款（透過信用保證基金或其他擔保借款）、票據貼現及私人借貸調度，各種銀行存入款來源概述如下：
（1）非即期應收票據（包括銷貨、互助會、向他人借票、私人借貸所收之長期票據）：透過票據貼現方式取得資金並存入票貼往來銀行（即華南商業銀行萬華分行）活期存款帳戶。
（2）即期票據（包括銷貨、互助會、向他人借票、私人借貸所收之長期票據）：存入往來銀行（華南商業銀行萬華分行）活期存款帳戶。
（3）銷貨、銀行貸款或私人借貸等收取現金或匯款：存入往來銀行（華南商業銀行萬華分行）活期存款帳戶。
２、依現有資料及記憶所及，非屬銷貨金額之扣除金額（含稅）核算與被告差異計7,958,368元（未稅金額為7,579,398元）之說明（詳參原告「90年度漏報銷售額及銷項稅額計算比較表」即附表A ）：如前項之說明，往來銀行（華南商業銀行萬華分行）活期存款帳戶存入總金額中，屬前述非屬銷貨取得之長期票據透過票據貼現存入華南商業銀行萬華分行活期存款之金額，分別有互助會取得票據貼現金額2,467,519 元（詳參「互助會款明細表」即附表C ）、向蒂巴蕾借票貼現金額420,500 元（詳參「向蒂巴蕾借票明細表」即附表D ）、溫賢京私人借貸還款之票據貼現金額1,052,790 元（詳參「溫賢京還款明細表」即附表E ）、丙○○私人借貸還款之票據貼現金額1,524,881 元（詳參「丙○○還款明細表」即附表F ）、向朱炳仲借票貼現金額624,800 元（詳參「向朱炳仲借票明細表」即附表G）及向丁○○借票貼現金額1,053,400 元（詳參「向丁○○借票明細表」即附表H ），本項漏計金額為7,143,890元；屬前述非屬銷貨取得之即期票據、現金或匯款存入華南商業銀行萬華分行活存帳戶者，分別有他項存款金額543,610 元（詳參「他項存入款明細表」即附表I ）及轉帳存入金額388,790 元（詳參「轉帳存入款明細表」即附表
J ），本項漏計金額為932,400 元，故總漏計金額為8,076,290 元，扣減被告溢扣金額117,922 元，淨漏扣金額為7,958,368元（含稅），折成未稅金額為7,579,398元。
３、被告違反實質課稅（量能課稅）原則：
（1）按司法院釋字第218 號解釋：「凡未提示證明文件者，稽徵機關固得依查得之資料或同業利潤標準，核定所得額，惟此推計核定方法，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維護公平原則。」次按，課稅處分屬負擔處分，處分機關須就符合課稅要件之事實為證明，俾符依法行政原則，否則課稅處分即屬違法。又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）39年判字第2 號判例亦有明文。
（2）原告事業之經營屬小盤商規模亦無自有店面，銷貨必須取具進貨發票才可出貨給各門市商店並開立銷貨發票，進而每期依法申報營業稅，每年度依期申報營利事業所得稅。若依被告推估原告90年度營業額（含稅）達26,281,457元（38,782,283元－2,000,000 元－10,497,244－3,582 元），較之原告90年度申報營業稅之銷售額11,125,002元，推估漏開發票之銷售額為15,156,455元（26,281,457元－11,125,002元），推計漏列銷售額超過申報營業額之1.36倍之多，可說原告之營業幾乎大部分未開立發票，依目前稅務環境，當不可能。另參諸最高行政法院36年判字第16號判例意旨，揆之被告核定原告漏報銷售額採推估方式，未能舉證各筆漏開金額及銷貨對象，其認事用法實顯率斷。
４、被告違反證據法則：依最高行政法院90年度判字第306 號判決：「…惟按行政機關對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在或提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，本院三十二年判字第六號及三十九年判字第二號著有判例…僅憑原告負責人之談話記錄之陳述，籠統予以認定未給予憑證之金額…以此方法核算原告未依規定給予憑證之銷售額，已背離常情，自不足以證明原告確有上述違法事實存在…揆諸前揭判例，即難認合法。」意旨，賦稅之稽徵應由稅捐稽徵機關負舉證責任，證明課稅事實或事項之有無及金額大小，苟納稅義務人違反帳冊、憑證義務或未依法申報，稅捐稽徵機關由「量能課稅」改採「查定課稅」或「推計課稅」，以利稽徵效率，但稅捐稽徵機關仍負舉證責任，只是證明課稅事實或罰鍰事項之存在及範圍所需之證據方法，由直接證據轉為間接證據而已，惟被告僅憑華南商業銀行萬華分行之存款往來明細表、償還授信帳戶票據明細表及約談筆錄，作為原告未銷貨發票憑證之不利證據，難令原告折服。
