臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01910號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
4 月4 日台財訴字第09600117790 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈未上市（櫃）大正系統股份有限公司（下稱大正公司）股票予臺北縣烏來鄉公所（下稱烏來鄉公所）之扣除額新臺幣（下同）1,997,730 元，經被告初查以其不符列報扣除之規定，核定全數剔除，核定綜合所得總額18,600,571元，綜合所得淨額10,664,207元，補徵應納稅額803,423 元。
原告不服，申請復查，經被告95年12月19日北區國稅法二字第0950028074號復查決定書（下稱原處分）駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告於準備期日及言詞辯論期日均未到場，依其起訴狀之聲明及陳述記載）㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告認大正公司有鉅額虧損，否准原告列報為捐贈扣除額，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.查所得稅法第l7條第1 項前段規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……」，而其中該項第2 款第
2 目之「列舉扣除額」之第1 小目即規定：「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」因此，原告捐贈股票予烏來鄉公所依上開所得稅法之規定，本可以所捐贈股票價值之數額列舉為扣除額，用以扣抵綜合所得額，且因烏來鄉公所為地方自治機關，故原告捐贈之數額並不受當年度綜合所得額20% 之限制。因此，原告於93年度所得稅申報時，將上開捐贈股票之數額全部列舉為扣除額，洵屬合法有效，合先陳明。
2.次依民法第761 條規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」又公司法第164 條規定：「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓之。」第165 條第1 項規定：「股份之轉讓，非將其受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」因此，原告所捐贈之大正公司之股票，既已交付予烏來鄉公所，且於股票上完成背書轉讓，並經向大正公司完成過戶登記，顯見不僅雙方就股票贈與之意思表示達成一致，且就物權變動之行為亦已完備，則本件股票贈與之行為於法律上及事實上，均已合法完成無訛。
3.至於贈與完成後是否得以撤銷？查民法第408 條第1 項前段規定：「贈與物之權利未移轉前，『贈與人』得撤銷其贈與。」第412 條第1 項規定：「贈與附有負擔者，如贈與人已為給付而受贈人不履行其負擔時，『贈與人』得請求受贈人履行其負擔，或撤銷贈與。」第416 條第1 項規定：「受贈人對於贈與人，有左列情事之一者，『贈與人』得撤銷其贈與：一、對於贈與人、其配偶、直系血親、三親等內旁系血親或二親等內姻親，有故意侵害之行為，依刑法有處罰之明文者。二、對於贈與人有扶養義務而不履行者。」第417 條前段規定：「受贈人因故意不法之行為，致贈與人死亡或妨礙其為贈與之撤銷者，『贈與人之繼承人』，得撤銷其贈與。」第418 條規定：「『贈與人』於贈與約定後，其經濟狀況顯有變更，如因贈與致其生計有重大之影響，或妨礙其扶養義務之履行者，得拒絕贈與之履行。」由上可知，依我國民法規定，贈與完成後原則上都不能撤銷，僅有特殊之例外規定下，「贈與人」（即原告）方有撤銷權，至於「受贈人」（即烏來鄉公所）並無任何可撤銷贈與之權利及法律依據，法律規定甚明。
4.因此，烏來鄉公所雖以94年11月25日北縣烏財經字第0940011479號函通知原告領回捐贈股票，但依上述可知，烏來鄉公所為股票之「受贈人」，並非贈與人，根本無撤銷贈與權，故無權要求原告領回捐贈股票，其上開函文根本與法無據，不生任何法律效力，對於股票贈與已經完成之事實，更不生任何影響；更何況，系爭捐贈之股票目前仍登記於烏來鄉公所之名下，烏來鄉公所片面要求原告領回股票，其要如何辦理股票之移轉登記？其移轉登記之原因為何？係買賣還是贈與（即烏來鄉公所再贈與回原告）？則縱原告領回股票，在事實上亦無法再辦理過戶登記，更足證烏來鄉公所來函之主張，不僅於法無據，更屬無法達成之無理要求。
5.另訴願決定復以原告以有鉅額虧損之股票捐贈，無法使受贈機關獲有捐贈之實益，而認原告之贈與行為屬租稅規避，為租稅之公平，仍不應准予認列為由，乃維持原處分云云。惟查：
⑴原告向大正公司購買股票時，該公司營運正常，且依其
財務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符，原告購買該公司股票進行經濟上之投資目的，並無不合理之處。甚且，原告93年將大正公司之股票贈與烏來鄉公所時，亦經該受贈單位核定原告捐贈股票之價值確實為1,997,730 元，否則其豈會受領該等股票，並出具同額之捐贈證明予原告？顯見原告捐贈之股票具有面額之價值，難謂其對受贈單位無實益。因此，原告以因投資而購買之股票贈與烏來鄉公所，與一般人贈與之情形亦無不同，難謂原告之贈與有何不合理之處，則被告以原告之贈與為稅捐規避之行為，違法認定該列舉之捐贈行為不存在而予以剔除，其認事用法實有違法不當之處。