（二）被告主張之理由：
１、本稅：
（1）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。…」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。
五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。…」、「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」為營業稅法第32條第1 項、第35條第1 項、第43條第1 項第
4 款、第5 款及同法施行細則第52條第2 項第1 款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。…」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項所規定。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為最高行政法院36年判字第16號判例在案。
（2）按原告於90年間銷售貨物，短漏開統一發票及漏報銷售額之違章事實，有談話筆錄、華南商業銀行萬華分行存款往來明細表（帳號000000000000）、放款往來明細表（戶號0000000000000 ）、票據明細表及授信申請書等資料影本可稽。惟原告不服，申請復查，主張原核定結果與事實顯有出入，請重為查核，俾能順利繳納云云，經被告再審酌上開事證，其中銀行存款利息3,582 元未予減除及已申報銷售額應更正為11,125,002元，是漏報銷售額變更核定為14,434,719元〔（38,782,283－12,497,244－3,582 －11,125,002）÷1.05＝14,434,719〕，原核定補徵營業稅額738,470 元，亦變更為713,073 元外，餘認原告短漏開統一發票並漏報銷售額之違章事證明確，洵堪認定。
（3）被告按原告華南商業銀行萬華分行存款往來明細表中存入金額及票據明細表（借款人為原告，戶號：0000-0000-0），核算90年間存入金額38,782,283元，減除原告舉證非屬營業收入12,497,244元（包括銀行借款10,700,000元及票貼尾款轉存000000000000帳戶而重複加計部分計1,797,
244 元）、銀行存款利息3,582 元及已申報銷售額11,125,002元，核定漏報銷售額為14,434,719元，有前揭明確證據可稽，而前揭帳戶，戶名皆為原告，顯見皆係供原告營業使用，原告主張非關營業收入（即銷售額）之扣減項目金額部分，屬收入之減項，自應由原告負舉證責任。又依臺北市稅捐稽徵處於91年7 月18日對原告受委託人鄭敏惠（原告前代表人蔡錦縫之妻）所製作之談話筆錄所載：「…本公司銷貨…皆有送貨單及簽收單，但皆於請款後即未保留；收取價款方式為支票與現金，支票有部分票貼換現金，本公司所有進、銷貨價款透過本公司為戶名之華南銀行萬華分行帳號後補…」，是被告乃依營業稅法第43條規定依照前揭查得之資料核定漏報銷售額為14,434,719元，洵屬有據。
（4）另參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實，被告已證明課稅處分之基礎事實存在，原告（即納稅義務人）主張應免除其納稅義務，若不提示帳簿、憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，被告即無從依職權調查，故應由主張免除之原告負擔證明責任。
（5）互助會款明細表（附表C ，合計金額2,467,519 元）：案關票據明細表，原告已於授信申請書載明「營業收入」及擔保品「客票」，被告據以證明課稅處分之基礎事實存在，事證客觀明確尚無違誤，原告主張表列票據及金額係互助會款，惟發票人及票據金額均與互助會單不符，且票貼日期與互助會開標日期間亦無從證明其關係，原告既無任何可供核對勾稽之佐證資料，按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，是原告空言主張自無可採。
（6）借票明細表（附表D，合計金額420,500元）：原告主張案關票據明細表內之蒂巴蕾票據5 張係借票，又稱換票經手人為乙○○，雖提供其身分證字號及地址，惟乙○○並非蒂巴蕾公司之代表人，其空言換票；且原告未提供其日期相當及金額相符之票據資料供核，無從證明其借票關係，亦無可採。