⑵至於被告所稱大正公司財務有所虧損或有歇業之情形，
原告在購買股票當時並無法預見，則被告稱原告之贈與對受贈機關無實益及無增進公共利益等情形，而將原告之合法贈與自列舉之捐贈行為中剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第l 小目規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定原則。
⑶從而，原告之贈與股票之行為既屬合法有效，被告自應
依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，及財政部94年10月3 日台財稅字第0940456740號函令意旨，將原告捐贈股票數額列舉為免稅額之範圍。
6.綜上事證，可知原處分及訴願決定洵屬違法不當，狀請鈞院鑒核，賜撤銷原處分及訴願決定，以維權益，實為德感。
㈡被告主張之理由：
1.按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定：「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」
2.原告93年度綜合所得稅結算申報，列報未上市（櫃）之大正公司股票捐贈予烏來鄉公所之扣除額1,997,730 元，原查以不符合規定予以剔除。
3.查所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之主要目的，係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，乃有助益於社會及政府機關之行為，並可達成扶助相關事業團體發展之目的，寓有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。因此，捐贈人雖有捐贈事實，惟其捐贈結果無法使相關事業團體獲有實益者，無異藉由合乎法律形式之行為，以遂其規避稅負之目的，稅捐稽徵機關本於維護租稅公平，自不應予核准認列。又捐贈未上市（櫃）股票因有計算捐贈股票扣除額之問題，遂發生納稅義務人有以鉅額虧損、積欠國稅及擅自歇業等情之未上市（櫃）股票捐贈予政府，再以該股票面額全部作為列舉捐贈之扣除額，以降低所得淨額，達到降低所得稅之目的。本件以有鉅額虧損之股票，卻以淨值10.57 元認列捐贈扣除額，已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，屬租稅規避。依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈之扣除額，尚非以形式外觀為準，應以其實質上經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
4.原告於93年間將所持有鉅額虧損之大正公司股票，捐贈予烏來鄉公所，並列報捐贈扣除額1,997,730 元；惟查系爭股票捐贈時已無實質價值，原告上開捐贈行為，並未具有增進公共利益之客觀情形，核與首揭所得稅法第17條第1項第2 款第2 目第1 小目規定捐贈扣除額之立法目的有違。又系爭股票雖已完成交付及登記程序，然因該等股票對受贈單位並無實益，且經受贈單位以94年11月25日北縣烏財經字第0940011479號函請原告領回。是原告縱有捐贈之意，惟並未為受贈人所接受，且系爭股票對受贈單位並無實益，實質上即難認有捐贈之情事，被告核定剔除系爭股票之捐贈扣除額，並無不合，請予維持。
5.又原告主張捐贈行為已經完成，受贈人並無任何可撤銷贈與之權力及法律依據乙節，查本件受贈人接受大正公司股票之捐贈並無具有增進公共利益之客觀情形，違反所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定捐贈扣除額之立法目的，且系爭股票因受贈人無實益已通知原告領回捐贈標的在案，其公法上之權益已不復存在，核與民法贈與之私權關係無涉，二者不可混為一談，本件原處分請予維持。
6.至原告主張被告所稱大正公司財務有虧損或有歇業之情形，原告在購買股票當時並無法預見預見乙節，查大正公司91年度起即有鉅額營業虧損存在，有91年度至93年度之損益表及資產負債表可稽，原告所言並非事實，核不足採，併予敘明。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由凌忠嫄變更為陳文宗，此有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
三、原告起訴主張：原告於93年度將系爭股票捐贈與烏來鄉公所，並完成交付及移轉過戶程序，且烏來鄉公所已出具捐贈證明，捐贈行為已經完成，受贈人並無任何可撤銷贈與之權力及法律依據，且原告購買系爭股票時，大正公司營運正常，且依該公司財務報表顯示該公司淨值與股票面額價值相符，並無虧損或有歇業之情形，被告否准認列捐贈扣除額顯有違法，為此訴請如聲明所示云云。
四、被告則以：被告以有鉅額虧損之系爭股票，卻以淨值10.57元認列捐贈扣除額，已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，屬租稅規避，被告否准認列捐贈扣除額，於法有據等語置辯，求為駁回原告之訴。
五、按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定：「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」