（7）溫賢京還款明細表（附表E，合計金額1,052,790元）：案關票據明細表之金額為營業收入已如前述，原告列表主張係溫賢京還款票據並提示3 張匯款人為蔡錦縫（為原告前任代表人）之匯款回條聯，查票據明細表內「溫賢京」前載有商號名稱「瑞晴」，又查匯款日期金額與票貼日期金額無法勾稽證明其主張事項，且蔡錦縫個人名義之匯款與原告營業人名義之票貼票據間，不足以成立其借貸還款關係，原告既未提供任何可供勾稽核對其借貸還款關係之帳證或客觀佐證資料，其空言主張自無可採。
（8）丙○○還款明細表（附表F，合計金額1,524,881元）：案關票據明細表之金額為營業收入已如前述，原告列表主張係丙○○還款票據並提示1 張開票人為「丙○○」之伍佰萬元本票影本（到期日92年12月31日），該本票既無抬頭有悖於借貸確認身分之常情，不足以證明原告與丙○○之借貸還款關係，又附表F 中只有1 筆發票人似為「丙○○」（商號：新煌，金額65,000元），其餘發票人皆非丙○○，至原告主張存款往來明細表中丙○○轉帳存入145,00
0 元，亦無足以證明與營業收入無關，是原告既未提供任何可供勾稽核對其借貸還款關係之帳證或客觀佐證資料，其空言主張自無可採。
（9）借票明細表（附表G，合計金額624,800元）：原告主張案關票據明細表內之表列票據係借用朱炳仲票據並提示立據人為蔡錦縫之借據，查票據明細表內「朱炳仲」前均載有商號名稱，且蔡錦縫個人名義之借據與原告營業人名義之票貼票據間，不足以成立其借用票據關係，原告既未提供任何可供勾稽核對其借用朱炳仲票據關係之帳證或客觀佐證資料，其空言主張自無可採。
（10）借票明細表（附表H，合計金額1,053,400元）：原告主張案關票據明細表內之表列票據係借用丁○○票據並提示立據人為蔡錦縫之借據，查票據明細表內「丁○○」前均載有商號名稱，且蔡錦縫個人名義之借據與原告營業人名義之票貼票據間，不足以成立其借用票據關係，原告既未提供任何可供勾稽核對其借用丁○○票據關係之帳證或客觀佐證資料，其空言主張自無可採。
（11）他項存入款明細表（附表I，合計金額543,610元）：就原告主張其中2 筆係黃炳順及陳中和會款存入金額，經查既與互助會單標金不符，且原告就蔡錦縫個人名義之互助會款與原告營業人帳戶之存入金額任意主張混淆，顯無可採；另4 筆（180,250 元、17,270元、47,790元及25,000元）原告已載明為貨款存入，益證實該存款往來明細表之存入金額為營業收入無訛，其餘蘇芬暖還款存入57,600元、黃燕忠還墊款存入27,100元、23,200元及高欣百貨還款存入23,700 元 ，原告均未提供可勾稽之客觀證據以實其說，空言主張自無可採。
（12）轉帳存入款明細表（附表J，合計金額388,790元）：原告主張陳鈺璋會款存入100,000 元，惟互助會單查無「陳鈺璋」，其餘3 筆係營業人名稱（龍慶實業、羽軒有限）之會款存入，互助會單亦查無該等名稱，原告就蔡錦縫個人名義之互助會款與原告營業人帳戶之存入金額任意主張混淆，顯無可採。
（13）原告自稱憑記憶及瑣碎資料編表主張應再減除銷售額合計7,579,398 元云云，因原告未能舉證以實其說，均無可採已如前述，又本件係依查得之存款往來明細表中存入金額、授信申請書及票據明細表核實計算漏報銷售額，原告稱被告採推估方式，顯係誤解。
２、罰鍰：
（1）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得…應就其未給與憑證、未取得憑證…經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業…三、短報或漏報銷售額者。…」分別為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款所明定。次按「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日
9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。…」為財政部85年4 月26日台財稅字第851903313 號函所明釋。
（2）本件原告於90年間銷售貨物，短漏開統一發票及漏報銷售額，逃漏營業稅之違章事證明確，足堪認定；且原告自違章行為發生日（90年1 月）至查獲日（91年7 月9 日）止，最低累積留抵稅額為8,663 元，依據財政部89年10月19日台財稅字第890457254 號函釋，已造成實質逃漏稅，是本件予以補徵營業稅。從而，除補徵營業稅外，原罰鍰處分依上開規定審酌原告之違章情形，按財政部94年6 月2日台財稅字第09404539890 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，有關營業人銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報者，按所漏稅額處3 倍罰鍰，是本件按所漏稅額713,073 元處3 倍罰鍰2,139,200 元（計至百元止），另按查明認定之總額14,434,719元處5 ﹪罰鍰721,735 元，依財政部函釋意旨按漏稅罰與行為罰應擇一從重處罰，是本件原處分擇一從重處罰鍰2,139,200 元，洵屬有據。
（3）本件違章事證明確已如前述，原告空言主張，所訴無足採；原罰鍰處分依財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539
890 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，有關營業人銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報者，按所漏稅額處3 倍罰鍰。是本件按所漏稅額713,073 元處3 倍罰鍰2,139,200 元（計至百元止），揆諸前揭法條及函釋規定並無不合。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告係小型服飾買賣業（公司資本100 萬元），業間之調度頗為頻繁，而原告存入往來銀行（華南商業銀行萬華分行）活期存款帳戶之款項（現金、匯款或票款等），除原告銷貨收入外，尚有銀行貸款、原告實際負責人蔡錦縫之私人借貸款及互助會款等，①非屬銷貨取得之長期票據透過票據貼現存入華南商業銀行萬華分行活期存款之金額，分別有互助會取得票據貼現金額2,467,519 元、向蒂巴蕾公司借票貼現金額420,500 元、溫賢京私人借貸還款之票據貼現金額1,052,790 元、丙○○私人借貸還款之票據貼現金額1,524,881 元、向朱炳仲借票貼現金額624,800 元及向丁○○借票貼現金額1,053,400 元；②非屬銷貨取得之即期票據、現金或匯款存入華南商業銀行萬華分行活存帳戶者，分別有他項存款金額543,610 元及轉帳存入金額388,790 元，本項漏計金額為932,400 元，故總漏計金額為8,076,290 元，扣減被告溢扣金額117,922 元，淨漏扣金額為7,958,368元（含稅），折成未稅金額為7,579,398 元，漏報銷售額並非如被告核定之14,434,719元（不含稅）之多。而依最高行政法院90年度判字第306 號判決意旨不得僅憑原告負責人之談話記錄之陳述，籠統認定未給予憑證之金額及以此方法核算原告未依規定給予憑證之銷售額，賦稅之稽徵應由稅捐稽徵機關負舉證責任，被告核定原告漏報銷售額採推估方式，未能舉證各筆漏開金額及銷貨對象，僅憑華南商業銀行萬華分行之存款往來明細表、償還授信帳戶票據明細表及約談筆錄，作為原告未銷貨發票憑證之不利證據，其認事用法實顯率斷，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：司法院釋字第537 號解釋意旨，課稅處分之要件事實，被告已證明課稅處分之基礎事實存在，原告（即納稅義務人）主張應免除其納稅義務，若不提示帳簿、憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，被告即無從依職權調查，故應由主張免除之原告負擔證明責任。被告依原告華南商業銀行萬華分行存款往來明細表中存入金額及票據明細表（借款人為原告，戶號：0000-0000-0 ），核算90年間存入金額38,782,283元，減除原告舉證非屬營業收入12,497,244元（包括銀行借款10,700,000元及票貼尾款轉存000000000000帳戶而重複加計部分計1,797,244 元）、銀行存款利息3,582元及已申報銷售額11,125,002元，核定漏報銷售額為14,434,719元（不含稅），而前揭帳戶，戶名皆為原告，顯見皆係供原告營業使用，原告主張非關營業收入（即銷售額）之扣減項目金額部分，屬收入之減項，自應由原告負舉證責任。
又本件係依查得之存款往來明細表中存入金額、授信申請書及票據明細表核實計算漏報銷售額，原告稱被告採推估方式，顯係誤解。另原罰鍰處分依財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，有關營業人銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報者，按所漏稅額處3 倍罰鍰，是本件按所漏稅額713,073 元處3 倍罰鍰2,139,200 元，並無不合等語，資為抗辯。