六、本件兩造不爭原告於93年間，將未上市（櫃）之大正公司股票189,000 股捐贈烏來鄉公所，嗣原告以每股10.57 元計算申報捐贈扣除額1,997,730 元等情，此有烏來鄉公所93年11月29日北縣烏財經字第0930012392號函、93年12月12日北縣烏民字第0930013062號函及申報書在原處分卷頁9 、7 及20-23可稽，堪認為真實。
七、是本件之爭執，在於被告認大正公司有鉅額虧損，否准原告列報為捐贈扣除額，於法是否有據？
八、經查：㈠按所得稅法第13條之規範意旨，在於個人所得之產生是由個
人利用社會所提供之營利可能，致個人財產有所增益，就此種社會提供之營利可能產生所得，藉由所得稅法由國家取得參與分配之權，此亦為個人所得之社會義務。是以，個人所得之獲取，背後有賴國家對生產、職業、法律制度之存在，利用國家之貨幣政策、商業政策及景氣政策等經濟政策為基礎，藉由所得稅法實現個人所得之社會義務，個人因參與市場交易而取得個人綜合所得總額，減去免稅額與扣除額之後的餘額，即為個人綜合所得淨額，課徵綜合所得稅。所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之意旨，係鑑於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故所得稅法乃特別規定，給予免除租稅之優惠措施。此觀司法院釋字第565 號解釋理由書「依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚非憲法第7 條規定所不許。」均本斯旨，即徵明瞭。復參以63年12月17日修正所得稅法第17條第3 款第2 目之立法理由，乃認為捐贈扣除之限制，原在保障稅收，防止浮濫，惟對國防勞軍之捐獻及對政府之捐獻，應無限制必要，故修正之。亦即所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定，為防個人浮濫以捐贈之方式，取得租稅優惠，侵害國家稅收，乃限制個人對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% ，而個人對國防勞軍及政府捐獻，就該部分捐贈扣除額，尚無捐贈總額之限制，然而列舉扣除額立法緣由，係以成本支出作為核實認列原則，是仍應以成本支出作為核實認列之準據。
㈡司法院釋字第420 號解釋揭櫫：「涉及租稅事項之法律，其
解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第496 號解釋揭櫫：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）82年度判字第2410號判決亦謂：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」觀之所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1小目規定，主要目的係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。
㈢惟捐贈之標的如係未上市（櫃）公司之股票時，是否確實助
益於社會或政府機關，具有增進公共利益之可言，則不能一概而論，除非該公司之股票確實具有市場價值，政府機關取得後確實能獲得經濟上之實質利益者，故以租稅減免之手段鼓勵捐贈外，就其餘不具市場價值之公司股票的捐贈，被告否准認列為列舉扣除額，應可認為符合立法者之意旨；如果任令納稅義務人透過捐贈各種不具市場價值之公司股票，即可以將其「價值」申報為列舉扣除額，無異強迫國家以相當於該「價值」之對價，購買該等股票，不但於公共利益無所增進，更破壞租稅之公平及社會之公平。
㈣查大正公司於91年度全年所得額為虧損18,360,884元、本期
損益337,544,689 元，於92年度全年所得額虧損3,772,092元、本期損益-19,564,609 元，於93年度全年所得額虧損2,334,729 元、本期損益-35,539,561 元，此有損益表及資產負債表在原處分卷頁73-78 可按；又該公司迄至95年度止，欠稅總額在132,493,572 元以上，此亦有欠稅總歸戶查詢情形表在原處分卷頁80-81 可按，是被告認大正公司係一嚴重虧損且欠稅之公司，堪足採信。至原告主張於捐贈當時大正公司之淨值為10.57 元云云，查依原處分卷頁7 所附烏來鄉公所93年12月15日北縣烏民字第0930013062號函之記載，係依原告所提供之大正公司於93年11月30日資產負債表之記載，惟查大正公司並未上市或上櫃，該資產負債表復未經會計師查核簽證，其實收資本額乃至於流動資產（應收帳款高達
9 億餘元至17億元不等）或固定資產之記載，均不能遽信為真實，況依前述大正公司至少連續3 年嚴重虧損且欠稅上億元，是原告之主張尚難信為真實。
㈤末查，本件被告既認定系爭原告捐贈之大正公司股票並無價
值已如前述，則無論受贈人即烏來鄉公所有無於事後撤銷受贈之權利及法律依據，均不影響本件之結論，附此敘明。
九、綜上所述，原告之主張均無可採，原處分認事用法，俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 24 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 1 月 24 日
書記官 徐子嵐