四、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有營業稅違章隨課（406 ）核定繳款書、違章案件罰鍰繳款書、被告93年12月6 日處分書（處分書編號：A1Z00000000000號）、輔導書函、談話筆錄等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原處分（即重核復查決定）核定之漏報銷售額15,156,455元（含稅）中，是否含有非銷貨收入金額8,076,29
0 元（含非銷貨取得長期票據款7,143,890 元，即期票據款、現金、匯款共932,400 元），原處分就之補徵營業稅及裁罰是否適法等項，本院判斷如下：
甲、補徵營業稅部分：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。
五、漏開統一發票…者。」為行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1 項前段、第35條第1項及第43條第1 項第4 款、第5 款所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」亦經稅捐徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段定有明文。
（二）經查，本件兩造就原處分（即重核復查決定）核定之漏報銷售額15,156,455元（含稅）中，除前揭爭執之8,076,29
0 元部分外之7,958,398 元（含稅），漏未依規定開立統一發票，並於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，漏未申報銷售額一節並無爭執，且有原告補充理由㈠狀暨90年度漏報銷售額及銷項稅額計算比較表附卷第60、61頁、65頁、原告申報書查詢、華南商業銀行存款（帳號：000000000000號）往來明細表、談話筆錄等件附原處分卷第26頁至第39頁、第114 頁、第120 頁至第123 頁足憑，洵堪認定，據此，原處分就此漏執之銷售額核定補徵營業稅，揆諸首揭規定，自無違誤。
（三）次按稅捐稽徵機關核課稅捐，須具備稅法所規定之一定要件，始具課稅處分之權能。是課稅處分之要件事實，如屬權利發生之事實者（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），即應由稅捐稽徵機關負舉證責任；反之，進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，則應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。又稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被告之舉證證明程度（司法院釋字第218 、356號解釋意旨、最高行政法院91年度判字第1867號判決意旨參照），惟尚不生舉證責任倒置之效果，是稅捐稽徵機關課徵營業稅，如關於銷售額計算基礎之銷項收入部分事實不明，自應由稅捐稽徵機關負舉證之責，合先說明。
（四）本件原告除上開不爭執部分外，另主張：伊華南商業銀行存款帳戶（帳號：000000000000號，下稱系爭華銀帳戶）於違章期間存入款項，其中含⑴非屬銷貨取得之長期票據透過票據貼現存入系爭華銀帳戶之金額7,143,890 元（含互助會取得票據、蒂巴蕾公司借票、溫賢京還款之票據、丙○○還款票據、朱炳仲借票、丁○○借票）；⑵非屬銷貨取得之即期票據、現金或匯款存入系爭華銀帳戶之金額932,400 元，共計8,076,290 元非屬銷售額等語，而查：
１、關於原告所稱之長期票據透過票據貼現存入系爭華銀帳戶中之蒂巴蕾公司票款金額420,500 元、丙○○提供票據之票款金額1,524,881 元、丁○○提供票據之票款金額1,053,400 元部分：
（1）本件被告認上開款項應屬銷售額，無非以：①系爭華銀帳戶為原告名義，且原告受委託人鄭敏惠稱原告所有進、銷貨價款透過系爭華銀帳戶為之，②原告辦理票貼之票據，原告已於授信申請書載明「營業收入」及擔保品「客票」，③蒂巴蕾公司票據5張，原告所稱之換票之經手人乙○○並非蒂巴蕾公司之代表人，空言換票；且原告未提供其日期相當及金額相符之票據資料供核，④丙○○簽發之50
0 萬元本票無抬頭，不足證明原告與丙○○之借貸還款關係，又附表F 中只有1 張票據發票人似為「丙○○」（商號：新煌，金額65,000元），其餘發票人皆非丙○○，存款往來明細表中丙○○轉帳存入145,000 元，不足證明與營業收入無關，⑤附表H 表列借用丁○○票據部分，借據之立據人為蔡錦縫，且票據明細表內「丁○○」前均載有商號名稱，且蔡錦縫個人名義之借據與原告名義之票貼票據間，不足以成立其借用票據關係為由。惟查：
（A）本件原告於華南商業銀行萬華分行設立之帳戶除供原告業務使用外，尚供私人資金調度。存入款項非盡為銷貨收入等情，迭經原告實際經營者蔡錦縫（原告代表人甲○○之子）之配偶鄭敏惠陳明：「貴公司前揭帳戶之用途為何）前揭帳戶之用途除供原告公司營運之用外，尚有負責人個人及家庭資金調度（因本公司為中小型家族企業）…」（91年7 月18日鄭敏惠談話筆錄附原處分卷第114 頁參照）、蔡錦縫陳稱：「（⑭高倫百貨前曾於91年7 月18日至本局談話筆錄稱所有進銷貨價款均係透過華南商業銀行萬華分行帳號進出，請問就是139296帳戶嗎）是。」、「（⑮上述139296帳戶存入款性質為何）有生意上的、有貸款的（銀行）、會錢、還有向朋友借的。」、「（⑰華南商業銀行139296帳戶90年間計有入款2800多萬，另授信申請書上尚有00000000元之客票貼現，與前述金額未重疊，但高倫百貨90年度只申報銷貨收入00000000元，是否可作說明）其中有朋友間借貸，還有開立支票調現週轉用的。」（93年10月5 日蔡錦縫談話筆錄附原處分卷第121 、123 頁參照）等語綦詳，是被告置原告實際經營者蔡錦縫配偶鄭敏惠所稱系爭華銀帳戶除供公司營運之用外，尚有負責人個人及家庭資金調度一事於不顧，僅執其所原告所有進、銷貨價款透過原告系爭華銀帳戶為之及帳戶為原告名義，逕指存入該帳戶之款項俱屬銷貨收入云云，自有不足。
（B）又原告向華南商業銀行辦理票據擔保授信貸款（俗稱票據貼現）時，固執蒂巴蕾公司開立、丙○○及丁○○提供之票據為之，然上開票據取得原委業據原告說明：蒂巴蕾公司為原告上游廠商，原告向其進貨，伊取得該公司票據係為換（借）票貼現；丙○○部分為其私人借貸之還款；丁○○部分為借票貼現，均非屬銷貨取得之票據，並提出借據、本票、換票資料表等件為憑，而上情復經證人：⑴乙○○（蒂芭蕾公司擔任財務主管）證稱：「蒂芭蕾股份有限公司跟原告公司有生意往來…」、「原證3 之表Ｄ的票據往來是資金調度使用的，是蒂芭蕾公司有與原告公司互相換票，去辦理票貼，所以換票的金額是相同的，但日期不同，蒂芭蕾公司的票會比原告公司的日期提早3 日，我們公司的票先兌現，原告公司的票才兌現。」、「（是否曾向原告公司購買貨品、給付貨款）沒有，是原告公司向我們公司購買貨品，我們交給原告公司的票據都是換票，辦理票貼之用，並沒有銷貨、給付貨款之事。」、「（是原告公司向你們公司借票，或係蔡錦縫個人向你們公司借票）應該都有，但是我們公司開票的程序沒有不同，在原告公司系爭之華銀帳戶兌現的票據，都是借票、換票的票，沒有貨款的票。」、「（原告公司或蔡錦縫如何還款）因為我們是一張票對一張票，所以就互抵以為清償。」（97年3 月4 日準備程序筆錄附卷第128 頁參照）等語無訛，核與原告所提之換票資料表記載相符（卷附第304 頁參照）；⑵丁○○證稱：「我與蔡錦縫係朋友，很多年前有生意往來過…」、「…我是與蔡錦縫有金錢往來。」、「…我之前與原告公司做生意，金額不大，都是作現金交易，於票據部分，都是錦縫個人向我借票去辦票貼，以週轉現金之用…」、「（開票給蔡錦縫，有無給付貨款金額）並沒有，全部都是借票性質，原證7 的借據，均為真正。
」等語屬實（97年3 月4 日準備程序筆錄附卷第127 頁參照），核與原告所提之借據（卷附第85-93 、224-227 頁參）相符；⑶丙○○證稱：「（與原告之關係）我作襪子生產，原告向我進貨。」「（…提示92年12月31日票面金額為500 萬之本票此本票做何之用）我有向原告借錢，我是80幾年間開始向原告借錢，我有開本票給原告…上揭本票是我開立的，我確實向原告借錢，借錢時，原告給我現金，我有還錢給原告…我有拿客票來還款給原告…本院卷附第74頁（提示）還款明細表，是我將客票交給原告，作為還款之用。」、「（是否有向原告公司進貨，用本院卷附第74頁票據清償貨款）買貨部分，係原告向我買貨，我沒有向原告買貨，該些票據不是用來給付貨款，是用來清償借款的，這些票係向我買襪子之客戶交給我，我將之交給原告作為清償借款用的。」等語無誤（97年4 月15日準備程序筆錄附卷第278 、279 頁參照），核與原告之主張相符，是原告就此主張各情，應足信為真實。
（C）至於被告就此所辯各語，尚無可採，理由如下：①蒂巴蕾公司所提供之票據部分：原告就其與蒂巴蕾公司換
票一事，業已提出換票資料表（附卷第304 頁）供核，是被告稱原告就此未提供其日期相當及金額相符之票據資料供核，顯與事實不符；另乙○○雖非蒂巴蕾公司之代表人，惟其如確係在場聞見待證事實，而其證述又非虛偽者，其證言即非不可採信。而本件蒂巴蕾公司為原告之上游廠商（即原告向其進貨）一節，為兩造所不爭執，且有臺灣臺北地方法院檢察署92年度偵字第9361號檢察官不起訴處分書附原處分卷第128 頁足參，是蒂巴蕾公司、原告間交易，蒂巴蕾公司應係立於出賣人之地銷售貨物與原告，原告則本於買受人之地位給付貨款予蒂巴蕾公司，從而，乙○○證稱本件是原告向蒂巴蕾公司購買貨品，而該公司交給原告的票據都是換票辦理票貼之用，並沒有給付貨款之事，既與渠等間交易常情相符，復與換票資料表記載內容契合，自堪信為真實，被告以乙○○非蒂巴蕾公司之代表人為辯稱其空言換票不足採信，該票據亦屬銷貨收入云云，並無可取。
②丙○○、丁○○所提供之票據部分：又查營業人（即原告
）持向華南商業銀行辦理票據貼現之票據，本不以營業人自身經濟行為所取得者為限；而票據為無因證券、流通證券，是訴外人丙○○用以清償借款債務、丁○○因借票關係交付蔡錦縫之票據，經提示如能依票載金額付款，則丙○○、丁○○對訴外人蔡錦縫之契約義務（或為清償、或為交付消費借貸款）即生履行之效果，至於該等票據究為丙○○、丁○○本人名義簽發或他人開立，則非所問。是被告以丙○○本票無抬頭，丙○○還款票據之發票人多非丙○○；丁○○票據明細表內「丁○○」載有商號名稱，且蔡錦縫借據與原告票貼票據間不足以成立其借用票據關係為由，逕謂原告用以辦理票據擔保授信貸款中丙○○、丁○○提供之票據兌現所得之票款亦屬銷貨收入云云，自嫌速斷。
（2）綜上，本件原告就其所稱之長期票據透過票據貼現存入系爭華銀帳戶中之蒂巴蕾公司票款金額420,500 元、丙○○提供之票據票款金額1,524,881 元、丁○○提供之票據票款金額1,053,400 元非屬違章期間之銷貨收入一節業已釋明，而被告就其主張上開票款屬銷貨收入（權利發生之事實）一節，既未能另行舉證以實其說，即逕以之為銷貨收入對之補徵營業稅，揆諸首揭說明，於法自難謂合。被告稱：原告就此主張非屬營業收入（即銷售額），應由原告負舉證責任云云，容有誤會。
２、關於原告爭執之8,076,290 元，除前揭蒂巴蕾公司、丙○○、丁○○所提供之票據以外之5,077,509 元部分：
（1）溫賢京部分：就此，原告實際經營者蔡錦縫雖稱：「一、上開資金往來皆係溫君以票據向本人借款（票貼），票據到期轉入本公司帳戶還款。…三、溫君從事貿易方面的工作，是否有開設公司，並不清楚。四、借出之資金亦為公司及本人所支應。」等語（92年11月14日蔡錦縫談話筆錄附原處分卷第213 頁參照）、原告亦稱：「…溫賢京是蔡錦縫之個人的好友，因其需用資金，如果在外貸款，利息很高，所以其就借用蔡錦縫的授信帳戶，再開票給蔡錦縫，當作客票向銀行辦理票貼，借得款項之後，就供其使用，蔡錦縫取得銀行的款項後，就轉給溫賢京，此與原告公司無關，可見原證4 之後所附匯款申請書，至於該項銀行貸款的利息則由溫賢京自己支付，惟溫某已於93年間過世了…」（97年5 月14日言詞辯論筆錄附卷第292 頁參照）云云，惟審諸原告所提之溫賢京還款明細表及蔡錦縫匯款申請書（附卷第69-73 頁參照）等記載，本件訴外人蔡錦縫匯款予溫賢京之時間早於原告以該等票據辦理貼現之時日，金額亦不相符，例如蔡錦縫於90年1 月15日即款30萬元予溫賢京，惟原告於90年1 月20日始持瑞晴企業有限公司開立金額為98,600元票據辦理貼現（授信申請書、票據明細表附原處分卷第41、42頁、匯款回條聯附卷第73頁參照），核與原告前稱蔡錦縫代溫賢京向銀行辦理票貼，得款後再交予溫賢京供其使用之往來情形牴觸，況原告歷次以客票辦理授信貸款均同時以不同發票人之多數票據為之，溫賢京提供之瑞晴企業有限公司票據亦摻雜其中，而銀行就各該借款利息均統合計算向原告收取，並未區別各票據單獨計算，原告稱該項銀行貸款的利息係由溫賢京自己支付云云，顯與銀行貸款還款作業程序不符，自難信為真實。此外，溫賢京提供之票據發票人為瑞晴企業有限公司（票據明細表附原處分卷第50頁參照），審諸該公司於本件違章期間經營家庭日用品批發業（零售業）、一般百貨業、國際貿易業（公司及分公司基本資料查（詢明細附卷第305 頁參照），有與原告往來交易之可能，而此部分票據金額零散而非整數，與一般商業交易常態相符，原告復稱伊原告所有銷貨價款透過系爭華銀帳戶為之，是被告以原告透過系爭帳戶取得溫賢京部分票款1,052,790 元，乃原告與溫賢京（瑞晴企業有限公司）間交易往來銷售額，洵屬有據。
（2）朱炳仲部分：此部分訴外人朱炳仲提供之票據發票人為「
e 袜」（商號）（票據明細表附原處分卷第54頁參照），，且各該票據金額零散不一，核與一般商業交易常態相符，而原告復稱伊原告所有銷貨價款透過系爭華銀帳戶為之，是被告以原告透過系爭帳戶取得朱炳仲提供之票款624,
800 元，乃原告與朱炳仲「e 袜」（商號）間交易往來銷售額，洵據有據。原告稱「朱炳仲是蔡錦縫之表弟，其有於原告公司內擔任業務人員，於原告公司如果資金週轉不來時，蔡錦縫就開朱炳仲名義的票去華銀辦貼現，借取資金週轉，…惟其已經過世了。」云云，惟未舉證以實其說，自難信為真實。
（3）合會（互助會）部分（含卷附67頁附表C 票貼金額2,467,
519 元、卷附第94頁附表I 他項存入款金額543,610 元、卷附第97頁附表J 轉帳存入款金額388,790 元）：經查，此部分各該票據、存入款、轉帳款之金額，經核與卷附第134-1 頁互助會單記載之會款金額並不相符；另上開票據發票日、各該款項之存入日期，亦多與該互助會約定之繳款方式不合（互助會辦法第4 條約定參照）、附表J 中陳鈺璋、營業人龍慶、羽軒則非系爭互助會會員，是原告主張上開票據款、存入款、轉帳款為合會會員繳交之會款云云，尚難信為真實。又附表I 中90年8 月9 日以降之180,
250 元、17,270元、47,790元及25,000元4 筆款項，原告自行記載為貨款存入，益證實此4 筆款項為銷貨收入無訛，另蘇芬暖還款存入57,600元、黃燕忠還墊款存入27,100元、23,200元及高欣百貨還款存入23,700元，「還款」之基礎法律關係則未加註明，原告就此等款項非屬其營業、銷貨收入之事實則未據提供可勾稽之客觀證據以釋明，而參諸原告復稱伊原告所有銷貨價款透過系爭華銀帳戶為之，是被告以之為原告系爭違章期間之銷貨收入尚無不合，原告就此之主張核無可採。
（五）綜上，原告就系爭華銀帳戶中關於蒂巴蕾公司所提供之票據票款420,500 元、丙○○所提供票據之票款1,524,881元、丁○○所提供票據之票款1,053,400 元，合計2,998,
781 元，非屬原告之營業銷售收入一事已舉證以釋明，而被告就此確屬原告之銷項收入一節，未能另行舉證以實其說，從而，被告將之納入銷售額計算課徵營業稅，揆諸首揭說明，自有違誤。逾此，被告就其餘12,157,674（含稅）元部分，認屬原告之銷售收入，原告銷售貨物未依規定開立統一發票，亦漏未申報銷售額，乃核定補徵營業稅，於法自無不合。
乙、罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得…應就其未給與憑證、未取得憑證…經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業…三、短報或漏報銷售額者。…」分別為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款所明定。次按「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。…」為財政部85年4 月26日台財稅字第851903313 號函所明釋。
（二）本件原告於90年間銷售貨物，短漏開統一發票及漏報銷售額12,157,674（含稅），漏報營業稅等情，已如前述；而經原告之營業銷售行為，己身知之最詳，依法本應注意按時覈實申報繳納營業稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致短漏開統一發票並漏報銷售額，自有過失，而應受罰。另原告自違章行為發生日（90年1 月）至查獲日（91年7 月9 日）止，最低累積留抵稅額為8,663 元，被告據以核計原告所漏稅額，除補徵營業稅外，依營業稅法第51條第3 款規定並審酌原告之違章情形，參考財政部94年6月2 日台財稅字第09404539890 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定科處罰鍰，另就原告漏開統一發票一節，依稅捐稽徵法第44條按查明認定之銷售總額處5%罰鍰，進而依前揭財政部函釋意旨就漏稅罰與行為罰應擇一從重處罰，固屬有據；惟因原處分關於未依規定開立統一發票及申報之銷售額逾12,157,674（含稅）部分業經本院撤銷，則營業人銷售額、營業稅所漏稅額之核計即生變動，原處分據以裁處罰鍰之基準亦有不同，鑑於被告行使其裁罰權係單一而完整之職權，為免裁罰權割裂，爰將原處分罰鍰全部併予撤銷，由被告另為適法之處分。
五、綜上所述，原處分關於未依規定開立統一發票及申報之銷售額逾12,157,674（含稅）部分之核定及裁鍰處分之認事用法尚有違誤，訴願決定疏未注意及此，予以維持，亦有未洽，原告據以指摘，求為撤銷此部分之判決，洵屬有據，應予准許；逾此原處分其餘部分之認事用法則無違誤，訴願決定遞予維持，並無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷該部分訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條之規定，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 28 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 28 日
書記官 何閣梅